高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00652號民國98年12月24日辯論終結原 告 財團法人中華基督教衛理公會代 表 人 甲○○訴訟代理人 李念祖律師
戴仲懋律師方金寶律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年8月20日高市府法一字第0980048636號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有位於高雄市○鎮區○○段1489-1、1491、1492、1494、1496地號等5筆土地（面積分別為163平方公尺、1,800平方公尺、3,059平方公尺、3,082平方公尺及3,721平方公尺，合計11,825平方公尺），其中盛興段1492、1494、1496地號等3筆土地分別有784平方公尺、857平方公尺、561.3平方公尺，面積合計2,202.3平方公尺，經被告以其分別供榮光堂福音幼稚園、榮光堂教會、籃球場、停車場及巷道使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第1款、第9款及第9條規定而免徵地價稅外，其餘面積合計9,622.7平方公尺部分（下稱系爭土地）均按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣原告以系爭土地現供「社會服務使用」為由，於民國96年9月20日申請免徵地價稅，惟仍經被告按一般用地稅率核定課徵96年地價稅計新台幣（下同）5,282,409元（含原告所有其他土地）。原告就系爭土地按一般用地稅率課徵96年度地價稅部分不服，申請復查，於復查期間被告以97年2月14日高市稽前地字第0978802881號函否准原告免徵地價稅之申請，嗣並於97年4月14日以高市稽法字第0972900431號復查決定維持原處分；原告分別於97年3月13日及97年5月20日提起訴願，經訴願機關高雄市政府合併審議後，以97年8月13日高市府法一字第0970041669號訴願決定將原處分撤銷，發回由被告於2個月內另為適法之處分。嗣經被告復查重核決定結果，仍維持原處分。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」查原告於96年9月20日依規定填具「地價稅減免申請書」申請減免系爭5筆土地之當年度（96年度）地價稅，惟原告仍接獲96年地價稅繳款書（單據編號：000844），命應自96年11月1日至96年11月30日止繳納5,282,409元。原告除其中18,046元不予爭執外，其餘認依法均應免徵地價稅，乃於96年12月27日申請復查。嗣原告接獲被告前鎮分處97年2月14日高市稽前字第0978802881號函，略謂原告依據土地稅減免規則第8條第1項第5款申請減免地價稅歉難辦理，原告不服，已於97年3月13日檢附該函文提起訴願，惟原告嗣又接獲被告前鎮分處97年4月18日高市稽前地字第0978808328號函及97年4月14日高市稽法字第0972900431號復查決定書，原告復於97年5月20日提起訴願，嗣後被告則以97年5月28日高市稽法字第0972900599號函表示「訴願人就相同案情於97年3月14日業已提起訴願，本處已依訴願法第58條第3項規定於97年4月8日以高市稽法字第0972900396號函檢陳訴願書正本乙份及原處分卷2宗陳報鈞府在案。是本案訴願答辯，不再重複設卷，而僅引用前所檢陳之原處分卷陳述答辯，並此陳明。又基於同一種類之事實上或法律上原因之課稅事件所提起之訴願案件，為求訴訟經濟及決定結果之一致，建請合併審理。」是原告對96年度地價稅之課稅處分（即單據編號：000844之96年地價稅繳款書）、被告前鎮分處97年2月14日高市稽前字第0978802881號函及97年4月14日高市稽法字第0972900431號復查決定，均已依法聲明不服而續行行政救濟程序，原告提起本件訴訟，於程序上自無不合。
（二）又「法官審理訴訟案件應依據法律獨立審判，除判例或個案基於受上級審或前審法律見解拘束原則，並不受他案見解之拘束。」此有最高行政法院98年度判字第1072號及第1066號判決意旨足參。查被告所援引台灣高等法院93年度重上更（一）字第28號民事判決，乃係原告與國有財產局間有關土地使用切結書爭議所為之裁判，與本件訴訟係由原告向被告申請減免96年度地價稅無關，且兩案所涉及之事實及法律規定亦不同，故自無參酌之必要，合先說明。
