高雄高等行政法院判決
98年度訴字第654號民國99年3月24日辯論終結原 告 奇盟實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝以涵 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日臺財訴字第09813020510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）3,140,727元，經被告初查以其中3,140,697元（下稱系爭款項）係應收上泓實業股份有限公司（下稱上泓公司）之債權無法收回，非屬其他損失，應轉列呆帳損失，惟原告所附之文件為債務人清算完結之法院備查函，核與行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定之催收文件不符，遂予以剔除。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告前任董事長兼總經理王子宏於在任期間涉嫌盜用原告資金轉至上泓公司，有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）94年度重訴字第220號民事判決及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）94年度上易字第230號刑事判決可稽。是項行為造成原告對上泓公司有債權，然上泓公司因發生火災無力營運，向經濟部申請解散獲准，並有法院對清算准予備查之裁定，顯示系爭債權顯已因上泓公司解散清算而無法收回。從而，依查核準則第103條第2款第4目及財政部64年8月8日臺財稅字第35760號、69年2月25日臺財稅字第31608號函釋意旨，原告自得將系爭無法收回之債權轉列其他損失，至堪明確。
（二）被告辯稱系爭損失與業務無關，不得列為其他損失，容有違誤：
1.按財政部64年8月8日臺財稅字第35760號及69年2月25日臺財稅字第31608號函釋意旨，職員侵占所收得款項或私運成品出口，此等犯罪行為均非與公司營業項目有關，然均得以列為其他損失。足見損失是否與業務有關，端看其是否於執行業務時所發生為斷，而非僅以公司本業及其附屬業務為何，作狹隘認定。再者，查核準則第103條第2款第4目業已明文規定「竊盜損失無法追回」亦得列為其他損失，足見其原意自應包括藉執行業務之機會所發生之竊盜、侵占損失，而非限於嚴格文義上之公司營運項目，否則焉有以「被竊盜、被侵占」為其本業之公司存在？是以，竊盜損失若於執行業務之機會所發生，自得列為其他損失，其理自明。
2.綜上，王子宏乃藉其擔任原告董事長之身分，於執行業務時得以接觸公司資金，始有盜用之機會。故系爭損失應為原告業務上所發生之損失，自不待言。從而，被告未予詳究，率認原告前任董事長王子宏盜轉資金至上泓公司非業務上之損失，顯有適用法規不當之謬誤。
（三）退步而言，縱依被告之認定，系爭損失應轉列為呆帳損失，亦已符合列為呆帳損失之要件：
1.原處分將系爭損失由其他損失轉列為呆帳損失，認為原告所附文件為債務人清算完結之法院備查函，與行為時查核準則第94條第6款之催收文件不符，予以剔除。然查核準則第94條第5款第1目所稱之「其他原因，致債權之一部或全部不能收回者」，應包括法人解散而進行清算，經法院裁定清算完結時，仍未能清償之部分。又行為時查核準則第94條第6款所規定需催收文件之情況，係指「屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者」，足見條文係採取列舉方式，故得以反面解釋，條文列舉以外之其他情況即不適用本目規定，毋庸提出催收證明文件。本件係為解散清算，自然與倒閉有所區別，蓋倒閉與解散係有不同，此觀諸積欠工資墊償基金提繳及墊償管理辦法第8條第1項規定：「勞工因雇主歇業積欠工資，已向雇主請求而未獲清償，請求墊償工資時，應檢附當地主管機關開具已註銷、撤銷或廢止工廠、商業或營利事業登記，或確已終止生產、營業、倒閉、解散經認定符合歇業事實之證明文件。」即可明確知悉。是本件並無適用行為時查核準則第94條第6款之可能。再者，觀其原意之所以排除解散清算之情況，而僅將倒閉列入，乃因倒閉係法人人格仍存在，尚得以催收並進行訴追，然解散清算係法人人格已消滅，再行催收及訴追已屬不可能，自無該款之適用。原告既已提出上泓公司已申請解散並清算完結之證明，即為已足，毋須適用該款規定。
