高雄高等行政法院判決
98年度訴字第639號民國99年8月3日辯論終結原 告 醫療財團法人台灣血液基金會高雄捐血中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 蕭育娟 律師
謝其演 律師乙○○ ○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間印花稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年8月21日高市府法一字第0980048982號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告供應高、高屏及澎湖地區各醫療院所醫療用血品，經人檢舉逃漏印花稅，經被告所屬楠梓分處於民國96年清查核算原告自91年11月30日起至96年9月30日止，向前揭醫療機構收取工本材料費時，收取支票及匯款所書立「工本材料費收據」金額新台幣（下同）1,980,217,330元，屬印花稅法第5條第2款所規定之銀錢收據，而未依規定貼用印花稅票計7,920,866元，核認原告違反印花稅法第8條第1項規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票7,920,866元外，並按所漏稅額處以7倍罰鍰計55,446,000元（計至百位）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。嗣被告依前開決定意旨重新審查，其中收取票據所書立之收據金額1,607,939,451元經原告舉證後准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，案經被告重核結果，原告未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰計10,423,500元。原告不服，再申請復查，惟未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告開立血品清單，非印花稅法第5條第1項第2款規定之單據：
1、匯款日前作成並交付他方之文書，非印花稅法之銀錢收據。按印花稅法第5條第1項第2款前段規定及最高行政法院97年度裁字第2391號裁定，可知在匯款日前即作成並交付他方的文書，並非印花稅法第5條第1項第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。原告在每月初即列印各醫療機構於前月份使用的血品清單，並寄交各該醫療機構供核對，若無錯誤，即請求付款，此觀本件血品清單列印日期均為每月初即明（因數量甚多，此僅為例示），故原告開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，並非印花稅法第5條第1項第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。又原告開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，並有原告與醫療機構訂定之團體供血合約書可稽。惟因被告就本件之核課期間自91年11月30日至96年9月30日，團體供血合約書數量甚多，且原告在本件核課期間中之不同年間與醫療機構訂定之合約書內容細節上有些微不同，依年度摘舉相關合約書內容如下（其他合約書之內容於同一年度內均一致），91年1日1日至92年12日31日：合約書第10條規定：「該月10日前由乙方（按即原告）開出工本材料費收據向甲方（按即向原告領取血品之醫療機構）申請結帳，甲方應於該月底前將總金額以即期支票，支票指明高雄捐血中心掛號郵寄乙方事務課收。」93年1日1日至94年12日31日：合約書第10條規定：「該月5日前由乙方（按即原告）開出工本材料費收據向甲方（按即向原告領取血品之醫療機構）申請結帳，甲方應於該月底前將帳款以開立抬頭「高雄捐血中心」之即期支票或匯款方式「匯款帳號：（略）」繳交。」95年1日1日至95年12日31日：合約書第10條規定：「．．．每月10日前，由乙方（按即原告，下同）開具上月血液工本材料費收據給甲方（按即向原告領取血品之醫療機構），甲方應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指明「高雄捐血中心」之即期支票或匯款方式支付乙方（匯款帳號：（略））。」96年1日1日至96年12日31日：合約書第11條規定：「．．．於該月10日前，由乙方開具上月血液工本材料費收據給甲方，甲方應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指明「高雄捐血中心」之即期支票或匯款方式支付乙方。」由上可證，原告開立血品清單在匯款日前，即已作成並交付各醫療機構，並非印花稅法第5條第1項第2款前段規定之「收到銀錢所立之單據、簿摺」。
2、原告開立血品清單非收到匯款之證明，亦有相關法院確定判決、確定支付命令及調解筆錄可稽。蓋原告寄送血品清單予各該醫療機構後，經常有醫療機構拒絕付款，此時原告必須透過存證信函或藉由國家司法機關協助，要求醫療機構匯款，如台灣屏東地方法院89年度訴字第264號判決：「原告主張之前開事實，業據其提出與所述相符之團體供血合約書、材料工本費收據．．．從而，原告基於契約關係，請求被告給付血液材料工本費936,068元．．．應予准許。」等語，另有台灣高雄地方法院高雄簡易庭97年度雄簡字第4408號判決、台灣高雄地方法院97年度促字第31090號支付命令、台灣屏東地方法院89年度促字第12614號支付命令、台灣高雄地方法院鳳山簡易庭94年度鳳簡移調字第153號調解筆錄足佐。原告開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，且非收到匯款之證明，只是單純記載已供應血品之清單，純為訴訟上用供證明已供應血品之書證，依上開最高行政法院判決意旨，該清單並非印花稅法第5條第1項第2款規定之單據，不應課徵印花稅。
（二）原告代收1%之道義救濟金及受領工本費均係領受捐贈：
1、按印花稅法第6條第1項第14款規定，原告係財團法人組織之公益團體，此有原告章程可稽。是原告係財團法人組織之公益團體，應無疑義。原告為「醫療財團法人台灣血液基金會」的分事務所，兩者為同一財團法人，此有原告之法人登記證書可稽。原告對外得以自己名義即「醫療財團法人台灣血液基金會高雄捐血中心」行文。原告有獨立的帳冊及財務報表，並自行雇用會計人員以製作該等表冊；並有獨立的「統一編號」及「稅籍編號」，此均有原告之「扣繳單位設立（變更）登記申請書」可稽。縱認本件血品清單為印花稅法第5條第1項第2款規定之「銀錢收據」，該清單亦屬印花稅法第6條第1項第14款規定之「財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據」，免納印花稅。
2、原告代收1%之道義救濟金係領受捐贈。本件血品清單上有「代收救濟金額」欄，最末行記載，「奉行政院衛生署83年11月3日衛署防字第83064397號函核定，代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1％」，此有該清單可稽。緣83年間，原告經衛生署核准，訂定「輸血感染愛滋病毒道義救濟要點」（下稱救濟要點），目的在「使因輸血而感染愛滋病毒者，能迅速獲得道義救濟」，此有該救濟要點第1條規定及行政院衛生署（下稱衛生署）83年10月15日衛署防字第83056119號函可稽。依該救濟要點第3條規定，及第6條規定「救濟金以一次給付新台幣300萬元為限。
」原告為落實上開救濟要點及該救濟金專款專用之目的，另設獨立帳戶，此有帳戶名稱：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之台灣銀行存摺封面可稽。足見本件血品清單上載之道義救濟金並非工本費之一，其性質與社會捐款、政府補助類似，係印花稅法第6條第1項第14款規定之「財團法人組織之公益團體領受捐贈」，該部分金額應免納印花稅。
3、原告收取之1%道義救濟金並非代收款項。依印花稅法第5條第2項之規定、財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函釋、財政部73年03月01日台財稅字第51455號函釋、財政部75年4月14日台財稅字第7522275號函釋，另參照財政部86年9月19日台財稅字第860553562號函釋意旨，可知印花稅法第5條第2款所定「代收」，係指「代收代付」款項。又「代收代付」係指「代收轉付款項，於收取轉付之間無差額」。按「所謂代收代付，係指營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額。」有財政部賦稅署85年11月16日台財稅二發字第851924817號函可稽（引自最高行政法院90年度判字第447號判決）。此函釋關於代收代付意義之闡釋，於本件亦應有適用餘地。原告收取道義救濟金後並未無差額轉付他人，原告收取道義救濟金之目的是為針對「因輸血而感染愛滋病毒者」提供道義救濟。又依救濟要點第4條規定：「本要點由本會設立管理委員會，負責辦理道義救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。」原告將所收取之道義救濟金全數存入原告於台灣銀行所設一名稱為：「醫療財團法人台灣血液基金會-輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之帳戶內，此有該帳戶之存摺封面可稽。足見原告收取本件道義救濟金後並自行保管之。另依救濟要點第4條及第8條規定，本件道義救濟金的管理、運用及審理、核發等事項，全權由原告決定，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，本件道義救濟金的統籌運用由原告自行決定。原告收取本件道義救濟金並自行保管、運用之，並無收取道義救濟金後無差額轉付他人之情事，本件道義救濟金並非代收代付款項，至為明確。本件血液清單雖有「代收『因輸血感染愛滋病毒道義救濟金』1%」等文字，但該道義救濟金收取後，係由原告負責統籌運用，並發放予符合救濟資格之人，原告並非收取該道義救濟金後轉付第三人。本件道義救濟金並非印花稅法第5條第2項所規定之代收代付款項。