（三）依訴願法第95條前段規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」同法第96條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」故訴願決定應有拘束原處分機關之效力，否則訴願制度無異形同虛設，人民權益亦無法經由訴願而獲得保障。查高雄市政府於前次訴願決定已明確指出：（1）經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地之地價稅全免。但為促進公眾利益之事業，應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限，土地稅減免規則第8條第1項第5款定有明文。財團法人均屬公益性質，其設立之土地財產等率皆由他人捐贈取得，以供其設立目的之公益使用之需，又因財團法人之營運目的在於促進公眾利益，不以營利為目的，若仍如一般私有土地課徵地價稅，稅捐負擔恐成其沉重負擔，導致其以推動公益為宗旨之事業無法運作，失去公益捐贈成立財團法人以促進公益之目的，此應為上揭土地稅減免規則規定財團法人等公益團體其本身事業用地之地價稅全免之深層寓意。
（2）本件原告為已辦妥登記之財團法人，系爭土地亦登記為該原告名下，系爭土地之盛興段1492、1494、1496地號等3筆土地合計有7,659.7平方公尺面積，原告規劃設置以社會服務為目的之「衛理長者日間照顧中心」（下稱照顧中心）使用，被告以其尚未獲本府社會局核准設立及使用，認不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅要件。惟查，如上述分析土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件，只規定用地須登記為該財團法人所有，並未限制其土地上之事業須獲其目的事業主管機關核准設立及開始使用後，始得免徵地價稅，被告對上揭法條恐有誤解。（3）原告規劃設置之照顧中心，符合其捐助暨組織章程之設立宗旨規定，亦已獲主管機關內政部96年9月10日內授中氏字第0960035076號函備查在案，原告嗣後於96年9月13日，檢附相關資料向高雄市政府社會局申請日間照顧中心之立案後，該局以「當時老人福利機構有關社區型日照中心設立標準刻由內政部制定中，本局尚無依據審查。」為由，未進行審查及准駁立案，致原告籌設之照顧中心無法取得該局核准函，已與法律保留原則有違，詎料被告認因尚無相關依據俾供老人福利服務提供老人設置遵循及行政機關審查與核准之依循，是該局無從審查，不生行政作業延宕而影響原告權益之情事，而以該照顧中心未取得該局核准設立及使用為由，認不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件，而按一般用地課徵96年地價稅，認事用法實欠斟酌，亦與行政一體原則有違。（4）系爭土地之盛興段1489-1、1491地號設置「衛理學生中心」部分，因原告供住家及學生租住，被告認其非供社會福利慈善事業或其他為促進公眾利益使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅規定不符，亦以一般用地課徵96年地價稅。核查系爭2筆土地原告係依其捐助暨組織章程第2條及第3條規定興辦「衛理學生中心」之公益服務機構，則亦如前所分析其土地之使用應已符合土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件；另而言之，公益財團法人如在其設立目的之下提供場所供學生及住家租住，是否完全不能收費，否則即與公益無關，或應就其具體運作與收取一定費用之間予以衡量是否仍為實行公益營運之必要方式，亦即是否公益團體辦理公益事業一有收費行為即不符合公益之宗旨，亦值深思，被告就此部分並未深究說明，即逕認其使用方式非供社會福利慈善事業或其他為促進公眾利益之使用，而認與土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之規定不符，自有應再行斟酌之處。
（四）承上，關於原告於系爭1492、1494、1496地號土地上設置以社會服務為目的之照顧中心部分，高雄市政府於前次訴願決定即已闡明「土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件，只規定用地須登記為該財團法人所有，並未限制其土地上之事業須獲其目的事業主管機關核准設立及開始使用後，始得免徵地價稅，被告對上揭法條恐有誤解」。足證土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之規定，並未以土地上之事業須獲得目的事業主管機關核准設立及開始使用為要件，而被告援引之財政部80年11月27日台財稅第000000000號函釋：「辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，申請依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，應檢附主管機關核准立案證明，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。」