2.準此，上泓公司業已清算完結，顯無行為時查核準則第94條第6款之適用，被告所作成之原處分仍執以適用，容有未洽。
（四）訴願決定認原告就系爭損失究係欲依呆帳損失或其他損失列報，所持理由前後不一，容有誤解。蓋原告認為系爭損失應屬查核準則第103條第2款第4目之其他損失，並於申請復查及訴願時附有理由。然因被告將系爭損失轉列為呆帳損失，故原告為求慎重並保險起見，亦針對如列為呆帳損失則亦已符合其要件作相關陳述，絕非前後不一。訴願決定竟作此認定，顯係有所誤解，令人遺憾。又原告之所以提示原告前任董事長王子宏及其前配偶黃淑惠之民事、刑事有罪確定判決，係為證明渠等確有盜用原告資金之事實。而原告證明系爭損失無法收回之證據，則係提出上泓公司申請解散獲准及法院核准清算完結備查之裁定，以資證明。訴願決定未能詳查，遽認原告所提出之證據（即民刑事判決）不足證明系爭債權無法收回，卻未注意原告尚有其他證據足資證明之，顯有率斷之嫌。
（五）按高雄高分院94年度上易字第230號刑事判決事實欄第2項雖謂：「王子宏於擔任奇盟公司董事長兼總經理期間‧‧‧連續將‧‧‧奇盟公司‧‧‧之資金貸予上泓公司，‧‧‧。」等語，惟由同一判決附表所示，足證系爭流向上泓公司之資金確係來自原告。從而，前開刑事判決書係對事實之描述有所誤載。訴願決定如有注意前開刑事判決附表所詳述之資金流向，當可確認王子宏有盜用原告資金轉至上泓公司之行為，然訴願決定竟不察，誤引前開刑事判決記載錯誤之部分，率認原告未能證明王子宏轉入上泓公司之資金係來自原告，嚴重偏離事實及證據，係屬重大違誤。
（六）被告辯稱原告95年6月1日申報之94年度資產負債表無同業往來科目，惟原告實已申報系爭金額，並經簽證會計師轉列為其他應收款科目。是以，並無被告所稱有顯不合理之處：
1.按原告94年度帳載資產負債表，於「其他資產－同業往來」列有3,903,673元。另於「流動資產－其他應收款」列有6,891,626元。而會計師稅務簽證查核報告則將上開3,903,673元列入編號1129-1之「其他應收款」，故「其他應收款」科目有10,795,299元（6,891,626元＋3,903,673元＝10,795,299元），並與「應退稅額」3,571,748元合計，向被告申報94年度資產負債表編號1129「其他應收款」科目為14,367,047元（10,795,299元＋3,571,748元＝14,367,047元）。
2.準此，被告辯稱原告未於94年度資產負債表列入同業「往來科目」金額，並非事實。原告所列者業經會計師轉列至「其他應收款」部分。從而，原告自無被告所稱不合理之處。
（七）原告遭王子宏等人盜用轉至上泓公司之資金，已無法取回，自得列為當年度損失：
1.按「其他費用或損失：‧‧‧二、左列其他費用或損失，可核實認定：‧‧‧（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」查核準則第103條第2款第4目定有明文。參諸上開規定，乃以損失清單及警察機關之證明文件作為確有損失之證明，則舉輕以明重，原告持有法院刑事及民事確定判決，自得作為上開證明，列為年度損失，毫無疑問。
2.其次，王子宏等人業經刑事判決有罪並已執行完畢，民事訴訟亦敗訴確定，若其有財產可供償還，原告依民事確定判決即得聲請法院對其財產強制執行，何須落至今天地步，須提列為其他損失？因原告千方百計均無法追回王子宏等盜轉之款項，百般無奈始接受事實，列為其他損失，且所提之證明合乎查核準則第103條第2款第4目之規定，得依上開規定列為其他損失，自不待言。且王子宏出獄後已落魄度日，尚需領取高雄市政府社會局提供之中低收入單親家庭子女生活教育補助，顯已不具備償還能力。
3.另財政部64年8月8日臺財稅字第35760號及69年2月25日臺財稅字第31608號函釋，並無法律位階效力，僅為補充法規命令規定之不足，仍須回歸適用法律。按「法條有限，人事無窮」，前揭財政部函釋雖分別係職員詐騙私運貨物出口遭判刑確定但無法追回，及職員侵占公司貨款逃匿無蹤，本即與本件事實或多或少略有不同，然不應吹毛求疵，認為應完全與函釋事實相同始得適用，而仍應以所得稅法第24條第1項及查核準則第103條第2款第4目之規定為準。原告已備齊法院確定判決，可供證明遭王子宏等人盜轉損失之金額，已合於所得稅法及查核準則規定，被告否准列為其他損失，不僅違反所得稅法、查核準則及相關函釋之規定，更違反實質課稅原則。