4、原告受領之工本費亦係領受捐贈。原告無償供應醫療機構血品，係附有負擔之贈與，依民法第406條、第412條第1項規定、最高法院32年上字第2575號判例、最高法院93年台上字第2133號判決及法務部88年1月27日(88)法律字第001393號函釋意旨，可知附負擔贈與此種負擔為單純之負擔，與贈與物並無對價關係，故其性質為片務、無償契約。原告依章程目的，無償供應血品予各醫療機構，此有原告前開章程第2條規定可稽。原告與各醫療機構約定由原告無償供應血品，已然明確。又原告收取之工本費事前須經衛生署核准，非供應血品之對價，故該費用並非原告與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，此有衛生署相關函釋可稽。因衛生署歷年來就原告無償供應血品所收取之工本費之核准令函甚多，僅例舉衛生署72年3月16日衛署一字第414577號函釋：「主旨：貴會調整血液材料工本費一案，本署同意．．．。說明：．．．二、中華民國捐血運動協會（即原告前身）調整血液材料費情形如下：．．．」是各醫療機構因使用原告無償供應血品給付之工本費，並非兩造意思表示磋商合致後決定，非原告供應血品之對價，依民法第406條及前開最高法院判例、法務部函釋意旨，原告無償供應各醫療機構血品應屬附有負擔之贈與，各醫療機構給付之「工本費」僅係贈與之附有負擔。再者，贈與人可為自己之利益約定贈與附有負擔，且該負擔仍屬贈與，按法務部69年11月13日(69)法律字第5323號函：「附負擔之贈與，係指贈與人約為贈與時，得為自己、第三人或公益計而附加約款，使受贈人負擔某種作為或不作為之義務者而言。」及前揭法務部88年1月27日（88）法律字第001393號函釋。此外「負擔為附款型態之一，性質上為贈與契約之一種。」及「負擔為贈與契約之一部，非為另一個契約，而附隨於贈與．．．（二）受贈與之利益者，得（1）為贈與人本人，例如贈與不動產，而使受贈人承擔抵押債務。」分別有邱聰智著，新訂債法各論（上）第291頁及史尚寬著，債法各論第131頁可稽。是無論實務或學說，均認附有負擔之贈與人為贈與時，得使受贈人對自己負擔某種作為或不作為之義務，而該受贈人之附負擔之行為係履行贈與。故各醫療機構給付之「工本費」係贈與之附有負擔，是依上開實務及學說見解，「工本費」亦屬贈與，原告受領該工本費，係「領受捐贈」，依前開印花稅法第6條第1項第14款之規定，應免納印花稅。
（三）本件血品清單應類推適用財政部函釋而免課徵印花稅：
1、類推適用方法免除稅捐義務為我國稅捐實務所肯認，有翁岳生編行政法第177至178頁可稽。又如85年當時之所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目規定，經財政部85年10月09日台財稅字第851917780號放寬此規定，最高行政法院96年度判字第00682號判決肯認該函釋，認為：「財政部85年函釋，則係以護理之家機構及居家護理機構，其屬依法立案之公立單位，或與全民健康保險具有特約關係者，其地位與所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目所定之醫療院所相當，故就納稅義務人檢附該機構出具之收費收據及醫師診斷證明書，予以類推適用，准依所得稅法第17條第1項第2款第2目第3小目之規定，申報醫藥及生育費列舉扣除額，．．．要無上訴人所稱之函釋有所疏漏或違反租稅公平原則。」足見類推適用而免除稅捐義務為我國稅捐實務所肯認。
2、依83年8月9日制定公布之全民健康保險法（下稱健保法）第84條規定(與現行規定相同)、84年1月28日訂定發布之同法施行細則第71條第1項規定，又當時健保法第6條第1項（與現行規定相同）及第14條規定，公私立醫院並非保險人或投保單位，故行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）84年3月27日健保企字第84001028號函釋。是84年當時公私立醫療機構向健保局領取醫療費用所出具之收據，應課徵印花稅。財政部財政部84年7月26日台財稅字第841637127號函釋：「關於全民健康保險特約醫事服務機構向中央健康保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，同意比照本部61.
01.13台財稅第30407號令免徵印花稅。」可見「各該公私立醫院向勞工保險局領取醫療費用所具之收據」本非當時有效之勞工保險條例第5條或同法施行細則第2條第1項規定得免徵印花稅之文件，係財政部61年函釋透過類推適用方式准許免納印花稅，核其意旨，應係縱就該等收據課徵印花稅，各公私立醫院最後亦會透過轉嫁方式由勞工保險局負擔。故該函釋核准「各該公私立醫院向勞工保險局領取醫療費用所具之收據」免納印花稅，而財政部84年函釋再比照該61年函釋辦理，故財政部以類推適用方法免除醫療機構之印花稅繳納義務。
3、本件血品清單與上開財政部84年函釋情形類似，應免納印花稅。按財政部84年函釋前段要件可解析為「關於全民健康保險特約醫事服務機構」；「向中央健康保險局請領醫療給付」。本件情形與上開函釋之要件類似，應可類推適用之。原告係無償提供醫療相關服務之財團法人醫療機構，性質與健保法規定之「醫事服務機構」類似，健保法規定之「醫事服務機構」之特徵為提供醫療相關服務，依財政部84年函釋當時有效之健保法第55條第1項規定，可知健保法所規定之各式醫事服務機構非僅限醫院，其共同特徵為提供醫療相關服務。又依財政部84年函釋時有效之醫療法第5條規定，原告依醫療法相關規定，經衛生署79年3月5日衛署醫字第861192號函許可，設立登記名稱為「醫療財團法人台灣血液基金會」，此有原告之法人登記證書可稽，是原告係無償提供醫療相關服務之財團法人醫療機構。次按財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋：「依據行政院衛生署85年8月12日衛署醫字第85042283號函辦理。二、准行政院衛生署上開函稱「財團法人中華血液基金會所屬各捐血中心、捐血站所提供之無償捐（供）血液作業，乃為醫院用血之指定來源，確屬醫院醫療業務之一部分，各捐血中心（站）皆依法分別向各縣市衛生主管申領開業執照在案。（下略）」是原告所提供之無償捐（供）血液作業係醫院醫療業務之一部分；故原告係提供醫療相關服務之財團法人醫療機構。原告所提供之醫療服務在健保給付範圍：按財政部84年函釋時有效之健保法第39條規定（與現行規定相同）：「下列項目之費用不在本保險給付範圍：．．．六、血液。但因醫急傷病經醫師診斷認為必要之輸血，不在此限。」是「因醫急傷病經醫師診斷認為必要之輸血」為健保給付之範圍。又原告雖因供應血品而向健保特約醫事服務機構收取「工本費」，但各該醫事服務機構均得依前開規定，另向健保局請領已支付原告之「工本費」，前開財政部85年函釋明揭，可見原告提供之醫療服務在健保給付範圍中。所不同者，僅係原告先就所提供之醫療服務先向醫事服務機構請領「工本費」，該醫事服務機構再就先墊付之「工本費」向健保局請求保險給付。此作業流程與原告直接向健保局請領保險給付實具高度相似性；兩者不應為不同處理。再以稅捐轉嫁角度言之，被告就本件血品清單課徵印花稅，該印花稅捐未來仍有可能轉嫁由各該醫事服務機構負擔，嗣因各該醫事服務機構申請健保給付，相關之印花稅捐最後仍全部歸由健保局負擔，此與前開財政部84年函釋及同部61年函釋之意旨相悖；不應為相反處理。本件血品清單免納印花稅符合上開財政部84年函釋及61年函釋之意旨。原告為財團法人醫療機構，所提供服務係醫院醫療業務的一部份，且各該醫事服務機構因使用原告供應血品而給付之工本費，得另向健保局請求保險給付，此特徵與財政部84年函釋揭櫫之「關於全民健康保險特約醫事服務機構向中央健康保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據」事實具高度相似性，且目的相符，依前開「相同事物應為相同處理」之基於正義的要求，本件血品清單應類推適用財政部84年函釋而免課徵印花稅。
（四）原告善意信賴被告及財政部之長期不作為，致未貼印花稅票，信賴利益應受保護：人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受保障：
1、依司法院釋字第525號解釋理由書及最高行政法院76年度判字第474號判決意旨，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受保障。次按陳清秀著，「稅法總論」第300頁記載，可知在人民應可期待行政機關有所表示或作為的情形，行政機關之沈默或不作為之行為，亦得構成人民信賴之基礎。被告有檢查原告使用印花稅票之義務，按印花稅檢查規則第3條第1項「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查1次或2次。重點檢查，事先應訂定檢查計畫，包括檢查範圍、檢查期間及檢查人員之分組等，指派檢查人員切實執行之。」又印花稅法第22條規定：「違反本法之憑證，任何人得向主管徵收機關舉發之。」同法施行細則第14條第1項規定：「公務員因執行職務發覺違反本法之憑證，應依本法第22條規定向當地主管徵收機關舉發。」第2項規定：「主管徵收機關接到前項舉發時，應即派員前往檢查。」第7條前段規定：「檢查人員進行檢查時，應就應納稅之憑證，依印花稅法之規定，翔實核對檢查，有無依照規定履行納稅義務。」是被告就原告使用印花稅票，有每年應重點檢查1至2次以及收受舉發後立即派員檢查之義務。按第15條前段規定：「違反本法第8條第1項、第9條，或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額之案件，應依稅捐稽徵法第21條第2項之規定通知補繳．．．。」是被告於知悉通知原告本件血液清單未貼用印花稅票時，即被告有通知原告本件血液補繳印花稅捐之義務。
2、原告對被告可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過30年，卻無任何作為之公權力行使結果，已產生合理信賴。原告自認得類推適用前開財政部61年函釋，故自前身捐血協會於63年4月19日成立起，就本件血品清單，即從未貼用印花稅票。而被告依法就原告本件血液清單是否貼用印花稅票有檢查義務，倘其依法行政，即可知悉原告之錯誤並依法通知原告補繳，原告亦得因此避免遭受本件處罰。乃被告可得知悉本件血品清單未貼用印花稅票，卻從未依法檢查並通知原告改正之，致原告對被告持續超過30年之公權力行使結果產生合理信賴，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票，突遭被告無預警處罰，該信賴利益應受保護，而免受本件處罰。