乃係財政部針對土地稅減免規則第8條第1項第9款規定所為之函釋，與原告係依同條項第5款規定申請免徵地價稅之情形不同，故被告以上開函釋作為處分依據，實無可採。再參照高雄市政府88年6月4日高市府訴一字第8249號訴願決定意旨，只要符合土地稅減免規則第8條第1項第5款所定事業使用之土地，即在免徵地價稅之列。至於該土地係空地（事業之停車場、活動廣場、通道）或地上已有該事業之建築物，抑或正興建中，並非所問，此為當然之解釋。準此，土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件，僅規定用地須登記為該財團法人所有，並未限制其土地上之事業須獲得目的事業主管機關「核准設立及開始使用後」，始得免徵地價稅，迺原處分及復查決定竟無視於前次訴願決定意旨，而認土地上之事業須先獲得目的事業主管機關核准設立及開始使用後，始得免徵地價稅，顯已違背土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，且亦違反訴願法第95條及第96條之規定。
（五）司法院釋字第210號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」釋字第566號解釋亦明揭：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。」另蘇俊雄大法官於釋字第508號解釋之協同意見書：「法理上，對稅法發生解釋疑義時，有兩種對立的見解：即『疑則有利於國庫』與『疑則有利於納稅人』。前者以國家作為公共利益之維護者，故稅法上之疑義，應以國家財政收入目的為最大公共利益考量；而後者，則著眼於憲法保障人民權益之精神，而以課徵所得稅乃係對人民財產權有所限制或侵害，故應本刑法上『罪刑法定主義』、『罪疑唯輕』之思維模式進行解釋。後說較能貫徹租稅法定主義之意旨，為現代福利法治國家之憲法所強調，自應從之。」如前所述，土地稅減免規則第8條第1項第5款僅規定用地須登記為該財團法人所有，並未限制其土地上之事業須獲得目的事業主管機關「核准設立及開始使用後」，始得免徵地價稅，故原處分及復查決定對於土地稅減免規則第8條第1項第5款之解釋，顯係自行增加法律所無之限制，而有違租稅法定主義。
（六）關於原告於系爭1489-1、1491地號土地上設置「衛理學生中心」部分，高雄市政府於前次訴願決定中已明確指出系爭2筆土地原告係依捐助暨組織章程第2條及第3條規定興辦之公益服務機構，則亦如前所分析其土地之使用應已符合土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之要件。
又即便係大學之學生宿舍，亦有收取租金，故自不能以衛理學生中心有收取費用即認定其不符合公益用途；況原告所收取之費用每月僅為3千元，該費用除包含租金外，尚包含汽、機車停車費及24小時之保全管理費，此外原告尚免費提供每名學生單人床、衣櫃、書桌（椅）、書櫃、冷氣及ADSL寬頻上網等個人專屬設備，故原告之收費相較於一般租賃實為低廉；再者，即便係政府出租國宅或學校出租宿舍，亦有收取一定之費用，而非完全不予收費，故自不能以有收費即認定為不符合公益用途。況依內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點第13條第1項規定：「財團法人應於每年1月底前，將年度業務計畫書及經費預算書，報本部備查；並於年度結束5個月內，將前一年度之執行業務報告書、經費決算書、財產清冊及基金存款證明文件，報本部備查。」同條第2項規定「主管機關得派員檢查財團法人之組織及其管理方法、有無違反許可條件、財產保存、保管運用情形、財務狀況、公益績效。」第10條規定：「申請設立財團法人，有下列情形之一者．．．依民法第34條規定撤銷或廢止之：．．．（四）業務項目與設立目的不符合。（五）經辦之業務以營利為目的。」原告為公益性質之財團法人，每年之財務及業務執行情形均須經主管機關之審查及監督，主管機關從未以衛理學生中心有收費為由，即認定不符合財團法人辦理公益事業之宗旨，且對於原告辦理公益成績亦給予高度肯定，原處分及復查決定未予詳查，即率爾以學生中心有收費為由，而認定系爭1489-1、1491地號土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，其認事用法自有違誤。
（七）再查，照顧中心可作為公益用途使用，此亦為被告不爭執，惟照顧中心不可能憑空出現，而原告為於系爭1492、1494及1496地號土地上設置照顧中心，除將土地上原有建物加以修繕整理外，亦已安裝相關之安全防護設施，且原告復於系爭土地上實施環境綠化工作，此均有現場照片可資為證，足證原告確有於系爭土地上設置照顧中心之事實，且僅就上開建築物之修繕整理、安全防護設施之設置及環境綠化工作，原告即已自行支出約2,000萬元，而此金額尚未包含照顧中心啟用後，原告尚須聘請專業看護及醫療人員之費用在內，即已超出系爭土地被命繳納地價稅4倍有餘，是如原告之目的係為規避稅捐，而非對高雄縣市之年長者提供看護服務，則原告何須支出龐大經費於系爭土地上設置照顧中心？故由上開事實即足證系爭土地確係用於公益用途，而符合土地稅減免規則所規定得免徵地價稅之要件。
