高雄高等行政法院判決
98年度訴字第612號民國99年5月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃進祥 律師
江順雄 律師黃建雄 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日臺財訴字第09800382810號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告無償將遞速國際運通股份有限公司（下稱遞速公司）98萬股股權（下稱系爭股權）贈與訴外人丙○○，案經被告依資料查獲，遂以贈與日民國95年7月1日核算遞速公司之資產淨值每股新臺幣（下同）9.99元，核定原告95年度對丙○○之贈與總額為9,790,200元，已超過贈與稅免稅額，惟原告未辦理贈與稅申報，乃核定贈與稅額1,246,654元，並按應納稅額裁處1倍罰鍰計1,246,654元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰，有違行政罰法第18條規定，顯係以命令牴觸法律，亦有違中央法規標準法第11條之規定：
1.被告按應納贈與稅額1,246,654元裁處1倍之罰鍰計1,246,654元之依據，乃係「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。依前開參考表所載，未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰，而未依限申報財產屬前述財產以外者，則處應納稅額1倍之罰鍰。可知上開參考表所載裁罰倍數之依據，主要係以有無依期限申報財產及其財產種類作為裁罰倍數之準據。
2.惟按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。是裁罰之倍數，依上開行政罰法第18條第1項規定，應以「應受責難程度」「所生影響」及「違法所得利益」等與裁罰本身有關之事實，作為論處裁罰倍數之基礎。上開參考表，其性質屬行政程序法第159條第2項第2款之「裁量性行政規則」，以申報期限及財產種類作為裁罰倍數之基準，顯與行政罰法第18條第1項規定之法定裁罰事由不符，而有牴觸行政罰法第18條第1項規定，顯係以命令牴觸法律，有違中央法規標準法第11條：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」之規定，甚為明確。
（二）本件罰鍰金額之計算，應依遺產及贈與稅法於98年1月21日修正公布之免稅額及稅率，核定本件應繳之罰鍰：
1.按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該條之立法理由為：「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」
2.而本件之租稅行政罰係依據本稅而來，若本稅之核課規定有異動，則租稅行政罰自應隨之異動。按98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」並調降贈與稅之稅率，改採單一稅率制。則依前揭規定及立法理由，本件罰鍰處分應適用「從新從輕」原則，即應依修正後遺產及贈與稅法之規定，將贈與總額扣除免稅額，再乘以調降後之稅率，據以核定本件應繳之罰鍰，方符法制。
（三）有關舉證責任部分，被告所稱有違稅捐稽徵法第12條之1規定。被告主張依最高行政法院31年判字第53號判例意旨及行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，就本件非贈與而係借貸之要件事實，應由原告負舉證責任云云。惟依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，就課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，故本件應由被告就確係贈與之事實負舉證責任，方符稅制。又原告在原查核、復查及訴願程序，已完整提出與丙○○間借貸之相關資料，供被告查核，已盡稅捐稽徵法第12條之1第4項所定之協力義務。被告援引稅捐稽徵法修改前之最高行政法院36年判字第16號判例為據，作為原告應負舉證之依據，顯有違誤。又稅捐稽徵法就課稅事實之舉證責任已有特別規定，即無再適用行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條舉證責任之一般規定，附此敘明。
（四）被告以遞速公司資產淨值每股9.99元，計算贈與稅額並作為裁處罰鍰之依據，有違憲法第19條、中央法規標準法第5條第2款及司法院釋字第536號解釋：
