高雄高等行政法院判決
98年度訴字第606號民國98年12月30日辯論終結原 告 千越加油站實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王世坤 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7月31日台財訴字第09800329080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國94、95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤折費用分別為新臺幣（下同）6,682,212元、6,026,425元，被告初查以其中商譽攤折費用1,852,000元、1,852,000元，未符合規定，否准認列，核定為4,830,212元、4,174,425元。又93、94、95年度營利事業所得稅結算申報，分別列報利息支出費用15,692,962元、13,485,697元、23,320,281元，被告初查以其購入坐落臺南市○○區○○段○○○號土地非屬固定資產，乃分別設算利息2,756,335元、4,155,648元、4,452,480元，轉列遞延費用，另94年度預付設備款利息資本化294,284元，自列報利息支出項下減除，核定利息支出為12,936,627元、9,035,765元、18,867,801元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂就94、95年度有關商譽攤折部分提起本件行政訴訟（利息部分於起訴後撤回）。
二、本件原告主張︰
（一）原告於93年12月12日與大越加油站實業股份有限公司（下稱大越公司）依企業併購法合併，產生合併商譽27,700,000元，依據同法第35條規定，公司進行併購而產生之商譽得於15年內平均攤銷。原告擬自94年度起將合併商譽依該條規定於15年攤提，每年攤提1,852,000元，自與企業併購法規定相符。
（二）原告係依據所得稅法第60條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款第4目、公司申請登記資本額查核辦法（下稱資本額查核辦法）第6條第8項、財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋意旨及財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第8段、第17段、第18段等規定，認列本件商譽及攤折費用。是原告已依相關法令評估商譽，雖無另洽獨立專家出具估價報告，然原告非公開發行公司，依企業併購法第6條之規定，得不委聘獨立專家鑑價，被告以原告未依據獨立專家之估價報告，而否准商譽之攤提，顯已違反企業併購法之規定。
（三）大越公司係於92年設立，93年開始營業，自開始營業迄合併尚未屆滿1年，其主要資產為銀行存款、應收票據、預付租金、進項稅額、留抵稅額、遞延所得稅等，另機械設備、生財器具等固定資產係92或93年購入剛使用，未滿1年，而該公司負債主要為應付票據與帳款、股東往來等，其上揭資產、負債之帳面價值均與公平價值完全相同。且依財務會計準則公報第25號第7段規定，企業因合併而發行之權益證券，若有公開市場交易者，其市價通常較被收購公司淨資產之公平價值明確，因此得以其市價推算被收購公司淨資產之公平價值，而大越公司合併前股權交易資料，與本件合併換股比例1：1相同，顯見本件公平價值與帳面價值相同之合理性，原告亦無透過合併去創造不當利益之情形。被告自不得依財務會計準則公報第25號「企業合併─購買法之會計處理」第8段、第17段規定，以原告僅依會計師查核簽證之財務報表帳面價值，作為公平價值之評價，未依上揭公報規定，就公平價值與收購成本逐項衡量，並計算商譽，亦無獨立專家之估價報告資料，尚難認定原告有出價取得商譽之事實，剔除本件商譽攤折費用1,852,000元。且如大越公司未與原告合併，其申報虧損仍可抵減所得稅，然因合併商譽攤折被剔除反而更不利，顯有違政府訂定企業併購法，鼓勵合併之立法目的。而截至合併日大越公司實收資本額65,000,000元，成立初期主要從事4個加油站籌備工作（洽租土地、申請籌設許可、申請建照執照、建站、申請使用執照、申請經營許可等），每個加油站籌備期間約需1年，自93年1月正式開始營業，依照財務會計準則公報第19號「創業期間會計處理準則」第7條現定：「開辦費應於發生時認列為當期費用，不得遞延攤銷之。」以致造成合併日累積虧損為27,792,809元。此累積虧損主要係創業期間（自92年至93年1月）各項支出所致，然創業期間支出均對公司產生直接及間接利益。
（四）原告於被告查核93年度營利事業所得稅時，曾函覆被告並提示相關說明文件，證明原告與大越公司合併案如何評估商譽，被告並無疑義，惟至核定94年度所得稅時卻以「擬依上期不予認定」為理由，否准原告商譽攤折費用，於復查階段時，被告仍以無原始資料可稽，亦無獨立專家之估價報告等資料，予以否准。然原告業已舉證評估商譽原始文件，並說明各項資產公平價值及未來超額獲利能力之計算足以證明商譽價值，被告卻未對原告提出說明之原始文件，指明何項資產公平價值有誤，且獨立專家估價報告依法非必要條件，故應由被告舉證何項資產或負債價值高估或低估不實，況且商譽不可能由27,700,000元全數不存在而剔除。並請求鈞院委任公正專業人士對合併商譽之價值，予以鑑定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於94及95年度營利事業所得稅有關商譽「各項耗竭及攤折費用」調減1,852,000元部分。
三、被告則以︰
（一）依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋意旨，公司進行合併係採「購買法」者，其產生之商譽，准予核實認列。又商譽成本之認定可參考「資本額查核辦法」第6條第8項後段之規定。至於商譽價值之衡量，依財務會計準則公報第25號企業合併－購買法之會計處理第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，該收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按收購日之公平價值衡量。而其公平價值之決定則依該公報第18段之規定，就各資產負債項目逐一評估公平價值，將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值之部分列為商譽。