（八）原告遭王子宏盜轉之金額，確係原告之財產，部分直接由原告帳戶直接轉入上泓公司，部分則先轉入王子宏個人帳戶，再轉入上泓公司，高雄高分院刑事判決附表已確實記載：
1.高雄高分院94年度上易字第230號刑事判決附表清楚說明王子宏盜轉之方式及流程，係基於其業務上控制管理關係，由原告直接轉入上泓公司臺灣中小企業銀行（下稱臺企銀）帳戶，或先轉入王子宏臺企銀帳戶後再匯入上泓公司。由判決附表「資金來源」及「資金流向」欄即可一目瞭然。
2.據此，資金來源為原告，已為上開刑事判決所證明之。原告全部資金係由各筆營業所得匯入加總，已難以分辨每一塊錢究竟是原告之資金或收取之貨款。是以，由前揭刑事判決證明王子宏盜轉之資金確來自原告即為已足，毋須深究每一塊錢之來歷。至其他損失3,140,697元之計算基礎，則以原告帳上對上泓公司債權餘額變數明細表說明之等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）本件系爭其他損失3,140,697元，於被告原核審查階段，原告簽證會計師出具說明表示係沖銷應收上泓公司之帳款3,140,697元，申報實際發生之呆帳損失（非屬提列之呆帳損失），因上泓公司已解散清算，乃將該項債權列報為實際發生之呆帳損失，被告原核以應收帳款無法收回，非屬其他損失，乃予以轉列呆帳損失，惟原告只檢附清算證明，核與行為時查核準則第94條第6款規定之催收文件不符，乃否准認列。
（二）本件復查時，被告於98年3月16日以南區國稅法一字第0980047422號函請原告提示清算案全部資料供核，經查其提示之申報債權明細包括應收帳款24,160,498元、同業往來15,663,530元及應收利息5,794,072元等，與系爭損失金額3,140,697元不符，乃請其補充說明，據陳本件未獲分配之應收帳款15,126,674元（24,160,498元－已清償9,033,824元＝15,126,674元）及應收利息5,794,072元，已於96年12月28日取具郵政機關無法送達之存證信函，並列報於96年度呆帳損失20,920,746元（應收帳款15,126,674元＋應收利息5,794,072元＝20,920,746元）。又依原告提示同業往來沖轉其他損失總分類明細帳影本，系爭其他損失3,140,697元，係其沖轉與上泓公司同業往來之損失，合先敘明。
（三）原告主張其對於上泓公司債權有二，一係銷貨交易而產生之應收帳款，一係其被股東侵占再貸予上泓公司的部分，即其所稱之同業往來。惟按：1.應收帳款部分：上泓公司93年10月26日清算前資產負債表確有應付原告帳款，且原告96年間已提出催收證明，應收帳款及應收利息部分20,920,746元，被告已全數認列為96年度呆帳損失。2.同業往來部分：原告95年6月1日向被告申報之94年度資產負債表並無同業往來科目，然其98年12月28日準備書狀所附之94年度資產負債表，則列報有「其他資產－同業往來」3,903,673元，並主張經簽證會計師轉列其他應收款科目，惟前揭所示之資產負債表所載資產總額、負債總額、股東往來、累積盈虧、本期損益及股東權益（淨值）等科目金額，與95年6月1日辦理之94年度營利事業所得稅結算申報書所附之資產負債表均不相符，原告主張94年度同業往來應為3,903,673元，核難採信，又原告94年度向上泓公司申報債權同業往來金額高達15,663,530元，而非系爭金額3,140,697元，僅一再主張係因上泓公司已陸續清償，遂提報3,140,697元等，惟迄未提示具體計算依據及相關憑證以實其說。況原告主張係同業往來，惟上泓公司清算前資產負債表並無相對科目，是系爭其他損失3,140,697元，性質為何，原告尚無法提供確切證據可資證明。
（四）至原告提示相關刑事與民事判決，主張其遭前負責人王子宏及其配偶黃淑惠等盜用轉至上泓公司資金，已無法收回，依查核準則第103條第2款第4目及財政部64年8月8日臺財稅字第35760號、69年2月25日臺財稅字第31608號函釋，自得列為當年度損失乙節。查前揭財政部函釋所規範者，一為盜運貨物，一為侵占貨款，而前開判決僅證明王子宏及黃淑惠因違背其為原告利益忠誠經營之任務，致損害原告本身及其股東之權益，應給付原告損害賠償，尚非證明系爭損失無法收回之證據，核無前開財政部函釋之適用，自無從認定為系爭年度之損失。