3、原告對財政部知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過12年卻無任何作為之公權力行使結果，已產生合理信賴。按印花稅法第22條、同法施行細則第14條第1項規定，可知財政部所屬公務員因執行職務發覺原告未依法就本件血液清單貼用印花稅票者，負有向被告舉發之義務。而被告依前開印花稅法施行細則第14條第2項、第7條、第15條規定，有立即派員前往原告處所檢查並通知原告補繳印花稅之義務。而財政部84年11月25日台財稅字第841657179號函釋及財政部85年函釋，足見財政部至遲於84年11月25日即已知悉原告就本件血液清單並未貼用印花稅票，已然明確。財政部至遲於84年11月25日即已知悉原告就本件血液清單並未貼用印花稅票，乃其應法應向被告舉發卻持續12年間未為之，而被告亦因此長達12年未盡其應通知原告補繳印花稅捐之法定義務，致原告對財政部及被告之長期無任何作為之公權力行使結果產生信賴，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票，而突遭被告無預警處罰，此信賴利益應受保護，而免受本件處罰。是倘認為本件血液清單無類推適用財政部84年函釋之餘地，而應課徵印花稅捐者，惟被告有檢查原告使用印花稅票及通知原告本件血液清單應貼印花稅票之義務，卻長期知悉原告未貼用印花稅票而不通知改正之；而財政部早已知悉原告就本件血液清單未貼用印花稅票，卻未盡應通知被告之法定義務，致原告因善意信賴財政部及被告之長期不作為，誤認本件血液清單不須貼用印花稅票，突遭被告無預警處罰，該信賴利益應受保護，而免受本件處罰。倘認為原告對被告上開公權力行使結果所產生之信賴並未達合理之程度者，惟被告之主管機關財政部於84年間即已知悉本件血品清單未貼用印花稅票，卻超過12年未盡應向原告舉發之法定義務，而被告超過12年未通知原告補繳印花稅捐，致原告對財政部知悉本件血品清單未貼用印花稅票已超過12年卻無任何作為之公權力行使結果，誤認本件血品清單不須貼用印花稅票。卻遭被告無預警處罰，此信賴利益應受保護，而免受本件處罰。
（五）本件血品清單上雖有「工本材料費收據」等文字，但判斷該血品清單是否係印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，應以實質內容為準，而非由形式名稱決定之，迭經最高行政法院97年度裁字第2391號裁定、財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函釋、財政部73年8月18日台財稅字第58090號函釋肯認。是印花稅課稅憑證之認定，乃以性質為準，並不因名稱為通知單或買賣動產契據而有區別。反面言之，倘若確實不具有銀錢收據之性質者，縱然名稱有收據等字樣或已繳納印花稅，「亦無法改變其非銀錢收據之性質」。因此，本件血品清單是否屬於印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，應由實質內容判斷，而非以形式名稱決定之。被告主張「收到銀錢之前所立之單據」亦屬「銀錢收據」，與財政部過往函釋意旨不符。依前揭財政部46年3月9日台財稅發字第1609號函釋、財政部58年2月8日台財稅發字第01265號函釋、財政部73年8月18日台財稅字第58090號函釋：「附條件買賣契約書，除契約載明價款「收訖」、「付訖」或「除定金、頭款已另交付外」等或類似字樣者，因已兼具銀錢收據性質，應由出賣人按所收金額千分之四貼用印花稅票外，按買賣動產契據，由立約或立據人每件貼用印花稅票新臺幣12元。」由以上函釋可知，財政部對於「銀錢收據」之判定，其標準在於是否足以「判明銀錢已由收款人收清」，倘若由特定文件內容足以判明銀錢已由收款人收清者，例如，該文件上記載「收訖」、「付訖」或「除定金、頭款已另交付外」等字樣，則該文件因屬收到款項之憑證，應認為「銀錢收據」。反面言之，倘若該文件不足以「判明銀錢已由收款人收清」，自非收到款項之憑證，而非銀錢收據。惟本件血品清單在各醫療機構付款前即已作成並交付之，俾各醫療機構憑以付款，顯非收到款項之憑證。不惟如此，經常有醫療機構收到原告所寄發之血液清單後拒不付款，原告因此向管轄法院聲請發支付命令或提起訴訟請求給付「工本費」，並以該血液清單為證據，此有前呈相關支付命令、法院判決書等可稽。倘若本件血液清單確實具有足以「判明銀錢已由收款人收清」之性質，而足為收到款項之憑證者，原告自無須再訴諸司法程序請求醫療機構給付「工本費」。足見本件血液清單確非足以「判明銀錢已由收款人收清」之「銀錢收據」。被告無視於此，依舊主張「收到銀錢『之前』所立之單據」亦屬「銀錢收據」，該主張不僅與財政部過往函釋意旨不符，亦與本件客觀事實及證據相矛盾，實不能採信。
（六）被告對「銀錢收據」解釋已逾越社會用語習慣界線，違反租稅法律主義：
1、行政機關對法律要件的解釋不得逾越社會用語習慣的界線，否則即屬違反租稅法律主義。租稅法律主義要求課徵稅捐的重要事項均應以法律規定之。憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此為我國租稅法律主義的依據。至其內容，「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，此有司法院釋字第217號解釋可稽。又依學者陳清秀見解，租稅法律主義「概可分為「租稅要件法定主義」，「課稅要件明確性原則」，「程序法的合法性原則」三部分。」（陳清秀著，「稅法總論」第38頁）所謂「課稅要件法定主義」，「係比照刑法上罪刑法定主義所建立的原則」，其要求「立法機關對於課徵稅捐的重要事項，包括稅捐構成要件的稅捐主體（稅捐債務人）、稅捐客體、課徵標準以及稅率等，均應自行以法律規定，否則即違反課稅要件法定主義之法治國家原則。」（陳清秀著，「稅法總論」第38頁）基上可見，課徵稅捐的重要事項均應以法律規定之，否則即屬違反租稅法律主義。有關稅法上的法律解釋，「可以加以解釋的僅止於法律條文（text）」「法律文義構成各種有代替可能性的解釋的最外部界線」「凡是該用語社會的習慣所無從理解的，在此即構成可能的文字意義的界線。適用法律的人不得逾越用語的（或專業用語的）習慣的界線」，例如不得將「雇主」的概念解釋為「勞工」，此有陳清秀著，「稅法總論」第148頁可稽。具體實例，例如69年12月30日修正公布的獎勵投資條例第23條第3項第1款關於限額免納所得稅之利息，僅規定「除郵政存簿儲金及短期票券以外之各種利息」，並未排除私人間無投資性之借款利息，但70年8月31日發布之獎勵投資條例施行細則第27條卻認為該款「所稱各種利息，包括公債、公司債、金融債券、金融機構之存款及工商企業借入款之利息」，且財政部（70）台財稅字第37930號函並釋示「不包括私人間借款之利息」。對此，司法院釋字第210號解釋明確表示該規定及函釋均違反租稅法律主義，理由為：該規定及函釋「縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定，仍與當時有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第19條租稅法律主義之本旨。」此有該號解釋可稽，此即稅捐機關過份限制法條文字「各種利息」的範圍，致逾越該用語之社會習慣的界線，而違反租稅法律主義之實例。就「銀錢收據」之定義，印花稅法第5條第2款已明確規定，係指「『收到』銀錢所立之單據、簿摺。」所謂「到」，社會習慣一般均理解為「抵達、達到」，如果用在其他動詞後面，則「表示動作達到目的或有了結果」，例如「來信收到了」、「見到」、「碰到」、「拿到」等，此有李行健主編之「九年一貫審定音字典」第140頁及教育部「國語辭典簡編本」網頁與「國語小字典」網頁分別可稽。是以社會用語習慣而言，所謂「收到」，一般理解為「所『收』之物已『到』」，如果所收之物尚未到達，一般通稱「未收到」，不會反稱「收到」，因此，將「收到」擴張解釋為「未收到」，顯然不在我國社會用語習慣或一般人所可能理解的範疇內。將「收到」擴張解釋為「未收到」，既非社會用語習慣或一般人所可能理解的範疇內，則被告將印花稅法第5條第2款規定之「收到銀錢所立之單據」，擴張解釋而包括「『未收到』銀錢所立之單據」，並進一步認為本件在收到各醫療機關匯款之前即已做成並交付之的血品清單亦屬「銀錢收據」，顯然已經逾越社會用語習慣或一般人所可能理解的範疇，而過份擴張法條文義解釋的最大可能範圍，依上開司法院釋字第210號解釋意旨，已與印花稅法第5條第2款的明文規定不合，而違反租稅法律主義。
2、被告將應課徵印花稅的「銀錢收據」範圍，擴張及於「收到銀錢『之前』所立之單據」，增加法律所無要件，已違反憲法租稅法律主義。被告認為本件在各醫療機構匯款之前即已做成並交付各該醫療機構之血品清單亦屬「銀錢收據」，亦有不當增加法律所無之要件，擴大課稅範圍而違反租稅法律主義之情事。蓋，印花稅法第5條第2款就「銀錢收據」，已明定係指「收到銀錢所立之單據」，但被告卻將「銀錢收據」擴張及於「收到銀錢『之前』所立之單據」，使印花稅法第5條第2款關於「銀錢收據」之定義變形為「收到銀錢『之前或之後』所立之單據」，增加法律所未規定之「之前」此一要件，致使原本依印花稅法規定不需貼用印花稅票之本件血液清單，在被告解釋下必須貼用印花稅票，依上開司法院釋字第566號解釋意旨，被告所為已違反租稅法律主義，不法侵害原告之財產權。再依歷史解釋及實務操作，又按現行印花稅法第5條規定係於75年1月17日修正公布。在此之前，「營業發票」亦為應課徵印花稅的項目之一。比對印花稅法歷年就「營業發票」及「銀錢收據」之定義，可得知收到銀錢「之前」所立單據非「銀錢收據」。另由印花稅法歷年修正就「營業發票」及「銀錢收據」之定義，可見「營業發票」與「銀錢收據」之區別，單據是在收到款項之前或之後做成。「營業發票」是「交給顧客，憑以付款之單據」，其單據是在收到銀錢「之前」做成；如果單據是在收到銀錢「之後」做成，則屬於「銀錢收據」，因為印花稅法就「銀錢收據」並未採取與「營業發票」相同或類似之立法文字，反而明確定義「銀錢（貨物）收據」是「收到銀錢（貨物）所立之單據」。又如被告之主張為真，亦即在收到銀錢「之前」所做成之單據亦屬「銀錢收據」者，則「營業發票」即無存在必要；因為收到銀錢「之前」或「之後」所做成之單據都是「銀錢收據」，「營業發票」之定義已經被「銀錢收據」所含括而無存在之必要。但被告的主張顯然與印花稅法之立法體系相衝突，因此除非被告否定租稅法律主義，否則其主張已然違憲。再者，依前開財政部73年8月18日台財稅字第58090號函釋關於契約若已兼具銀錢收據性質，應重複課徵印花稅之意旨觀之，則在被告主張之體系下（即收到銀錢「之前」或「之後」所做成之單據都是「銀錢收據」），所有「營業發票」因為兼具「銀錢收據」的性質，均需課徵二次印花稅，被告的主張徒然造成印花稅體系之混亂，其荒謬與違反租稅法律主義，顯而易見。由「銀錢收據」之相關立法沿革觀之，收到銀錢「之前」所立單據確非「銀錢收據」，否則與印花稅法之立法體系顯然衝突而無從一致，除非被告否定租稅法律主義，不然其主張已然違憲。而本件血液清單均在各醫療機構匯款之前即已做成並交付之，並非「銀錢收據」，至為灼然。
