高雄高等行政法院判決
98年度訴字第633號民國99年11月30日辯論終結原 告 張芳華
張治平林碧惠張正平張昇平共 同訴訟代理人 黃紹文 律師複 代理 人 徐美玉 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 施秀瓊
蔡錦彪上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月17日台財訴字第09800244500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父張文福於民國88年4月2日死亡，繼承人即原告申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額新台幣（下同）994,541,235元，遺產淨額975,357,845元，並註記被繼承人遺產中坐落臺南市○○區○○段13、13-1地○○○區○○段○○○○○段）69、57地號等4筆土地已出售，及註記上市公司股票已信託；被告依據查得資料，以原告漏未申報被繼承人死亡前2年內將其存款23,343,938元贈與其次子張正平、參子張昇平、次女林碧惠及配偶張謝淑鶯、存款105,320,030元、銀行股權6,000元，乃併同其他項目查核結果，核定遺產總額1,120,172,969元，遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元，並按所漏稅額57,024,984元處1倍之罰鍰計57,024,900元（計至百元止）；嗣依據原告之申請，更正核定遺產總額1,120,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,893,884元及處罰鍰57,024,900元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，獲准追減罰鍰4,361,900元。原告猶表不服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以97年1月7日南區國稅法一字第0970071006號重核復查決定：「追減罰鍰4,361,900元。」原告仍表不服，再提起訴願，經財政部97年5月19日台財訴字第09700192130號訴願決定：「原處分（重核復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」案經被告依訴願決定撤銷意旨，以98年3月26日南區國稅法一字第0980050016號重核復查決定：「變更罰鍰原處分為42,130,411元」；原告再表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、被告以原告之父即被繼承人張文福於88年4月2日死亡，原告申報遺產時，計漏申報原告在被繼承人張文福死亡前2年贈與之財產8,273,615元，被繼承人張文福在金融機構之存款即NCD105,320,030元及股權6,000元，造成漏稅之結果，乃科處罰鍰。查本件關於遺產稅之爭執，原告與被告爭執之主要部分乃在於遺產之淨額，而計算遺產之淨額最主要爭執，乃在於原告之父即被繼承人張文福有無應償付與原告之債務，其金額為若干？被繼承人張文福2年前所交付與原告之款是否為償還債務或係贈與，又被告所認定之可轉讓定期存單（即NCD），是否為被繼承人張文福死亡時之遺產？此影響原告是否有漏報之行為，經查：
1、被繼承人張文福於64年6月、67年8月及75年6月間，出售原告多筆土地房屋，其中有資料可查者，其出售之時間、標的及金額，業於94年9月27日、同年11月14日向被告提出說明，金額（本金）至少為481,558,464元，此一部分係被繼承人張文福處理原告之財產，自應將處理財產所得之金額返還與原告，且應自取得款項之時起至清償原告之日止計算期間之利息，經依年息百分之5之計算，算至88年，依原告於94年11月14日呈送與被告之說明書及函文，被繼承人應返還原告之金額已達886,149,648元，上開事實業據原告提出具體之資料及說明其計算結果，應為確實有據之事證，但被告未予全部列入應償債務，其核課之稅款金額即有違誤。
2、被繼承人張文福生前曾出售原告之土地，未將款項全部返還原告，故張文福生前即將伊名下之土地分配與原告等人，其中原告張治平取得台南市○○段5-4、5-5地號土地，於81年間業已出售，所有之款項均係由原告張治平取得，原告張正平、張芳華取得台南市○○段13及13-1地號土地，林碧惠、張昇平取得新南段71號及69號土地，雖張文福以土地抵償應返還與原告之款項，但土地所有權尚未辦理移轉登記，但土地之地價稅，即已由原告等人繳納。張文福所出售之金華段
13、13-1號土地，確經約定用以抵償張文福之前出售原告土地所應還之款項，又新南段71號土地原本要出售，但因其上出租與翔舜汽車賓館無法出售，故乃另約定出售新南段57號土地，加上原有已分配之69號土地，張文福共出售上開4筆土地，所得之價款並非贈與原告等人，而係用以返還之前所欠之債務，此由81年出售土地之價款均由張治平取得及系爭土地出售前數年係由原告繳納地價稅，應可認定本件出售系爭4筆土地所得之款計480,153,537元，並非贈與之款項，張文福亦非係以贈與之意思交付原告等人，而係依清償債務之意思而交付，被告認定係死亡前2年之贈與應列入遺產，自有違誤。