1.憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之，有司法院釋字第217號、第607號、第622號、第625號、第635號、第640號等解釋可稽。
2.本件被告據以核算遞速公司之資產淨值每股9.99元之依據，為遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，而該施行細則係依據遺產及贈與稅法第55條規定概括授權訂定，依中央法規標準法第5條第2款規定，自不得涉及人民權利義務有關事項。按法律僅作概括授權時（例如訂定施行細則），除命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定（參見吳庚，行政法之理論與實用增訂9版，第287頁至第288頁）。上開遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，涉及稅基即課稅對象的課稅價值計算，依前揭司法院解釋意旨，自應有法律或法律具體授權之命令為之，方符法制。此有司法院釋字第536號解釋：「‧‧‧惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」足供參照。
（五）被告辯稱遞速公司自93年成立迄今，最原始之存摺帳戶即為丙○○所有云云，此與事實不符。經查：
1.原告所有遞速公司之股權係於95年7月1日轉讓予丙○○，在此之前丙○○從未參與該公司之財務，至於「遞速國際有限公司」則完全與丙○○無關，丙○○更從未參與該公司之財務，該2家公司從未以丙○○之名義在第一銀行開戶，以丙○○之銀行帳戶處理公司財務。
2.丙○○只有於88年間因購車貸款而在第一銀行臺南金城分行開戶，該帳戶只是為了車貸而開立，且車貸已經還清，該帳戶從未提供給「遞速公司」與「遞速國際有限公司」使用。
（六）另被告辯稱遞速公司的錢進入丙○○的帳戶云云，並非事實，請被告舉證。又被告主張遞速公司之股東均係原告及其配偶、子女，丙○○並非股東云云，亦非事實。經查，「遞速公司」與「遞速國際有限公司」之董事長雖然均係原告，然前者之股東為周仰光、王文聰等人，原告之配偶及子女並非該公司之股東，而後者之股東則均係原告家族成員，兩家公司之股東結構不同，被告所述與事實不符。至被告主張丙○○係於95年、97年才衍生出債權，怎會在93年就出現債權云云。惟查，原告於92、93年間即因國榮航空貨運承攬有限公司（下稱國榮公司）之經營出現問題，而陸續向地下錢莊借錢，因不堪地下錢莊之高利貸利息負擔，而開始向丙○○借錢，丙○○借錢給原告之事實，有丙○○匯錢給原告之匯款單及借據可稽，是丙○○對原告之債權並非於95年以後才發生等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，最高行政法院31年判字第53號判例著有明文。一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，應認稅捐機關業已證明稅捐債權之存在（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
（二）本件原告以遞速公司股權於95年7月1日無償贈與訴外人丙○○，經被告查獲原告將其所持有遞速公司股權，分別於95年7月12日及97年7月22日各以50,000股及930,000股無償移轉予丙○○，被告依原告與丙○○於95年7月1日書立之遞速公司讓渡協議書，據以核算遞速公司之資產淨值每股9.99元，此於立有字據之贈與，已經合法成立贈與契約，乃據以核定原告95年度對丙○○之贈與總額為9,790,200元，有最高行政法院78年度判字第1144號判決可參；因原告未辦理贈與稅申報，且贈與總額已超過贈與稅免稅額，乃核定贈與稅額1,246,654元，並按應納稅額裁處1倍罰鍰計1,246,654元，且於97年10月31日合法送達，惟原告未於繳納期間屆滿翌日（繳納期限：98年1月25日）起算30日內，提出復查之申請，有97年10月31日送達證書可稽。另原併贈與稅合法送達之系爭裁處書及罰鍰繳款書，因年期及違章編號有誤，經被告重新寄送正確之裁處書及罰鍰繳款書，於97年12月25日送達。原告對罰鍰處分不服，提起行政救濟，合先敘明。
（三）原告主張遞速公司之資產淨值每股並非9.99元云云，惟前經被告核算該公司資產淨值每股為9.99元後，以97年1月9日財高國稅審三字第0970000529號函請原告核對，經逾訂定核對之期限，原告仍未表示異議，復查及訴願階段亦未提供相關證明供核，參照最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，所訴即難採據。