（五）依臺灣高雄地方法院地檢署（下稱高雄地檢署）檢察官93年度偵字第5616號起訴書、高雄地院94年度重訴字第220號民事判決及高雄高分院94年度上易字第230號刑事判決，查得之資金資料，原告將資金直接匯入上泓公司銀行帳戶，或匯入王子宏、黃淑惠之銀行帳戶，為原告之同業往來或股東往來，而無論屬同業往來或股東往來，均屬借貸行為，依經濟部公司登記資料查詢，原告營業項目為保利龍保溫材料、保利龍包裝品及包裝材料等加工製造買賣內外銷等業務，並無從事對外放款之營業項目，是原告縱有系爭債權無法收回之損失，因屬經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第38條及查核準則第62條規定，即不得列報稅務上之損失，自無認列損失之問題。
（六）綜上，系爭其他損失3,140,697元，原告尚無法證明其性質為何，又縱依其提示之刑事及民事判決等資料，若屬同業往來無法收回之損失，亦與原告經營本業及附屬業務無關，是被告否准認列，並無不合。是本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告總分類明細帳、被告95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告申報之系爭3,140,697元，是否符合行為時所得稅法第38條規定，不得列為損失減除。爰分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，．．．，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1項前段第38條分別定有明文。又行為時所得稅法第38條所謂「本業」者，應係指登記範圍內之業務，若「貸款」非原告公司登記範圍內之業務，其呆帳損失即非其本業及附屬業務之損失，依上開條文規定，自不得列為費用或損失減除（最高行政法院80年度判字第1563號判決意旨參照）。
（二）原告主張系爭款項為其前任董事長兼總經理王子宏於在任期間，涉嫌盜用原告資金轉至上泓公司，是項行為造成原告對上泓公司有債權，然上泓公司因發生火災無力營運，向經濟部申請解散獲准，並有法院對清算准予備查之裁定，顯示系爭債權顯已因上泓公司解散清算而無法收回，從而，依查核準則第103條第2款第4目及財政部64年8月8日臺財稅字第35760號、69年2月25日臺財稅字第31608號函釋意旨，原告自得將系爭無法收回之債權轉列其他損失云云。查，訴外人王子宏於擔任原告董事長兼總經理期間，基於背信之概括犯意，明知依91年11月12日修正公布前之公司法第15條第2項規定，公司之資金，除因公司間業務交易行為有融通資金之必要者外，不得貸與股東或任何他人，竟仍基於意圖為第三人上泓公司不法之利益，違背其為原告利益忠誠經營之任務，自90年1月1日起至同年11月7日止，連續將原告存於王子宏臺企銀及其妻黃淑惠臺企銀之資金貸予上泓公司，而將該資金轉入上泓公司臺企銀帳戶或代付上泓公司之費用或零用金，金額共計16,001,560元，嗣因上泓公司經營不善，無力償還，致生損害於原告之財產，涉嫌刑事背信部分，業經高雄高分院判處王子宏有期徒刑2年6月確定在案；民事部分亦經高雄地院判決王子宏應賠償原告上述金額在案，固有高雄高分院94年度上易字第230號刑事判決及高雄地院94年度重訴字第220號民事判決等影本附卷足稽。惟查，原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失3,140,727元，並經簽證會計師查核說明該款項「係以往年度預付之費用、設備款及火災損失，經核除826,821元未取具合法憑證予以剔除外，餘經核帳載相符，擬予認列。」嗣經被告於97年9月1日請求上開會計師就該款項為說明，經該會計師提出補充說明稱：「委任公司（指原告）本期沖銷應收上泓實業股份有限公司之帳款3,140,697元申報實際發生之呆帳損失（非屬提列之呆帳損失），係因上泓實業股份有限公司已解散，法人人格消滅（詳附件1），因而該項債權列報為實際發生之呆帳損失，應無不合。」此有原告95年度資產負債表及股東權益各科目查核說明及補充說明書等附原處分卷（詳見第16、20頁）為憑。