3、又可轉讓定期存單，係由被繼承人張文福出售原告土地款或以償還原告之款項所購得，被繼承人張文福於死亡前，即已將存單交付轉讓原告等人以返還債務，可轉讓定期存單已由張文福轉讓原告，並由原告於到期後兌領，由原告兌領部分應無爭執，又可轉讓定期存單乃係有價證券，因轉讓而發生權利移轉之效果，張文福既已轉讓與原告自非被繼承人張文福之遺產，被告卻將之列為遺產，自有違誤。且按可轉讓定期存單其權利之存在及行使均需以占有可轉讓定期存單為要件，而可轉讓定期存單本即有極高之流動性，被告主張可轉讓定期存單乃被繼承人之財產，自屬有誤，既非被繼承人張文福之遺產，原告於申報遺產時未予申報，自難認有漏報之情事。
4、本件被繼承人張文福死亡發生繼承之時間88年4月2日，由於被繼承人先前確有出售大筆繼承人之土地，所取得之款項及其孳息自應返還與繼承人而列為未償債務，由於金額龐大且時間經過久遠，繼承人經由長時間之努力，花費許多之人力、物力，向被告說明資金之來源流向，始在95年有初步之復查結果，如原告等繼承人提出相當之資料，被告不可能會核減遺產額，但是被告之協商方案，係在對繼承人施加壓力之情況下所提出，對繼承人而言實不公平。且協談之目的既在解決爭議，與淨額多少有關之財產申報問題，亦應在解決之共識內，被告卻在協談成立之後，另以原告有申報遺漏予以科罰，自違誠信原則。本件關於NCD之部分，於96年5月10日之另案復查補充理由書中，即已提出張文福存款資金來源對照表，本件之NCD依被告核定通知書計有9筆均未申報，乃係因該9筆NCD之款項均係被繼承人應返還與繼承人之土地款，且亦已交付繼承人，故非屬被繼承人之遺產，亦非在被繼承人之帳戶內，被告認系爭之款項應係被繼承人之財產，此部分被告顯未說明其查核認定之事實理由及依據，自有違誤。
5、本件原告等於89年1月3日辦理遺產申報，所報列之遺產總額達994,541,235元，遺產淨額為975,357,845元，本案經一再之調查、復查磋商及協談，並追減被繼承人張文福之遺產淨額，被告雖主張原告有漏報遺產之情事，但是否因漏報有造成稅捐之減少，被告並未提出具體明確之計算，其所為處分自有違法。
㈡、按裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力，行政罰法第18條第1項訂有明文。又納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰，遺產及贈與稅法第45條訂有明文，本件之裁罰案件，性質上係屬於行政罰之案件，則應為如何之裁罰，行政機關自應考量上開條文之各該事由，為全盤而週全之考量，始符合依法裁量之義務。財政部基於遺產及贈與稅法第45條，雖訂有稅務案件裁罰金額或倍數參考表，於短、漏報之財產係不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處漏稅額0.4倍之罰鍰，係上開所列項目以外之遺產漏報者，處所漏稅0.8倍之罰鍰之相關規定，但該項規定僅係就遺產之種類不同為不同之裁罰倍數規定，但並未就行政罰法第18條第1項所規定之各種應審酌之事由為全盤之規定，故不能因此即謂被告之人員只需考量該參考表，而可完全不顧行政罰法所規定應有之裁量事項，該參考表亦不應成為裁量怠惰之依據，被告稱已依上開參考表規定之倍數裁罰，故已盡其裁量之義務顯無理由。本件系爭財產縱係應予申報之遺產，但本件可受責難之程度顯非重大，依原告自己申報之納稅額原告並未因此而獲得利益，審酌行政罰法第18條第1項之情節，自應予適度之裁罰，但被告僅係依稅務案件裁罰金額或倍數參考表之規定，完全無視於原告之上開情節，即逕課處罰鍰0.8倍，已違背其應按情節而為不同裁量之義務，自有違法等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（98年3月26日南區國稅法一字第0980050016號重核復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
㈠、查被告原以原告於89年1月3日辦理遺產稅申報，漏未申報：
1、被繼承人死亡前2年內將其存款分別於：（1）87年5月2日自臺南市第五信用合作社（下稱五信）民權分社存款帳戶提領500,000元，開立合作金庫（下稱合庫）臺南支庫支票，轉存其參子張昇平臺南市第六信用合作社（下稱六信）儲蓄部存款帳戶，核定漏報本筆贈與金額500,000元；（2）87年6月30日將萬泰商業銀行（下稱萬泰銀行）臺南分行存款帳戶到期之NCD金額5,000,000元，轉存其次子張正平同分行存款帳戶，減除被繼承人本筆資金來源中880,000元係出售新南段69地號土地之土地款（該土地已註記於遺產稅申報書），核定漏報本筆贈與金額4,120,000元；（3）87年12月4日自五信友愛分社存款帳戶提領10,000,000元，開立合庫臺南支庫支票，轉存其次女林碧惠萬泰銀行臺南分行存款帳戶，核定漏報本筆贈與金額10,000,000元；（4）88年1月12日自五信民權分社存款帳戶電匯2,000,000元存入其配偶張謝淑鶯（96年2月1日死亡）萬泰銀行臺南分行存款帳戶，核定漏報本筆贈與金額2,000,000元；（5）88年1月25日自五信友愛分社存款帳戶電匯1,420,000元存入其配偶張謝淑鶯中國信託商業銀行（下稱中信銀行）西臺南分行存款帳戶，核定漏報本筆贈與金額1,420,000元；（6）88年1月27日、30日、同年3月5日及6日自中信銀行西臺南分行存款帳戶分別轉帳146,750,000元、4,680,000元、8,065,000元及14,128,000元存入其配偶張謝淑鶯同分行存款帳戶，減除張謝淑鶯分別於88年1月27日、3月5日及6日提領146,103,665元、8,052,458元及14,162,939元購買上市公司股票，核定漏報本筆贈與金額5,303,938元。