（四）次查原告對無償贈與丙○○遞速公司股份，所主張係以抵償向丙○○所借貸款項，於查核及行政救濟各階段之主張內容、項目及金額均不一致（詳見被告99年4月1日補充答辯狀所附之「原告95年度贈與稅案原審及行政救濟各階段主張與查核情形一覽表」）；又原告事後於行政救濟階段主張無償贈與係抵償丙○○所借貸款項，雖提出支票、借據及匯款單為證，惟丙○○93至96年度綜合所得稅各類所得資料清單中並無利息所得，又依所舉證資料，除先後主張大為逕庭，亦查得不符事實及不合常理之情形（詳見前開一覽表序號第23至36號）。按遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，或經查屬舉證不實之事後彌縫之作，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。
（五）另原告於查核階段同時說明不動產及股份無償移轉情形時，不動產部分明確主張係屬買賣，亦提供說明書、不動產買賣契約書、國榮公司帳戶存摺、國泰世華銀行抵押權塗銷同意書及丙○○帳戶存摺等相關資料供參，以證明買賣事實之存在。惟說明股份無償移轉予丙○○部分，除多次表明係為無償贈與外，在提示遞速公司讓渡協議書時，亦能明確指出立約日有誤而予以更正；另原告所提示之手稿、公司說明書、存證信函及相關關係人之說明證詞等，均一致顯示股份為無償贈與；復原告及受贈人丙○○就股份移轉部分主張係屬借貸關係，亦未能提示憑證供核，故原告與丙○○無償贈與意思表示合致明確。又丙○○以遞速公司負責人名義向第一銀行申請帳戶共有4個，然而依稅籍資料所載，遞速公司自93年3月26日成立起至95年7月12日止負責人皆為原告，顯見原告與丙○○之關係非僅止於業務關係，併予敘明。
（六）末按類似贈與行為，如於核課期間內為稽徵機關查獲時，贈與人（納稅義務人）可主張為借貸行為而得免除贈與稅之課徵，若於核課期間內未為稽徵機關查獲，嗣後贈與人則可主張為贈與，以已逾核課期間得以免繳納贈與稅而達到贈與移轉財產之目的，規避遺產及贈與稅之課徵。如此將使納稅義務人藉機逃漏稅捐，則遺產及贈與稅法將形同具文，國家依法課徵稅捐之公權力將無法有效執行。綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於95年7月1日與訴外人丙○○簽訂讓渡協議書，將系爭股權讓與丙○○，究係無償贈與或係以該股權抵償原告積欠丙○○之借款，被告認定該股權讓與屬贈與，而對原告補稅裁罰是否合法，茲論述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段及行為時其施行細則第29條第1項分別定有明文。
（二）查，原告雖主張其將系爭股權讓與訴外人丙○○係為抵償其積欠丙○○之借款，非屬贈與云云。然按原告於95年7月1日與訴外人丙○○簽訂讓渡協議書載明：「甲方（指原告）因個人銀行信用問題造成原4家公司（國營航空貨運承攬有限公司、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司），無法繼續經營；經甲乙兩方（乙方指丙○○）共同協商，甲方同意將原持有另一無實際經營之公司─遞速國際運通股份有限公司之持股全部無償讓與乙方，由乙方繳納股權過戶等相關費用，．．．。」等語，已經表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有該讓渡協議書影本附卷可稽。嗣因訴外人丙○○遲未辦理系爭股權過戶登記，原告乃於96年11月29日以郵局存證信函催促丙○○辦理股權過戶登記，該存證信函記載：「貴我雙方於民國94年（按正確應為95年）7月1日簽署之遞速國際運通股份有限公司無償讓渡協議書，將本人持有之公司股份全部無償讓與貴方，但於昨日由財務部人員處知悉，有部分股份貴方仍未過戶，因本人近期仍有官司未處理，且已被列支票拒絕往來戶，為避免貴我雙方造成不便或誤解，祈請盡速辦理過戶。」等語，亦表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有該郵局存證信函附原處分卷（詳見該卷第90頁）足稽。另原告於96年12月11日在被告處接受訪談時陳稱：「（問：台端與丙○○小姐是否於94年（按正確應為95年）7月1日簽訂『遞速國際運通股份有限公司讓渡協議書』，協議由台端無償將該公司持股讓渡予丙○○小姐？若是，台端原持股多少？實際轉讓多少？實際轉讓股數是否與前揭協議書所載有異？何故？）答：是。我原持股100萬股（按正確股數應為98萬股），依協議內容應全部無償轉讓予丙○○，惟因林小姐只先轉讓了5萬股而擔任該公司負責人，並辦理變更負責人登記，後手的95萬股（按正確股數應為93萬股）則打算將來再轉讓。」