3、被告就所提財政部78年12月20日該函所引用內文，與該部78年12月20日同字號之函釋部分內文一致，似可推認該兩函釋之內容相同。然即使該兩函釋之內容相同，被告提出之函釋亦與本案無關連性，無法作為支持被告主張之基礎。又觀之財政部78年12月20日台財稅字第780396067號函全文，可見，財政部台財稅字第780396067號函係針對印花稅法第5條第5款之「典賣、讓受及分割不動產契據」而釋示。本件爭議是本件血品清單是否屬於印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」。就「銀錢收據」，印花稅法第5條第2款規定：係指「收到銀錢所立之單據、簿摺」。就「典賣、讓受及分割不動產契據」，印花稅法第5條第5款規定：係指「設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「銀錢收據」與「典賣、讓受及分割不動產契據」兩者之法律定義、性質既然不同，自然無法相提並論。客觀上，財政部台財稅字第780396067號函釋已與本案欠缺關連性，無法作為支持被告主張之基礎。再者，「銀錢收據」之功能在證明「已收到銀錢」，但「典賣、讓受及分割不動產契據」之功能卻不在、亦無法證明契約當事人雙方權義已經履行。因此，縱使「典賣、讓受及分割不動產契據」未履行亦應貼用印花稅票的主張為真，亦不能當然推論收到銀錢「之前」所立之單據亦應該貼用印花稅票的主張為真，因為兩個主張彼此間不僅欠缺關連性，亦無邏輯上之必然性。即使被告所提出之財政部78年7月26日台財稅字第780396067號函釋與同部78年12月20日同字號之函釋相同，亦與本案無關連性，無法作為支持被告主張之基礎
4、被告主張由於印花稅法第8條第1項前段規定，收到匯款之前或之後所立單據均應貼用印花稅票，否則該項前段規定「豈非形同具文而無存在之必要」，故本件血品清單縱在匯款之前做成並交付，仍屬應納印花稅之憑證云云。按印花稅法第8條第1項前段規定，僅「應納印花稅之憑證」，始應「於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，非「應納印花稅之憑證」，即無此義務。惟查，本件血品清單是否屬於應納印花稅之「銀錢收據」，正是訴訟爭議之一，其定義規定在印花稅法第5條及第6條，法條適用順序應是於依該第5條及第6條規定判斷本件血品清單係「銀錢收據」之前提下，始有適用同法第8條第1項前段規定之餘地。然被告卻跳過印花稅法第5條及第6條之規定，逕以第8條第1項前段規定得出本件血品清單縱在匯款前做成並交付，亦屬「應納印花稅之憑證」之結論，故被告邏輯上顯然錯誤，不能採信。
5、99年1月6日新增稅捐稽徵法第11之3條規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」其立法理由為：「依司法院釋字第367號、第385號、第413號、第415號及第566號等解釋意旨，憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等，負納稅義務之意。是財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則如逾越法律本旨，將影響人民法定納稅義務，與租稅法律主義有悖，爰定明財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」是立法機關亦明文禁止稅捐機關擅自增加納稅義務人法律所無之納稅義務之行為。又依印花稅法第5條第1款規定，所謂「銀錢收據」，係「指收到銀錢所立之單據、簿摺」。依該款文字規定及最高行政法院97年度裁字第2391號裁定意旨，應納印花稅之「銀錢收據」僅限收到銀錢「之後」所立單據，被告無視印花稅法第5條第1款關於「銀錢收據」之文字定義，將「銀錢收據」擴大解釋包括「收到銀錢之前」所立之單據」，擅自增加原告法律所無之納稅義務，已違反上開稅捐稽徵法第11之3條規定。
（七）按所漏稅額處7倍之罰鍰，並非適法：
1、行政機關未依個案具體事實為不同裁量，於法不符：按最高行政法院93年度判字第1127號判決意旨及翁岳生編「行政法」第213頁，是行政機關倘若不問違規情節輕重，一律按抽象標準科處定額罰鍰，即屬不合立法者授權裁量之意旨，該處罰並非適法。本件被告科處原告按所漏稅額處7倍之罰鍰，係依財政部頒佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為之。惟查，該參考表就「不貼印花稅票者」，一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，卻未區分個案具體不同事實而為不同程度之處罰，例如，明知應貼印花稅票卻故意不貼，與本件原告因善意信賴被告函釋及超過30年間之長期不作為，致誤認本件血品清單不須貼用印花稅票之情形相較，後者非難性程度顯然較低；惟該參考表卻未區分此等具體個案事實，反而一律「按所漏稅額處7倍之罰鍰」，此等齊頭式平等顯然有悖立法者授權裁量之意旨，不僅無法達成具體個案之正義，且無異將不貼印花稅票之法定罰鍰數額下限由5倍提高至7倍，依前開最高行政法院判決意旨及學者見解，應認「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定尚有不全，該不全部分於法不符，被告有消極的不行使裁量權之裁量怠惰之違法。
2、本件血品清單在各醫療機構匯款之前即已作成並交付各該醫療機構，非印花稅法第5條第1項第2款規定之單據。倘鈞院不同認定，該清單係記載1%之因輸血感染愛滋病毒之「道義救濟金」及附負擔贈與之「工本費」，應屬印花稅法第6條第1項第14款規定之「財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據」，免納印花稅。再退一步言，如認原告上開主張不能採信，本件血品清單亦應類推適用財政部84年函釋而免課徵印花稅；且原告善意信賴被告及財政部之長期不作為致誤認本件血液清單不須貼用印花稅票，致突遭原處分機關裁罰，該信賴利益應受保護。再退萬步言，如鈞院認為本件血液清單應課徵印花稅，惟被告未區分個案具體情形，就不貼印花稅票，一律按所漏稅額處7倍之罰鍰，不僅違背立法者授權裁量及最高行政法院揭櫫的意旨，且無異將不貼印花稅票之法定罰鍰數額下限由5倍提高至7倍，原處分於法不符，應受撤銷。
3、又被告主張應就本件血液清單未貼印花稅票所漏稅額裁處7倍罰鍰云云。惟查，學說及實務就印花稅法針對不貼印花稅票採取輕稅重罰之原則。如洪東煒，「現行印花稅稅制存廢之探討」，稅務旬刊第1935期第13頁、王銘生，「印花稅存廢問題及改進意見」，中國稅務旬刊第1633期第16頁，足見被告就不貼印花稅票，一律按所漏稅額處7倍之罰鍰，實屬過重，並非適法。又原告自前身「中華民國捐血運動協會」於63年4月19日成立以來，原告就本件血品未貼印花稅票之原因，實肇因於誤認本件血品清單無須貼用印花稅票所致，其背景原因則係因我國法制30年以來之無聲變動以及原告善意信賴被告及財政部之長期行政行為所致，是本件原告實因不知法規致誤觸法令。此外，由於本件原告縱因違反印花稅法所定貼印花稅票之義務，亦未因此受有利益，且原告亦無違反該行政法上義務或再犯之動機，是原告應受責難及對法秩序所生影響等之程度均甚輕微，應依行政罰法第18條第1項及第8條規定，減輕或免除對於原告之處罰。
4、印花稅法第23條第1項之規定，不論行為人違法情節輕重，均以漏貼稅額處5倍以上之重罰相繩，與其他稅法所規定之漏稅處罰相較，顯有違法情節與處罰不相對應之情輕法重情事，違反憲法第23條比例原則，以下說明之。印花稅法第23條第1項處罰過重，違反憲法第23條比例原則。
依司法院釋字第669號解釋及第641號解釋，可知法律規定「於個案之處罰顯然過苛」，而有「情輕法重，致罪責與處罰不相對應」之情形者，該規定即屬違反憲法第23條比例原則而無效。（另參照釋字第616號解釋）。所得稅法等其他稅法對於漏稅行為所規定之罰則效果，大抵介於應徵稅額之1-3倍之間，印花稅法第23條第1項就「不貼印花稅票」之處罰效果，卻高達漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰，顯然輕重失衡。尤其，遺產及贈與稅法第46條規定就「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅」等惡性更為重大之行為，亦僅「處以所漏稅額1倍至3倍之罰鍰」（類似規定，參照上開貨物稅條例第32條規定、菸酒稅法第19條規定），足見印花稅法第23條第1項就「不貼印花稅票」之處罰實有「罪責與處罰不相對應」之情事。我國學說及實務早已多次批評印花稅法功能不彰，且其就不貼印花稅票之處罰，「較其他稅目為重」，多次呼籲應停止課徵印花稅，或至少「將罰則減為按金額1至2倍」等語，此亦有前呈前高雄市政府財政局副局長洪東煒等論者文獻可稽。是印花稅法第23條第1項就「不貼印花稅票」之處罰顯然「情輕法重」。是印花稅法第23條第1項所規定處罰，與所得稅法等其他稅法對於漏稅行為所規定之罰則效果相較，實有「情輕法重，致罪責與處罰不相對應」之情事，致對「於個案之處罰顯然過苛」，應認違反憲法第23條比例原則而無效。
（八）被告迄未舉證證明原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節有何故意或過失：
1、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」最高行政法院39年度判字第2號判例揭示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院94年度判字第520號判決：「稅捐稽徵機關欲科納稅義務人漏稅罰鍰，除證明該受罰之人有納稅之義務外，更應證明該受罰者有漏稅之故意或過失，始為合法。」相同意旨，另請參照最高行政法院98年度判字第258號判決、同院98年8月25日98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議。查原告為無償供血之公益機構，為被告所不爭執，已見原告主觀上並無逃漏印花稅捐之動機。而被告在本件爭議發生前，對於本件血品清單應貼用印花稅票乙節從無明確釋示，亦長期均無向原告課稅之前例；且被告依法有檢查原告本件血品清單有無貼用印花稅票之義務，乃被告明知或可得而知原告有未依法貼用印花稅票之事實，卻從未告知，又未提出證據證明：原告在向來均無須繳稅且執行公益任務的情形下，究竟有何「應該預見或知悉」稅捐單位忽然課稅的「按其情節『應注意』，並『能注意』，而不注意」的「過失」情節，被告僅空言主張原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節「縱非故意逃漏印花稅，亦難辭過失責任」，不僅違反前開實務的一貫見解，未盡其舉證責任，且其認定也與事實不符，卻遽然責令原告補貼5年核課期間之印花稅票並按漏貼稅額處以7倍之高額罰鍰，實難使人甘服。