漏報死亡前2年內贈與金額計23,343,938元（500,000元＋4,120,000元＋10,000,000元＋2,000,000元＋1,420,000元＋5,303,938元）。
2、被繼承人截至繼承日止（1）中興商業銀行（以下簡稱中興銀行）赤崁分行支票存款餘額1,894元，NCD金額10,000,000元（期間87年4月29日至88年4月29日），NCD金額30,000,000元（期間87年5月4日至88年5月4日），NCD金額12,000,000元（期間87年5月8日至88年5月8日），減除其中6,938,571元之資金來源係出售新南段57地號土地之土地款（該土地已註記於遺產稅申報書），漏報存款小計45,063,323元（1,894元＋10,000,000元＋30,000,000元＋12,000,000元－6,938,571元）；（2）萬泰銀行臺南分行NCD金額8,100,000元（期間87年11月2日至88年11月2日），NCD金額7,000,000元（期間87年4月13日至88年4月13日），NCD金額10,000,000元（期間87年12月19日至88年12月19日），減除其中1,000,000元之資金來源係出售新南段57地號土地之土地款（該土地已註記於遺產稅申報書），漏報存款小計24,100,000元（8,100,000元＋7,000,000元＋10,000,000元－1,000,000元）；（3）新加坡UBS存款餘額美金480,000元及485,650元，繼承日之匯率33.15元，折合新臺幣32,011,297元（﹝480,000元＋485,650元﹞×33.15元）；（4）中國國際商業銀行國外部存款餘額38,408元；（5）五信民權分社支票存款餘額577元；（6）六信儲蓄部存款餘額3,507元；（7）臺南區中小企業銀行（下稱南企銀）儲蓄部NCD金額4,000,000元（期間87年10月27日至88年10月27日）；（8）萬泰銀行赤崁分行存款餘額102,918元。共漏報存款計105,320,030元（45,063,323元＋24,100,000元＋32,011,297元＋38,408元＋577元＋3,507元＋4,000,000元＋102,918元）。
3、被繼承人截至繼承日止臺南市第三信用合作社（下稱三信）股金3,000元、五信股金2,000元及六信股金1,000元，漏報銀行股權計6,000元。合計漏報遺產總額128,669,968元（23,343,938元＋105,320,030元＋6,000元），有遺產稅申報書、萬泰銀行臺南分行對帳單、萬泰銀行臺南分行存單存款存入憑單、萬泰銀行臺南分行存提款交易明細查詢表、萬泰銀行臺南分行轉帳傳票、五信民權分社對帳單、五信友愛分社對帳單、六信儲蓄部對帳單、合庫臺南支庫存提款交易明細查詢表、中信銀行西臺南分行存提明細、中信銀行西臺南分行存提款交易明細查詢表、中興銀行赤崁分行對帳單、中興銀行赤崁分行定期性存款存款憑條、南企銀儲蓄部查簽資料、中國國際商業銀行89年6月13日（89）國台兌0452號函、美商花旗銀行臺南分行89年3月31日（89）消管字第0940號函、三信89年3月27日南市三信總字第200號函、五信89年3月30日南五信社發字第0159號函及六信89年3月24日南六信字第0366號函影本可稽，違章事證明確，併同其他項目查核結果，核定遺產總額1,120,172,969元，遺產淨額1,068,517,753元，應納稅額262,957,916元，並按所漏稅額57,024,984元處1倍罰鍰57,024,900元；嗣依原告之申請，更正核定遺產總額1,120,029,636元，遺產淨額1,032,389,689元，應納稅額249,893,884元及處罰鍰57,024,900元。後遺產稅及相關贈與稅案件，經被告復查決定核認被繼承人應返還代原告出售土地之款項389,431,757元（次子張正平64,368,400元、參子張昇平286,954,543元、次女林碧惠5,846,385元、參女張芳華11,316,117元及配偶張謝淑鶯20,946,312元），原核定漏報死亡前2年內贈與上開1、（1）參子張昇平金額500,000元應重核為0元（出售土地應返還款286,954,543元大於受贈金額500,000元）；1、（3）次女林碧惠金額10,000,000元應重核為4,153,615元（受贈金額10,000,000元－出售土地應返還款5,846,385元）；1、（4）配偶張謝淑鶯金額2,000,000元應重核為0元；1、（5）配偶張謝淑鶯金額1,420,000元應重核為0元；1、（6）配偶張謝淑鶯金額5,303,938元應重核為0元（出售土地應返還款20,946,312元大於受贈金額2,000,000元＋1,420,000元＋5,303,938元），重行核算漏報遺產總額為113,599,645元（128,669,968元－500,000元－5,846,385元－2,000,000元－1,420,000元－5,303,938元），復查決定亦改按重行核算之漏稅額52,663,014元處1倍罰鍰52,663,000元。