等語；又原告於97年1月8日向被告提出說明書記載：「原負責人（指遞速公司）甲○○先生，因其母公司國榮航空貨運承攬有限公司（現已停業）資金吃緊，於95年1月5日起自遞速國際運通股份有限公司匯款入國榮航空貨運承攬有限公司，共959,000元（參閱附件2至附件5），因此遞速國際運通股份有限公司實際已無甲○○先生資金在內，公司資金已抽空餘無幾，在此狀況下甲○○先生才以無償讓與丙○○。」等語，綜上原告陳述及說明，亦均表明系爭股權轉讓係屬無償讓與，此有上開談話紀錄及說明書分別附本院卷及原處分卷（第91、92頁）為憑。參以原告及丙○○均為公司負責人，從事國際貿易業務，擁有相當之知識水準，對系爭股權轉讓性質究為有償或無償，自無誤認或誤載之虞，且原告已一再表明該股權轉讓係屬無償讓與，足認系爭股權轉讓確屬無償讓與性質。
（三）原告嗣於98年3月26日提出復查申請書改口稱：「．．．
五、本案原由係因本人與丙○○小姐有借貸關係，本件早期有幾家公司，部分業務跟丙○○小姐有業務往來（詳附件2），相識甚久，也清楚此人正派，然在95年6月26、28日因個人因素跟林小姐借了兩筆錢，共計619,950元整（詳如附件3：借據、翻譯本及律師公證文件）。在同年7月1日，本件因銀行信用等私人問題，擬將其中一公司『遞速國際運通股份有限公司』之經營權移交給林小姐經營；並在當月移轉本人持有股份50,000股抵掉原來借款的300,000元（當時公司淨值約為每股6塊）（附件6）。六、另於95年7月3日丙○○小姐再借予本人1,100,000元（詳附件4），附加自95年8月份始幫本人償付位於：高雄縣○○鄉○○村○○路○○巷○○號之房屋貸款至97年12月止計3,918,130（詳附件5：支付貸款明細表），加上95年7月1日尚欠林小姐的319,950元，共計5,338,080元整，茲因償還困難，才於97年7月22日將遞速國際運通股份有限公司之持有股份930,000股，讓渡給丙○○小姐（當時公司淨值約為5塊多）（附件6）。」等語；復於98年7月6日提起訴願書稱：「．．．訴願人甲○○之所以會於95年7月1日與丙○○簽定遞速國際運通股份有限公司讓渡書（下稱讓渡協議書），將自己所持有遞速國際運通股份有限公司（下稱遞速公司）股份讓與丙○○，係因訴願人甲○○分別於95年6月28日、95年6月26日、95年7月3日向丙○○借款共計新臺幣1,719,950元，有借據及銀行匯款單共6紙為憑（證1），嗣因訴願人所經營之國榮航空貨運承攬有限公司、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司等4家營運不順，虧損連連，個人銀行信用發生問題，無力償還向丙○○借貸之金額，才將自己所持有但無實際經營之遞速公司股份讓與丙○○，以求資金融通，並非無償讓與．．．。」等語；另原告於本件起訴狀稱：「．．．原告之所以會於95年7月1日與丙○○簽定遞速公司讓渡書，將自己所持有遞速公司股份讓與丙○○，係因原告分別於92年3月10日、93年3月25日、93年5月19日、93年5月20日、93年11月1日、95年6月26日、95年6月28日、95年7月3日向丙○○借款共計新臺幣2,519,950元，有借據及銀行匯款單為憑（證物1），嗣因原告所經營之國榮航空貨運承攬有限公司、遞速國際有限公司、遞聯國際有限公司及怡速報關有限公司等4家營運不順，虧損連連，個人銀行信用發生問題，無力償還向丙○○借貸之金額，才將自己所持有但無實際經營之遞速公司股份讓與丙○○，以求資金融通，並非無償讓與．．．。」等語；原告復於98年12月22日提出準備書（三）狀稱：「一、代收代付款部分：．．．（二）國榮公司代收代付遞聯公司清關費用予丙○○之事實，有代收代付明細表（證7）可稽，國榮公司並曾開立8張支票金額共計新臺幣836,672元（證8），清償丙○○代墊清關之部分費用，但因國榮公司營運不善，資金調度困難，以致該8張支票均無法兌現，原告遂央請丙○○暫不向銀行提示，另以原告所持有之遞速公司股票轉讓予丙○○，以資償還。二、借款部分：（一）原告曾向丙○○借貸資金以供原告所經營之公司週轉之用，有原告書立之借據、丙○○匯款給原告及國榮公司之銀行匯款單（見原證1），以及原告為償還丙○○之借款（與上開借據及匯款單所示之借款無關，係另外的借款）所開立之支票（原證9）可稽，以上有跡可查之借貸金額合計3,225,468元，明細詳如下表所載。．．．（三）因原告所經營之公司經營不良，個人財務陷入困境，無力償還丙○○上開借款，乃與丙○○達成協議，丙○○同意不提示上開支票，並同意原告將其所持有之遞速公司股票轉讓予丙○○，以資償還。」