（二）企業併購法之立法目的，係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併購之障礙。而該法第6條之規定，係為保障股東權益，並藉助獨立專家之專業意見及判斷，與系爭商譽之估價無涉。原告所稱依該法第6條規定，公司依法得不委聘獨立專家鑑價，顯有誤解。又依企業併購法第35條規定，僅說明公司進行併購如有商譽之產生，得於15年內攤銷，並未對商譽之估價作出規範，應回歸所得稅法及相關規定辦理。
（三）依財務會計準則公報第25號規定，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量，而其中所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，分別予以衡量。原告於合併時有關被收購公司即大越公司資產負債之評價，僅依大越公司93年12月12日（合併基準日）經會計師查核簽證之財務報表帳面價值作為公平價值之評價，有原告95年度簽證會計師96年10月17日補充說明函及其暨大越公司合併增資發行新股變更登記資本額查核報告書可稽，未依上揭規定，對取得之可辨認資產及承擔之負債的公平價值與收購成本，為逐項衡量並計算商譽，僅援引財務報表之帳面數字，難謂有據。又被告以98年2月2日南區國稅法一字第0980047612號及98年2月17日南區國稅法一字第0980047618號函請原告提供93年度取得系爭商譽價值之評估資料供核，亦僅提供自行編製合併商譽評估報告，而無原始資料可稽，亦無獨立專家之估價報告等資料，尚難認定其有出價取得商譽之事實。原告雖檢附合併前大越公司股權交易資料，證明本件公平價值與帳面價值相同之合理性，惟大越公司發行之權益證券並無公開市場交易，且原告所舉之轉讓日期為93年2月及3月，既非公開市場交易價格，亦非合併基準日（93年12月12日）之交易價格，核難採據，尚難佐證本件公平價值與帳面價值相同。
（四）另商譽係企業賺取超額利潤之能力，而產生商譽之原因多半由於經營管理良好、服務態度親切、產品品質優良、經營地點優越等。而原告所稱其與大越公司合併後，可達諸如節省人事、廣告、促銷支出及增加中油公司之數量折扣優惠等，係屬原告營業成本之節省，尚無法證明大越公司有賺取超額利潤之能力，況大越公司係92年12月設立，截至合併基準日（93年12月12日）僅營業短短1年，累積虧損27,792,809元，是尚難證明原告以換股比例1：1與大越公司合併係屬合理等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄之事實，業經兩造分別以書狀陳明在卷，並有被告94、95年度營利事業所得稅核定通知書附原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造之爭點在於被告否准認列原告94及95年列報之商譽攤折費用各為1,852,000元，是否適法。爰分述如下：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：．．．（4）商譽最低為5年。」分別為所得稅法第60條第1項及行為時查核準則第96條第3款第4目所規定。又「（1）公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（2）商譽成本之認定，．．．可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」亦經財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋在案。該函釋係財政部基於職權，就所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，本院自得予以援用。
（二）次按「7.企業因合併而發行之權益證券若有公開市場交易者，其市場通常較被收購公司淨資產之公平價值明確，因此，得以其市價推算被收購公司淨資產之公平價值，惟應同時考慮可能之價格變動、交易量、發行成本及其他因素之影響數，並應考慮該證券於合併契約公布日前後一段合理期間之價格變動。」「8.前段企業因合併而發行之權益證券，若其市價不能代表其公平價值時，應評估所取得淨資產（包括商譽）之價值，並與依前段所述因素修正後之權益證券價格加以權衡，以決定其收購成本。決定所發行證券之公平價值時，應研判有關收購交易之各種因素（例如雙方之磋商過程），亦可藉助於獨立專家之估價報告。」「10.一公司收購他公司時，應依第6段至第9段規定決定總成本，並將所取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。」「17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：（1）因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量。（2）將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽；．．．。資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。」「18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：（1）金融商品：當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。（2）應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。（3）存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。．．．。（4）廠房與設備：供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。．．．。（7）應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。．．．。」為行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第7段、第8段、第10段、第17段及第18段所明定。是公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽於會計處理上予以攤折。惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。