2、依行政法院實務意見，如稅捐主管機關就特定具體案例無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，即不能認為該案例之行為人就漏稅行為有故意或過失之事實。例如最高行政法院92年度判字第964號判決、台中高等行政法院90年度訴字第1200號判決。原告自前身捐血協會於63年4月19日成立起，本得援用財政部60年6月16日台財稅字第34564號及同部61年1月13日台財稅字第30407號等函釋，就本件血品清單從未貼用印花稅票，至原處分做成之日止已超過30年。不惟如此，30餘年來，在本件爭議發生前，被告就原告血品清單應否貼用印花稅票不僅無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示。此外，被告早在財政部84年11月25日台財稅字第841657179號函釋及財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋作成時（即有關原告無償供應血品外另外收取之材料工本費，應否徵收營業稅之函釋），即已知悉或可得知悉，原告就本件血液清單並未貼用印花稅票，10幾年來從未指正，是依前開行政法院諸判決意旨，原告就本件血品清單未貼用印花稅票並無故意或過失，原訴願決定及原處分均有可議，應受撤銷。
3、被告另援引財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函作為認定原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節有故意或過失之依據。惟財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函揭示：原告「無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費．．．免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票」，旨在揭示原告就本件本件血品清單有依法貼用印花稅票之義務，屬於法律上爭點；然原告縱使客觀上有前開義務，在該義務存在之前提下，原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節有無主觀上的故意或過失？亦為裁罰的要件之一，為認定事實有無之範疇，屬於事實上爭點。被告以財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函作為認定原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節有故意、過失之認定依據，顯將法律上爭點與事實上爭點混為一談，違反論理法則。實則，最高行政法院94年度判字第520號判決即曾明確指出上開錯誤，足見被告以財政部賦稅署96年8月2日台稅二發字第09604508470號函作為認定原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節有故意、過失之認定依據，於法不符。
4、按行政罰法第8條亦規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「此規定在稅法上如遇到稅法規定解釋不清而處於混亂狀態時，則人民因而誤蹈法網，情有可原，得減輕或免除其處罰。例如行為人原則上可信賴法院的裁判，尤其較高級法院的裁判，其信賴法院裁判所為行為，縱然構成違章行為，仍屬不可避免的錯誤。再如行為人可以信賴法律規定一般所涵蓋的文字意義，因其限縮解釋適用只有法律專家才有認識可能性，故行為人依法規的一般文義所為行為，雖有法規錯誤情事，亦屬不可避免。又如在一個法律規定有不同的解釋可能性，而欠缺法院的裁判，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責。此外，在法律見解紛歧的情形，於法律狀態明確的澄清之前，並無法期待行為人對於（可能的）被禁止的行為不作為或採取所被要求的行為，因此，行為人的行為也是無可非難。」此有學者陳清秀著，稅法總論，第652頁至第653頁可稽。原告自前身捐血協會於63年4月19日成立起，向來援用財政部60年6月16日台財稅字第34564號及61年1月13日台財稅字第30407號等函釋，就本件血品清單即未貼用印花稅票，至原處分做成之日止已超過30年。本件血品清單應否貼用印花稅票之爭議，被告不僅無課稅前例，亦無應否課稅之明確釋示，法律狀態並不清楚明白，另一方面，原告所辦理業務自始至終並未改變，純因衛生管理行政組織法規調整，造成法令適用產生疑義，則原告依財政部60年6月16日台財稅字第34564號及61年1月13日台財稅字第30407號等函釋而未貼用印花稅票，主觀上並無可歸責之狀態。況被告依法有檢查原告本件血液清單有無貼用印花稅票之義務，倘其依法行政，即可知悉或可得知悉原告之錯誤並依法指正之，原告亦得因此避免遭受本件處罰。乃被告應作為且能作為卻不作為，致原告誤蹈法網，應認原告主觀上無可歸責之狀態而不應受罰。
5、「稅法賦予稽徵機關就處罰金額及倍數的行政裁量權，旨在實現個別案件的正義，稽徵機關可以一方面斟酌法律的目標計畫（該法律的目的、立法理由），另一方面考慮具體的情況下，針對該個別案件尋求一個合乎目的的、適當的、合理的解決。在裁罰過程中並應注意比例原則。司法院釋字第339號解釋即認為對於稅捐違章行為，不問有無漏稅情事，概科處漏稅罰鍰時，顯已逾越處罰必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。又司法院釋字第337號解釋理由書中亦肯認稅捐秩序罰法規的適用，可取向於比例原則。」此有學者陳清秀著，稅法總論，第661頁可稽。
在課稅實務上，台北市政府曾多次在稅捐機關行政欠當之情況下，基於上開司法院解釋所揭示之憲法保障人民權利意旨及比例原則，而減輕對人民之處罰，如台北市政府85府訴字第85084590號訴願決定書及台北市政府87年6月9日府訴字第8609622901號訴願決定書，將本件改按所漏稅額處一倍罰鍰，以昭公允。
6、被告雖主張原告就本件血品清單未貼用印花稅票乙節「縱非故意逃漏印花稅，亦難辭過失責任」，故其此所為「除責令補貼5年核課期間之印花稅票外，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰並無不當」云云。惟查，本件血品清單非印花稅法第5條第1項第2款規定之「銀錢收據」。且原告為無償供血機構，被告亦不爭執，是本件材料工本費應屬附負擔贈與之捐贈。又「道義救濟金」乃屬捐贈，並非代收代付款項。況原告本得援用財政部60年6月16日台財稅字第34564號及同部61年1月13日台財稅字第30407號等函釋，而就本件血品清單免貼用印花稅票，縱鈞院依審理結果認為不得援用，惟原告善意信賴該二函釋及被告數十年來之行政不作為，是原告就本件血品清單未貼用印花稅票，並無違法，不應受罰。倘若鈞院依審理結果認為本件血品清單應貼用印花稅票者，惟原處分之認事用法有悖現行法制及論理法則，不能續存，且原告就該未貼用印花稅票之行為並無故意或過失，不應受罰；縱使原告應受罰（假設），惟原處分之處罰效果亦屬過重，仍有違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按印花稅法第8條第1項規定及最高行政法院96年度判字第1894號判決之見解，可知應於憑證交付使用時貼足印花稅票。本件原告書立之血品「工本材料費收據」係向各醫療機構收取匯款所書立之單據，且已交付使用，為原告所不爭執。再者，以原告與財團法人長庚紀念醫院高雄分院訂定之團體供血合約書為例，依該合約第10條至第12條規定對照原告檢附之台灣屏東地方法院89年度訴字第264號及台灣高雄地方法院97年度雄簡字第4408號判決，均指出訴訟標的係未履行「團體供血合約書」所定，支付血液工本材料費予原告，且查原告開立血液工本材料費收據予各醫療院所，於收到匯款後，並未另行開立收據予各醫療院所，況原告並非營利事業，其開立之收據自與營業發票無關。是其書立之單據應為銀錢收據，勿庸置疑。至印花稅法第5條第2款規定之意旨，依其文義之解釋應為凡是收受銀錢或代收銀錢所書立之單據均為銀錢收據而屬印花稅之課稅範圍，而該單據係於收到匯款之前或收到匯款之後所書立則非所問，否則印花稅法第8條第1項規定所稱「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」豈非形同具文而無存在之必要。此觀諸財政部48台財稅發第2632號令、66年3月12日台財稅發第31697號函釋意旨，可知只要憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票至明。而原告所書立之血品「工本材料費收據」上明確載明單位工本費、數量及工本費金額，依上開函釋規定意旨，自屬銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票。另依財政部46台財稅發第1339號函釋、財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋、財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋，均重申「應納印花稅之憑證」，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票之規定，至於屬合約所載事項是否履行在所不問。而「應納印花稅之憑證」依印花稅法第5條規定，係指銀錢收據、買賣動產契據、承攬契據、典賣、讓受及分割不動產契據等，原告無視於印花稅法第8條第1項規定、上開財政部48台財稅發第2632號令等各函釋之規定及最高行政法院96年度判字第1894號判決之意旨，而以本件血品清單係在各醫療機構匯款之前做成並交付，非屬印花稅法第5條第2款之「銀錢收據」，以及上開財政部78年12月
20 日台財稅第000000000號函釋與本案無關連性云云，顯無足採。
（二）原告主張其於匯款日前作成並交付他方之血品清單，非印花稅法第5條第1項第2款規定之銀錢收據以及該血品清單寄送各該醫療機構後，經常有醫療機構拒絕付款，故亦非收到匯款之證明乙節。本件原告開立之工本費收據上明確載明血品之品名、單位工本費、數量、工本費金額等，係收受血品工本費匯款所開立之收據為原告所不爭執，其屬印花稅法第5條第1項第2款所稱之銀錢收據迨無疑義。又依原告狀附團體供血合約書第10條記載，原告應於每月10日前開具工本材料費收據向各醫療機構申請結帳，故其於開立收據向各該醫療機構請款時，即應依印花稅法第8條第1項規定貼足印花稅票。至於該工本材料費收據是否在匯款前交付則在所不問。又應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，既為印花稅法第8條第1項所明定，故縱然嗣後各該醫療機構有拒絕付款情事，亦與其應貼用印花稅票之應作為義務無關，此觀諸財政部78年7月26日台財稅第000000000號函釋「依據印花稅法第8條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至於合約所載事項履行與否在所不問」自明。是原告前述主張並無可採。