等語，此有原告復查申請書、訴願書、起訴書及準備書（三）狀等附原處分卷（第79、80、156頁）及本院卷可參。綜上原告所述，不僅與其在復查之前所為陳述，系爭股權轉讓係屬無償讓與之性質迥異，且其前後所述積欠訴外人丙○○之借款筆數及總額均不相同，已難令人採信。況且，若如原告所述，其於92年3月10日至95年6月28日仍有積欠丙○○款項，而欲以系爭股權抵償其積欠之借款，豈有未加以詳細計算並確認其金額後，而於95年7月1日雙方所簽訂之上開讓渡協議書中加予以載明之理，然觀之上開讓渡協議書內容，並無雙方核算系爭股權價值及其所欲抵償之債務金額，故難認簽約雙方有意以系爭股權抵償債務之意思。又原告所提出之華南商業銀行匯款回條聯，其中93年3月25日匯款15萬元及同年5月20日匯款30萬元給國榮公司部分，並無法證明該款項係借予原告；另原告提出其於95年6月26日向丙○○借20萬元及同年月28日向丙○○借419,950元部分之借據，因該款項均係以現金匯入銀行帳戶，此有銀行帳戶存款紀錄影本附本院卷可稽，亦無法證明係丙○○匯給原告之款項；至於原告主張其於95年7月3日向丙○○借款110萬元部分，查該款項係由丙○○匯款至第一商業銀行前鎮分行00000000000號帳戶，然查，該帳戶係由丙○○以遞速公司名義於93年7月9日所開立，此有該銀行99年3月3日一前鎮字第00050號函及其所附存摺存款客戶資料查詢單等影本附本院卷足稽，則上開款項既係由丙○○匯至其所開立之遞速公司帳戶，亦不足以證明該款項係丙○○借予原告；再按原告主張國榮公司代收代付遞聯公司清關費用而積欠丙○○代墊清關費用部分，觀之原告所提出國榮公司開立給丙○○之支票，其票面日期與金額核與代收代付明細表上之日期與金額均不相符，無從勾稽；且原告所主張95年7月1日以後其所積欠丙○○之款項，既在上開讓渡協議書簽訂之後，則各該款項在簽約當時尚未發生，原告及訴外人丙○○如何於簽約當時即預知該款項之發生，並於簽約當時即預先以系爭股權抵償尚未發生之債權，是原告上開所述明顯違反常理。綜上，足見原告事後顯有拼湊借款金額，以圖掩飾其無償轉讓系爭股權之事實，故原告主張及證人丙○○所述原告將系爭股權轉讓給丙○○係為抵償其積欠丙○○之債務云云，均不可採。
（四）又按「依照遺產及贈與稅法第4條第2項規定：『本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為』，立法意旨，即不論動產贈與或不動產贈與，衹要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與，贈與人即應依法報繳贈與稅，同法第8條規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，而贈與稅之申報，依照同法第24條規定，納稅義務人應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內為之，由上述條文對照而觀，贈與行為發生日之認定，應以贈與契約訂立之日為準，而不以移轉登記之日為準。」業據財政部67年10月5日臺財稅字第36742號函釋在案，上開函釋為財政部本於中央主管機關之地位，為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行遺產及贈與稅法相關規定無違，爰予援用。查，原告無償將遞速公司98萬股股權讓與訴外人丙○○，已如前述，則被告以95年7月1日原告與丙○○簽訂讓渡協議書之日期為贈與日，核算遞速公司之資產淨值每股9.99元，核定原告95年度對丙○○之贈與總額為9,790,200元，贈與稅額1,246,654元，並無違誤。且原告就本稅部分未提起行政救濟，故本稅部分已經確定在案。原告雖主張本件被告據以核算遞速公司之資產淨值每股9.99元之依據，為遺產及贈與稅法施行細則第29條之規定，而該施行細則係依據遺產及贈與稅法第55條規定概括授權訂定，依中央法規標準法第5條第2款規定，自不得涉及人民權利義務有關事項，上開遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，涉及稅基即課稅對象的課稅價值計算，依司法院釋字第217號、第607號、第622號、第625號、第635號、第640號等解釋意旨，自應有法律或法律具體授權之命令為之，方符法制云云。惟按「遺產及贈與稅法第10條第1項規定：『遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。』為執行上開條文所定時價之必要，同法施行細則第28條第1項乃明定：『凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。』