（三）經查，原告於93年12月12日與大越公司依企業併購法合併，惟原告於合併時有關大越公司資產及負債之評價，僅依93年12月12日（合併基準日）大越公司經會計師查核簽證之財務報表上之帳面價值，作為公平價值之評價，有原告簽證會計師96年10月17日補充說明函及其暨大越公司合併增資發行新股變更登記資本額查核報告書附本院卷及原處分卷可稽。是原告顯未依首述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定，對取得之可辨認資產逐項衡量，僅援引大越公司財務報告上之帳面數字，作為本件商譽之評價，自難認定該評價係屬公平價值。又查，原告所檢附大越公司之股權交易資料，雖顯示大越公司股份交易每股為10元，惟該股權之交易並非於公開市場交易，自無首揭行為時財務會計準則公報第25號企業合併─購買法之會計處理第7段規定之適用，而得逕以該市價推算大越公司淨資產之公平價值，且該股權轉讓日期為93年2月及3月，亦非與原告合併基準日93年12月12日之價格，則該股權交易價格，自不能據以推算大越公司淨資產之公平價值，依上所述，自應依財務會計準則公報第25號規定，就各項可辨認資產及承租之負債分別予以衡量。另原告合併大越公司，換股比例雖為1：1，惟該換股比例，僅經過原告股東臨時會議及董事會議之決議，並未經過專家之評估，自難以該換股比例，即據以認定原告以財務報告上之帳面數字，作為本件商譽之評價，係屬公平價值。
（四）再查營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，此觀司法院釋字第537號解釋之意旨自明。本件爭議既係關於商譽攤提屬於稅捐扣減之事項，自應由原告盡其舉證責任，以明其攤提數。惟被告雖以98年2月2日南區國稅法一字第0980047612號、98年2月17日南區國稅法一字第0980047618號函請原告提供93年度取得系爭商譽價值之評估資料供核，然原告僅提供自行編製合併商譽評估報告，迄無法提供相關原始資料或獨立專家之估價報告等資料。是原告就其主張因合併產生本件商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，既未能舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自可難信為真實。從而，原告94及95年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤折費用分別為6,682,212元、6,026,425元，原核定以其中商譽攤折費用1,852,000元、1,852,000元，核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定各項耗竭及攤提為4,830,212元、4,174,425元，揆諸前揭說明，即無不合。
（五）復按商譽係屬於無法辨認之無形資產，其難以明確計算其單獨存在的價值，須依存於企業，與整個企業一起轉讓。而會計上之商譽係指企業具超額獲利能力的價值，即企業預期未來利潤超出同業正常利潤的價值。此種超額利潤通當係由於良好的顧客關係、經營地點、生產效率、服務態度及優良管理等而產生。是本件列報攤折費用之商譽，自須於合併基準日時即存在。又公司自籌備日起至成立之日為止，因公司成立所必需之多種支出，其效益及於公司存續期間，理論上應互為無形資產。惟開辦費的經濟效益實難以估計，因此，近年來我國財務會計準則公報第19號皆規定，開辦費於發生時列為當期費用，不得遞延攤銷，亦即不得再將之列為無形資產（鄭丁旺、汪泱若及黃金發所著初級會計學下冊，第8版，第66頁、第61頁至第62頁）。查，大越公司係於92年1月23日核准設立，截至與原告合併基準日93年12月12日止，實際營業時間不到1年，其開辦費用亦列為當期費用，仍累積虧損27,792,809元，此為原告所不爭，並有該公司基本資料及資產負債表附本院卷及原處分卷，自難以認定大越公司於93年12月12日具有上述所謂超額獲利能力之價值。至原告所稱其與大越公司合併後，可達諸如節省人事、廣告、促銷支出及增加中油公司之數量折扣優惠乙節，係屬原告評估其與大越公司合併後所得預期之合併利益，尚無法證明大越公司於合併前確有賺取超額利潤之能力，原告上述主張，亦無足採。
（六）復按「公開發行股票之公司於召開董事會決議併購事項前，應委請獨立專家就換股比例或配發股東之現金或其他財產之合理性表示意見，並分別提報董事會及股東會。但本法規定無須召開股東會決議併購事項者，得不提報股東會。」「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」雖為企業併購法第6條第1項及第36條所明定。惟企業併購法之立法目的，係為利企業以併購進行組織調整，排除現行公司法及證券交易法等各種法律對於企業併購之障礙。是該法第6條之規定，係藉助獨立專家之專業意見及判斷，以保障股東權益，該法第35條亦僅係在規定，公司進行併購如有商譽之產生，得於15年內攤銷，均與商譽之評價無涉。是原告主張：被告否准認列本件商譽攤折費用，係違反企業併購法第6條及第35條之規定，自屬誤解。
五、綜上，原告之主張既不可採，故被告就原告94及95年度營利事業所得稅結算申報，否准認列商譽攤折費用1,852,000元、1,852,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證均已明確，故原告請求委任公正專業人士對合併商譽之價值，予以鑑定，核無必要，及兩造其餘攻擊防禦方法，因與本件判決結論無影響，亦無再予論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 13 日
書記官 林 幸 怡