（三）原告向各醫療費用收取血品工本材料費，非屬財政部84年7月26日台財稅第000000000號函規定「全民健康保險特約醫事服務機購向中央健保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，同意免徵印花稅。」規定事項範疇，所開立之收據，尚無前開免徵印花稅規定之適用；又原告收取之工本材料費業經財政部85年9月18日台財稅第000000000號函准依醫院之醫療勞務免徵營業稅，所開立之銀錢收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用。業經財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函述之甚詳。至於其代收因輸血感染愛滋病毒附加百分之一道義救濟金則係代收款性質，非屬印花稅法第6條第1項第14款規定所稱直接領受之捐贈，是原告主張其受領之工本費及代收1%救濟金，係「領受捐贈」，應依印花稅法第6條第1項第14款之規定，免徵納印花稅乙節，亦無足採。
（四）司法院釋字第657號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；．．．。」「稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院解釋（即上述第657號解釋）意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之」（鈞院98年度訴字第132號判決參照）。原告向各醫療費用收取血品工本材料費，非屬財政部84年7月26日台財稅第000000000號函規定「全民健康保險特約醫事服務機購向中央健保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，同意免徵印花稅。」規定事項範疇，所開立之收據，尚無前開免徵印花稅規定之適用。業經財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函闡明已如前述。足見原告書立之血品工本材料費無類推適用上開函釋免納印花稅之餘地。
（五）又行政法上之信賴保護原則，適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，並以當事人有值得保護之利益為要件。於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。稅捐機關在核課期間內若發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而納稅義務人原告自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐淪為具文，而無適用之餘地（鈞院93年度訴字第127號判決、最高行政法院93年度判字第976號判決參照）。本件印花稅之核課處分屬負擔處分，自無信賴保護原則之適用，而被告於核課期間內發現有應徵之稅捐，自應依稅捐稽徵法第21條規定補徵及處罰。原告以其應受信賴利益保護置辯並不可採。
（六）原告於收受血品工本費時向各醫療院所代收1%道義救濟金，設立「醫療財團法人台灣血液基金會－輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之專款專用獨立帳戶，並轉付予符合救濟資格之人，查該救濟金依「醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點」第3、4條規定，救濟金來源包括：（一）用血者輸用每一單位血液成分，應繳交其工本材料1%，專款專用。（二）社會捐款。（三）政府補助。並由原告設立管理委員會，負責辦理救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。亦即原告代其管理委員會向用血者或其他來源收取後，於發生輸血感染愛滋病毒者，由中央衛生主管機關組成查案小組鑑定，依該要點第8條規定發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人。是原告僅代為收取並轉付，此觀之血品工本材料費收據上所載「代收救濟金額欄」及附註2.．．．「代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1%」即明，其性質與印花稅法第6條第1項第14款規定，由原告領受捐贈不同，應依印花稅法第5條第2款、第7條第1項第2款及第8條第1項規定貼用印花稅票。
（七）罰鍰部分：
1、按司法院釋字第275號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」次參照最高行政院92年度判字第1701號判決略以：「按對於違反行政法上義務行為之處罰，以行為人有故意或過失之責任條件為必要。觀司法院釋字第275號解釋甚明。行為人不知行政法上義務規定，致有違反行政法上義務之行為，雖不能認為故意，惟人民本應注意遵守行政法上義務規定，通常情形，並無不能注意遵守之情形，若無特殊事由致有不能遵守規定之情事，而有違反行政法上義務之行為，究不能謂無過失。」又凡收受或代收銀錢所書立之單據，均應繳納印花稅。不貼用印花稅票或貼用不足者，除補貼外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，其核課期間為5年，核課期間內，經另發現應徵之稅捐，仍應依法補稅或並予處罰。分別為印花稅法第1條、第5條第2款、第23條第1項及稅捐稽徵法第21條所明定。本件原告供應各醫療院所血品，收取工本材料費書立之收據應依上開印花稅法第1條、第5條第2款規定貼用印花稅票而未貼用，依上開大法官解釋及最高行政法院判決意旨，其應注意行政法上作為義務而未注意，難謂無過失責任，應依印花稅法第23條第1項、稅捐稽徵法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，補徵核課期間5年之漏稅額，並處所漏稅額7倍之罰鍰。故本處依法裁處漏貼印花稅票金額7倍罰鍰，並未逾越法定裁罰範圍，尚無裁罰過重情形。
2、又依財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋、財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋，則原告供應血液收取之工本材料費既經上開財政部85年9月18日台財稅字第000000000函釋，認屬醫療勞務之一部分而准免徵營業稅並免辦營業登記，則依該部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋，電信、醫療等免徵營業稅單位，其所書立之收據除合於印花稅法第6條免稅規定者外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票。財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函：「說明三、又財政部75年7月1日台財稅第0000000號函說明二規定，『．．．電信、醫療、農、漁會、信用合作社等免徵營業稅單位，無論在新、舊制營業稅均係免稅，其所立收據之印花稅亦未併入新制營業稅課徵，此類收據除合於印花稅法第6條免稅規定者外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票。』貴會無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費業經財政部85年9月18日台財稅第000000000號函准依醫院之醫療勞務免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票．．．。」亦同斯旨。換言之，原告供應血液收取工本材料費所書立之收據，本應貼用印花稅票，惟原告因疏於注意而漏貼，縱非出於故意，亦難謂無過失責任。
3、財政部前以60年6月16日台財稅第34564號函，准承辦勞工保險醫療業務之公私立醫療機構收取醫藥及醫療等費用所出具之收據，免貼印花稅票。復於61年1月13日以台財稅第30407號函，准各公私立醫院向勞工保險局領取醫療費用所具之收據，亦免貼印花稅票。嗣84年財政部因應全民健康保險制度之實施，於84年7月26日以台財稅字第841637127號函，同意全民健康保險特約醫事服務機構向中央健康保險局請領醫療給付，及收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，比照該部61年1月13日以台財稅第30407號函免徵印花稅。又該部鑑於勞工保險醫療部分已併入全民健康保險，均由健保局給付，乃依90年1月5日台財稅第000000000號函，認上開該部60年6月16日以台財稅第34564號函、61年1月13日以台財稅第30407號函已無保留必要而不再援用。惟原告既非承辦勞工保險醫療業務之公私立醫療機構，亦非全民健康保險特約醫事服務機構，其提供各醫療機構醫療用血品所收取之工本材料費，自非承辦勞工保險業務或全民健康保險業務所收取之醫療給付或醫療費用，則其向各醫療機構收取血品工本材料費所書立之收據本無上開各函釋免徵印花稅之適用，此觀諸財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函：「說明二、財政部84年7月26日台財稅第000000000號函規定，『全民健康保險特約醫事服務機購向中央健保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，同意免徵印花稅。』貴會向各醫療機構收取血品工本材料費，既非屬上開規定事項範疇，所開立之收據，尚無前開免徵印花稅規定之適用。」自明。且其書立之血品工本材料費收據亦非屬印花稅法第6條各款所列免納印花稅之憑證，故原告未善盡應注意義務，致誤認其書立之工本材料費收據免貼印花稅票，自難謂無過失責任。
（八）財政部立於上級機關之地位，訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」供各稅捐稽徵機關作為裁處參之考依據，各稅捐稽徵機關自有遵守之義務，本件原告收取血品工本材料費所書立之收據，未依法貼用印花稅票，依前開參考表有關違反印花稅法第8條第1項應稅憑證未貼用印花稅票之規定，依同法第23條第1項規定，除命補貼印花稅票外，並處以漏貼稅額7倍罰鍰，裁並無不當。本件原告收取血品工本材料費所書立之收據應貼用印花稅票而未貼用，縱非故意逃漏印花稅，亦難辭過失責任。被告依印花稅法第1條、第5條第2款、第23條第1項、稅捐稽徵法第21條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，除責令補貼5年核課期間之印花稅票外，並按漏貼稅額處以7倍罰鍰並無不當。是原告主張該罰鍰倍數過重，亦無可採，原告提起行政訴訟顯無理由，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年11月6日高市稽法字第2901369號函、96年度印花稅違章案件核定稅額繳款書、高雄市政府97年9月11日高市府法一字第0970047398號訴願決定、被告98年4月6日高市稽法字第09 82900731號復查（重核）決定書、高雄市政府98年8月21日高市府法一字第0980048982號訴願決定書附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點為原告開立收取支票及匯款之「工本材料費收據」，向醫療機構收取之工本材料費，是否應課徵印花稅？經查：