又同細則第29條第1項：『未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，係因未上市或未上櫃公司股票，於繼承或贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值而設之規定。是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值。財政部中華民國79年9月6日臺財稅字第790201833號函：『遺產及贈與稅法施行細則第29條規定【未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之】。稽徵機關於核算該法條所稱之資產淨值時，對於公司轉投資持有之上市公司股票價值，應依遺產及贈與稅法施行細則第28條規定計算』，乃在闡明遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。」業據司法院釋字第536號解釋在案。綜上司法院解釋意旨，足認遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，符合遺產及贈與稅法第10條第1項之立法意旨，且與憲法第19條所定租稅法律主義及第15條所保障人民財產權，尚無牴觸。原告上開主張，並非可採。再按「本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達百分之十以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。．．．。財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。．．．。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元。」行為時遺產及贈與稅法第12條之1及第22條分別定有明文。而95年發生之贈與案件，其免稅額經財政部依行為時遺產及贈與稅法第12條之1第2項規定，於94年12月14日以臺財稅字第09404587540號令公告為111萬元。則被告因原告無償讓與系爭股權給丙○○，乃認定原告95年度對丙○○之贈與總額為9,790,200元，扣除贈與稅免稅額111萬元後，核定贈與稅額1,246,654元，並無違誤。原告主張本件贈與稅免稅額應以98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第22條規定免稅額220萬元計算云云，自屬無據。
（五）再按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條分別定有明文。又財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就遺產及贈與稅法第44條規定，如其違章情形為「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。（未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。）」上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。是原告主張上開參考表所載裁罰倍數之依據，主要係以有無依期限申報財產及其財產種類作為裁罰倍數之準據，然按裁罰之倍數，依行政罰法第18條第1項規定，應以「應受責難程度」「所生影響」及「違法所得利益」等與裁罰本身有關之事實，作為論處裁罰倍數之基礎，是上開參考表規定顯與行政罰法第18條第1項規定之法定裁罰事由不符，而有牴觸行政罰法第18條第1項規定，顯係以命令牴觸法律，有違中央法規標準法第11條之規定，甚為明確云云，揆諸前揭遺產及贈與稅法規定及說明，尚非可採。又原告無償將系爭股權贈與訴外人丙○○，案經被告核定原告95年度對丙○○之贈與總額為9,790,200元，贈與稅額1,246,654元，並依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於前揭遺產及贈與稅法第44條規定裁罰倍數標準，按應納稅額裁處1倍罰鍰計1,246,654元，亦無不合。
（六）綜上所述，原告之主張既不足取，其無償將系爭股權贈與訴外人丙○○，被告以贈與日95年7月1日核算遞速公司之資產淨值每股9.99元，核定原告95年度贈與稅額，並按應納稅額裁處1倍罰鍰，揆諸前揭法律規定及說明，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 19 日
書記官 周 良 駿