然按上開會計師所出具之查核說明及補充說明，就系爭款項究係以往年度預付之費用、設備款及火災損失或係對上泓公司之應收帳款，其查核說明已有不同，且未能提出帳簿憑證等資料以供查核，已難令人採信。而原告於復查程序中，雖經其95年度營利事業所得稅結算申報之查核簽證會計師，另提出原告總分類明細帳表示，系爭款項屬原告與上泓公司同業往來性質。然查，原處分卷附上開總分類明細帳所載系爭款項之性質為同業往來，不僅與其前所提出之查核說明及補充說明不合，且上泓公司已於93年10月25日向經濟部申請解散登記，並經經濟部准予登記，而該公司已經清算完結，報請臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）准予備查在案，此有經濟部93年10月26日經授中字第09332929050號函及新竹地院94年5月17日新院月民簡94司68字第08164號函等影本附原處分卷可佐。又原告向被告所屬民雄稽徵所申報之94年12月31日資產負債表，其中「同業往來」科目金額為零元，亦有該資產負債表影本附原處分卷可稽。則由上開資料可知，上泓公司於93年間解散時，與原告間並無同業往來款項，自不可能於95年度再與原告有系爭款項之同業往來，是原告所提出之總分類明細帳所載，系爭款項為與上泓公司同業往來性質，核與其前申報之資料亦不相符，自不足採。至於原告在本件訴訟中於98年12月28日提出之準備書狀附件1即原告94年12月資產負債表，雖記載「同業往來」金額3,903,673元，惟該資產負債表不僅與其先前已申報之94年12月31日資產負債表所載之內容不符，且原告亦無法提供原始帳簿憑證等資料供核，故其於訴訟中所提出之上開資產負債表，應屬臨訟製作之文件，自不足取。再者，系爭3,140,697元與原告所主張其負責人王子宏將原告資金轉至上泓公司之金額16,001,560元，並不相符。此外，亦無證據足資證明系爭款項與原告轉至上泓公司之資金有何關聯，故難認定該款項屬其他損失性質。況且，原告登記之營業項目為保利龍保溫材料、保利龍包裝品及包裝材料等加工製造買賣內外銷等，並無「貸款業務」，縱使系爭款項確為原告借給上泓公司之款項，揆諸首揭法條規定，亦不得列為其他損失減除。則被告將系爭款項自原告申報之「其他損失」中予以剔除，並無不合。
（三）次按「其他費用或損失：．．．二、左列其他費用或損失，可核實認定：．．．（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。」查核準則第103條第2款第4目定有明文。又按「貴公司成品144台被職員詐騙私運加工出口區外，為海關查獲將車貨沒收，該職員如經法院以詐欺罪判決徒刑確定有案，該項損失如無法追回，可提出法院判決確定書及海關證明文件，比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款（註：現為第2項第4款）之規定，列作為當年度損失。」「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條第1項第5款規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列帳。」固經財政部64年8月8日臺財稅字第35760號及69年2月25日臺財稅字第31608號函釋在案。然查，原告並無帳證資料可資證明，系爭款項為其前任董事長兼總經理王子宏於在任期間，將原告資金轉至上泓公司之款項，且亦無證據證明該款項之來源，已如前述；則原告既無法證明系爭款項之來源，自無適用上開查核準則及財政部函釋規定之餘地。退而言之，縱使系爭款項確為原告負責人王子宏將原告資金借給上泓公司之款項，致無法收回，核與查核準則第103條第2款第4目規定竊盜損失無法追回之情形，及上開財政部函釋規定，分別為公司職員詐騙公司產品及侵占公司貨款，致公司就該項損失無法追回之情形，並不相同，亦無上開法規之適用。此外，因原告無法提出帳證資料證明系爭款項之來源，自無從判斷該款項究為「其他損失」或「呆帳損失」之性質，是原告就該款項亦可列為呆帳損失減除之主張，爰不再加以論述，併此敘明。
（四）綜上所述，原告之主張，既不足取，被告認定系爭款項非屬其他損失，依行為時所得稅法第38條規定，不得列為損失減除，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 7 日
書記官 周 良 駿