甲、本稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」稅捐稽徵法第21條第1項定有明文。次按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．二、銀錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。」「印花稅稅率或稅額如左．．．二、銀錢收據：每件按金額千分之四，由立據人貼印花稅票。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第2款、第7條第2款、第8條第1項、第23條第1項所明定。
（二）又按「××市青果運銷合作社所用之檢驗成績表其上載有付給額及扣回款項，由合作社交付果農收執，自係合作社扣回款項之憑證，應於開始使用時，由該社依照印花稅法之規定，貼用印花稅票。」「受贈同意書上既有受贈新臺幣若干元之記載，已具銀錢收據性質，應依法貼用印花稅票。」分別經財政部48年1月1日台財稅發第2632號函釋、財政部66年3月12日台財稅發第31697號函釋。次「查依照印花稅法規定，應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。貴公司與日本××株式會社簽訂之『銅精砂銷售合約』，既經書立交付使用，自應依照上述印花稅法之規定，貼用印花稅票。至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由，所稱合約有效期內，迄無銅精砂出售之事實，該項合約，請求准免貼印花一節，核與稅法之規定不符。」「不動產契約書在向主管機關申請物權登記前解除契約，其已計貼之印花稅票不得申請退還。說明：
二、依據印花稅法第8條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至於合約所載事項履行與否在所不問．．．」「本案納稅義務人將所書立申請物權登記之典賣、讓受及分割不動產契據，持向稅捐稽徵機關辦理土地增值稅或契稅申報之手續，仍屬辦理房地過戶物權登記之一環，該項契據暨經使用，自應依上開規定貼用印花稅票。」分別為財政部46年1月1日台財稅發第1339號函釋、財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋、財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋在案。觀之上開函釋均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。依上開函釋意旨，足見憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票，且應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票之規定，至於給付內容是否經核准或是否有對價關係在所不問。從而，原告主張其收取之工本費事前須經衛生署核准，非供應血品之對價，故該費用並非原告與醫療機構雙方於契約成立前先經意思表示磋商合致後達成，並非供應血品之對價，自不應課稅云云，自有未合。
（三）次按印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第8條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。蓋印花稅原係就交易行為課稅，因交易行為不易查得，乃改對表彰其財產或權利關係之契約、單據及簿冊等憑據為課徵對象，故印花稅係以證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據（包括單據、簿冊或契約）為課徵對象，而憑證名稱與形式，可隨當事人之意旨隨時創立或變更，非稅法所能加以拘束或限制。故相關憑證之書立，若已足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為，具有憑證稅及證明稅之性質，而憑證在書立或取得後，立即發生效力，不論該憑證名稱與形式，皆應依其所載內容之性質為準，課徵印花稅。因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花，與憑證係於匯款前或匯款後交付無涉。復按印花稅既係以憑證為課徵對象，業如前述，惟就課稅之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故無法以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅或減稅，亦即應由立約或立據人，按契約、契據所載書面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符合稅法之規定。
（四）查卷附原告與長庚紀念醫院高雄分院簽訂之團體供血合約書，除標明為團體供血合約書外，合約書內詳細載明合約期間、供血方式、供血數量等，且契約當事人亦在合約上加蓋財團法人及負責人印章，又依卷附原告提供之工本材料費收據記載，可知該等合約已生拘束當事人之效立，亦即原告已依履行該等合約書所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由上開系爭契約書末尾均約定：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份。」足見系爭契約書均已交付使用至明。本件原告確實依據各該高、高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂團體供血合約書之記載，供給醫療用血品，並開立收取支票及匯款之「工本材料費收據」，向前揭醫療機構收取「工本材料費」，自91年11月30日起至96年9月30日止收取支票及匯款所書立「工本材料費收據」之收據金額1,607,939,451元；而原告所書立之血品「工本材料費收據」載明單位工本費、數量及工本費金額、代收救濟金等情，有原告分別與高、高屏及澎湖地區各醫療院所簽訂之團體供血合約書、工本材料費收據附於本院卷可稽，並為兩造所不爭執。足證原告確有書立血品「工本材料費收據」，作為向各醫療機構收取匯款所書立之單據，且已交付使用。另依上開團體供血合約書第10條記載：「甲方應依行政院衛生署核定之血液工本材料費支付乙方。甲方應指定專人於每月2日中午12時前，以電話與乙方核定上月領用之血液品項及數量．．．每該月10日前，由乙方開具上月血液工本材料費收據給家甲方，甲方應於該月底前將血液工本材料費總額以抬頭指名『高雄捐血中心』之即期支票或匯款方式支付乙方。」等語；且依原告卷提其與財團法人大順綜合醫院間之台灣屏東地方法院89年度訴字第264號判決及原告與黃泓斌即人愛醫院間之台灣高雄地方法院97年度雄簡字第4408號判決，均係醫院未支付血液工本材料費予原告，未履行團體供血契約內容等情，上開判決附於本院卷可稽。足見系爭契約書雖為非買賣契約性質之無名契約，然上開團體供血合約均已交付使用，原告亦已依契約交付「工本材料費收據」，並向醫療機構收取工本材料費，至為明確。印花稅既係以憑證為課徵對象，業如前述，惟就課稅之憑證本身而言，絕大部分無由測知能否獲致收益，故並非以收益之有無為課徵之標準，從而只須有書面應稅憑證，即應依法繳納印花稅，不得以未獲收益為由，請求免稅或減稅，亦即應由立約或立據人，按契約、契據所載書面憑證金額，依印花稅法規定之稅率貼足印花稅票，始符合稅法之規定。從而，被告認定原告依契約交付工本材料費收據，其中收取票據所書立之收據金額1,607,939,451元經原告舉證後准免貼用印花稅票，其餘收取匯款所書立之收據金額372,270,304元仍應依法貼用印花稅票，案經告重核結果，原告未貼用印花稅票金額計1,489,081元，並無不合。
（五）至原告主張其開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，並非收到匯款之證明，非印花稅法第5條第1項第2款之銀錢收據云云。依首揭印花稅法第5條第1項第2款規定，銀錢收據，指收到銀錢所立之單據、簿摺，凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。揆諸該條文義，可知銀錢收據係收到銀錢所立之單據，不論該憑證係於匯款日前或後作成，均屬之銀錢收據，即須對該契據課徵印花稅。又印花稅法第8條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。另按前揭財政部46年台財稅發第1339號函釋、財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋、財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋意旨，可知憑證上載有給付額或受贈之金額，即具銀錢收據性質，應於使用時依法貼用印花稅票，且應納印花稅之憑證，一經書立交付使用，即應貼足印花稅票之規定，至於屬合約所載事項是否履行在所不問。本件原告開立收取支票及匯款之「工本材料費收據」，均已交付使用，且原告開立血液工本材料費收據予各醫療院所，收到匯款後，並未另行開立收據予各醫療院所，亦證原告開立之工本材料費收據，係為收取金錢之憑證。故原告前揭主張其開立血品清單在匯款日前即已作成並交付各醫療機構，並非收到匯款之證明，非印花稅法第5條第1項第2款之銀錢收據云云，洵無可採。