嗣因遺產稅之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，重核復查決定仍按所漏稅額處1倍罰鍰52,663,000元。後再因遺產及贈與稅法第45條規定有所修正，重核復查決定變更為按所漏稅額處0.8倍罰鍰42,130,411元。
㈡、原告漏報之財產或由渠等取得（死亡前2年內贈與財產8,273,615元），或為被繼承人之金融機構存款（即NCD105,320,030元）及股權6,000元，難謂為原告無法知悉之財產，應依法申報，原告應注意能注意而疏未注意，致生漏報之結果，難辭過失之責，被告予以處罰，尚無違誤。
㈢、至原告就遺產稅事件關於被繼承人張文福死亡前2年內贈與及未償債務扣除額、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，分別提起行政訴訟，業經鈞院96年度訴字第613號、97年度訴字第618號判決駁回；另原告主張NCD非屬遺產部分，鈞院於96年度訴字第613號判決，除以該項目之爭執未踐行復查前置程序，於行政訴訟再為爭執，於法不合外，並已就原告此項主張尚屬無據之由，詳為論斷。本件系爭被繼承人死亡前2年內贈與財產及漏報之NCD屬遺產部分，既未經鈞院判決結果為相反之認定，則被告以原告有漏報系爭被繼承人死亡前2年內贈與財產及NCD等遺產之違章，據為重核復查決定，自無不當等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、重核復查決定書、本院96年度訴字第613號、97年度訴字第618號判決及最高行政法院99年度判字第1095號、第955號判決分別附於原處分卷及本院卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為本件被告所為之裁罰處分是否適法？經查：
㈠、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3定有明文。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第45條及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條所明定。
㈡、復按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟既判力。查，本件原告就遺產稅事件關於被繼承人張文福死亡前2年內贈與、未償債務扣除額、NCD非屬遺產部分及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，分別提起行政訴訟，業經本院96年度訴字第613號、97年度訴字第618號判決駁回原告之訴，原告不服，分別提起上訴，均經最高行政法院分別以99年度判字第1095號、99年度判字第955號判決駁回上訴確在案，有前開判決書在卷可稽，則此部分之事實應可認定。課稅處分已確定，而具實質確定力。原告應受其拘束，本件裁罰處分係以該課稅處分為據，即應以該確定判決具既判力之課稅處分為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷。原告就前開部分再為爭執，並不可採。
㈢、第按，「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第7條第1項、第18條第1項所明定。經查本件原告漏報之財產或由渠等取得，或為被繼承人之金融機構存款及股權等，均經前開確定判決論述綦詳，難謂係原告無法知悉之財產，自應依法申報，其漏未申報，縱無故意，亦難謂無過失，被告予以裁罰，尚無違誤。至「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，乃就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定之裁量基準，尚非不得援用。本件被告重核復查決定，業已衡情輕重，並參據98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第45條規定及「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」規定裁處0.8倍之罰鍰，要無裁量不當之違法，符合平等原則。原告主張被告違背其應按情節而為不同裁量之義務云云，並不可採。
㈣、綜上所述，原告主張既不可採，則被告重核復查決定以原告前揭違章，按所漏稅額裁處0.8倍罰鍰計42,130,411元，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
書記官 江 如 青