（六）另原告主張其代收1%之道義救濟金及受領工本費均係領受捐贈，免徵納印花稅云云。按卷附之醫療財團法人台灣血液基金會輸血感染愛滋病毒道義救濟要點第3條規定：救濟金來源包括：（一）用血者輸用每一單位血液成分，應繳交其工本材料1％，專款專用。（二）社會捐款。（三）政府補助。同要點第4條規定：本要點由本會設立管理委員會，負責辦理救濟金之籌措、保管、運用、審理及核發等事宜。原告依據上開要點於收受血品工本費時向各醫療院所代收1％道義救濟金，設立「醫療財團法人台灣血液基金會－輸血感染愛滋病毒道義救濟金」之專款專用獨立帳戶，原告代其管理委員會向用血者或其他來源收取後，於發生因輸血感染愛滋病毒者，由中央衛生主管機關組成查案小組鑑定，原告依上開要點第8條規定，即應發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人，並轉付予符合救濟資格之人救濟金。又查，血品工本材料費收據係記載「代收救濟金額」及附註2「代收因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1﹪」等語。本件原告收取因輸血感染愛滋病毒道義救濟金附加1﹪，依上開要點第8條規定轉付發給因輸血感染愛滋病毒者本人或其關係人，是原告僅代為收取1%之道義救濟金並轉付，核其性質與印花稅法第6條第1項第14款規定財團或社團法人組織之教育、文化、公益或慈善團體領受捐贈之收據不同。又按「財團法人中華血液基金會無償供應血液外另行收取之材料工本費，准依營業稅法第8條第1項第3款及第29條規定，免徵營業稅並免辦營業登記。說明．．．三、本案既經主管機關行政院衛生署函稱該基金會所屬各地捐血中心、捐血站所提供之無償捐（供）血液作業，乃為醫院醫療用血之指定來源，確屬醫院醫療勞務之一部分，爰同意依上開營業稅法規定免徵營業稅並免辦營業登記。」「．．．電信、醫療、農、漁會、信用合作社等免徵營業稅單位，無論在新、舊制營業稅均係免稅，其所立收據之印花稅亦未併入新制營業稅課徵，此類收據除合於印花稅法第6條免稅規定者外，應繼續按銀錢收據貼用印花稅票。」分別為財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋、財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋在案。再按卷附財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函：「．．．財政部85年7月26日台財稅字第841637127號函釋．．．貴會向各醫療機構收取血品工本材料費，既非屬上開規定事項範疇，所開立之收據，尚無前開免徵印花稅之適用。．．．又財政部75年7月1日台財稅第0000000號函．．．貴會無償供應各醫療機構血品，收取之工本材料費業經財政部85年9月18日台財稅第000000000號函准依醫院之醫療勞務免徵營業稅，則所開立之銀錢收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票．．．。」揆諸上開函釋規定，可知原告無償供給各醫療機構血品，收取之工本材料費，固經上開財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋，認定屬醫療勞務之一部分而准免徵營業稅並免辦營業登記，然依上開財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋意旨，電信、醫療等免徵營業稅單位，其所書立之收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票。從而，原告主張其代收1%之道義救濟金及受領工本費均係領受捐贈，依印花稅法第6條規定免徵納印花稅云云，亦非可採。
（七）又原告主張類推適用財政部84年7月26日台財稅字第841637127號函釋，免除醫療機構之印花稅繳納義務，原告係無償提供醫療相關服務之財團法人醫療機構，性質與健保法規定之醫事服務機構類似，應可免除印花稅云云。按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。是以稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院解釋意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之（本院98年度訴字第132號判決同此見解）。本件原告並非醫療機構，向各醫療費用收取之血品工本材料費，自不得基於類推適用之法理，類推適用函釋意旨而免徵地價稅。況原告向各醫療費用收取之血品工本材料費，非屬全民健康保險特約醫事服務機向中央健保險局請領醫療給付，暨其收取保險對象部分自行負擔醫療費用所出具之收據，不得類推適用財政部84年7月26日台財稅第000000000號函釋，予以免徵印花稅，又前揭財政部賦稅署96年8月2日台稅二發第00000000000號書函業已明釋，原告向各醫療機構收取血品工本材料費，並無印花稅第6條免稅規定之適用。本件原告之血品工本材料費自無類推適用財政部84年7月26日台財稅字第841637127號函釋，免納印花稅之適用。原告前揭主張，容有誤解。
乙、罰鍰部分：
（一）按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」印花稅法第8條第1項及第23條第1項分別定有明文。另據財政部97年1月24日台財稅字第09704506930號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，凡違反印花稅法第8條第1項、第12條至20條之規定者，其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1）貼用不足者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。（2）不貼印花稅票者，按所漏稅額處7倍之罰鍰。（3）以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。
（二）次按印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第8條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。是印花稅係採自行申報制，人民作成課稅之憑證，人民即有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告作成收取支票及匯款之「工本材料費收據」，據以向醫療機構收取「工本材料費」時，即應依印花稅法第8條規定貼足印花稅票，茲原告未貼足印花稅票，已構成客觀之違章事實。本件原告確實收取工本材料費，對於系爭款項原告亦不能諉為不知，且原告倘對於印花稅法律之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，是原告未貼印花稅票之行為，尚非不可避免，足認原告應注意並能注意，卻疏未注意，難謂其主觀上難謂無過失責任，則縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免過失之責。從而，被告對原告所書立之工本材料費收據，因未貼印花稅票予以補徵印花稅，並依據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處7倍罰鍰，洵無不合。
（三）另按「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之。」「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」「稽徵機關對印花稅之檢查，除應隨時注意辦理外，每年應舉行重點檢查1次或2次。重點檢查，事先應訂定檢查計畫，包括檢查範圍、檢查期間及檢查人員之分組等，指派檢查人員切實執行之。前項檢查人員，應以稽徵機關編制內熟諳印花稅法規及業務之稅務人員為限，以分組為原則，每組不得少於2人，並指定1人為領組。」固為印花稅法第21條、印花稅檢查規則第2條及第3條所規定。惟其規範意旨係鑒於應貼印花稅票之憑證在持有者手中，有無貼花，除賴納稅義務人誠實為之外，端賴檢查，倘未查獲，是否貼花，無從得知，逃漏甚易，故稅法遂以檢查方式加以抽查，以防逃漏，其並無排除其他經檢舉或經稽徵機關調查所查得之違章事證，蓋若僅以印花稅檢查規則之編制小組人員方為有權調查印花稅逃漏行為之人員，則納稅義務人恐將因可預測稽徵機關之檢查，而導致不願依法於應納印花稅之憑證書立後交付或使用時，自行繳納印花稅，卻冀圖於印花稅檢查規則之編制成員檢查時再予以繳納之逃稅僥倖心態，如此將無法落實印花稅法第8條之立法目的，足見印花稅法第21條之規定意在督促納稅義務人誠實貼花，並非僅限於稽徵機關檢查違章之情形。次查，觀諸印花稅法並無稽徵機關於執行印花稅檢查或處罰前，應先輔導納稅義務人自行補貼、補報及補繳印花稅款之規定，要難以被告於處罰前未通知補銷花，即謂原裁罰處分於法有違，故被告是否儘速予以檢查或通知，即與本件原告是否違法無涉。再者，依前揭財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋意旨，電信、醫療等免徵營業稅單位，其所書立之收據，並無印花稅第6條免稅規定之適用，仍應依法貼用印花稅票；財政部85年9月18日台財稅字第850508445號函釋，針對原告供應血品服務屬醫療服務一部分，認定屬醫療勞務之一部分而准免徵營業稅並免辦營業登記，業如前述。準此，原告遲至85年9月18日函釋後，應知悉依財政部75年7月1日台財稅字第7544211號函釋，其所書立之工本材料費收據應貼用印花稅票，原告於91年至96年間未依印花稅法之貼足印花稅票，尚難謂無過失。則被告在核課期間內查得發現原告未貼印花稅票有不合規定情事，依法核定印花稅，並補徵稅額，即合於法律規定，並與信賴保護原則無違。原告主張有信賴保護原則適用，尚無足取。
（四）末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖非法律，然係財政部本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之行政規則，係裁罰裁量之參考依據，其內容臚列各種違章態樣及罰鍰之金額或倍數，並已考量各種違章情節之輕重，以供下級機關作為裁量之參考，而所謂裁量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬權利行使之失誤或濫用，故構成違法。本件裁罰依據之印花稅法第23條第1項規定（按所漏稅額處5倍至15倍罰鍰）既未修正，原處分依上開法律規定並參酌當時有效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處之7倍罰鍰既在法定5倍至15倍罰鍰之行政裁量權範圍內，即難謂違法。原告主張印花稅法第23條第1項規定，違反比例原則云云，顯有違誤。
五、綜上所述，被告審認系爭工本材料費收據未依印花稅法第8條規定貼用印花稅票，依同法第23條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，補徵所漏稅額1,489,081元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰，計10,423,500元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 洪 美 智