（八）原告於國內外經濟情勢極端險峻之情形下，仍竭盡所能於高雄地區舉辦各種社會公益活動，包含：（1）「高雄市弱勢家庭兒童課後生活照顧服務方案」：本方案照顧鄰近5所國小（愛群國小、復興國小、光華國小、民權國小、四維國小）中之弱勢家庭（如單親、隔代、新移民、原住民、身心障礙等）之兒童之生活。（2）「家暴專案」：本專案提供受暴婦女工作就業機會，輔導受暴婦女情緒恢復平靜，並加強自我價值之認同。（3）「獨居老人送餐服務」：原告以忠孝、復國二里之獨居老人為關懷服務對象，每週一至週五之午餐均由原告免費提供，而此一社會關懷工作已持續實施達6年之久。（4）「社區生活法律班」：本方案之執行係增進社區居民生活法律常識，並宣導正確之法治觀念。（5）「2008年小飛象學期暑期營」：
本活動分為兩梯次舉行，均免費提供電影欣賞及舉辦趣味競賽活動予兒童參與。（6）誠如前次訴願決定所指「財團法人之營運目的在於促進公眾利益，不以營利為目的，若仍如一般私有土地課徵地價稅，稅捐負擔恐成其沉重負擔，導致其以推動公益為宗旨之事業無法運作，此應為土地稅減免規則規定財團法人等公益團體其本身事業用地之地價稅全免之深層寓意。」惟原處分及復查決定竟無視於原告係公益財團法人，仍按一般私人土地之標準，命原告須就本身事業用地繳納地價稅，此實已造成原告推行公益事業之沉重負擔，亦顯不符合土地稅減免規則規定財團法人等公益團體其本身事業用地之地價稅全免之寓意等情；，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分、復查決定均撤銷。（2）被告就系爭土地應作成免予繳納96年度地價稅之處分。
三、被告則以：
（一）按土地稅減免規則第8條規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。．．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。．．．九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。」第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」又「本案財團法人基督教○○會所有土地，出租予地上建物所有權人○○分公司部分，依上開規定自不得免徵地價稅．．．。」亦經財政部89年5月4日台財稅第0000000000號函釋在案。
（二）查原告所有系爭5筆土地，除其中1492、1494、1496地號等3筆土地有784平方公尺、857平方公尺、561.3平方公尺，合計面積2,202.3平方公尺分別供榮光堂福音幼稚園、榮光堂教會、籃球場、停車場及巷道使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第1、9款及第9條規定免徵地價稅外，其餘7,659.7平方公尺（大部分）面積因閒置未使用，未具核准免徵地價稅之事實與原因，故自94年度起迄今即均按一般用地課徵地價稅。原告雖於96年9月20日開徵40日前依土地稅減免規則第24條規定，以系爭5筆土地現供社會服務使用為由，申請免徵96年度地價稅，惟就系爭土地規劃設置照顧中心乙事，因未依土地稅減免規則第22條規定檢具高雄市政府社會局核准證明相關文件，復經被告前鎮分處以96年9月28日高市稽前地字第0968821473號函通知補正，惟迄至申請復查日止，原告皆無法提供相關主管機關核准立案證明文件，被告自無憑審辦，乃於97年2月14日以高市稽前地字第0978802881號函否准在案。是系爭土地申請免徵地價稅部分仍未具備免徵之要件，應按一般用地稅率課徵地價稅。從而，原核定96年度地價稅（含原告其他土地）計5,282,409元，於法並無不合。
（三）原告主張不應以照顧中心未經事業主管機關核准設立，及衛理學生中心出租供學生使用，係以特定之人等為主要受益對象，而否准本件免徵地價稅之申請云云。惟經事業主管機關核准設立之社會救濟慈善，且不以營利為目的，及不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人為主要對象之事業，其本身事業用地，即能免徵地價稅。且申請減免地價稅者，私有土地應由所有權人造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市主管稽徵機關申請，此徵諸土地稅減免規則第8條第1項第5款及第22條規定自明。查本件原告於52年4月間專案申購重測高雄市○鎮區○○○段1-17地號等40筆國有土地，興建「福音新村」以收容大陸來台難民並供自食其力，曾出具不轉售、轉租或作其他用途，否則撤銷買賣關係之切結書，原告於63年違約轉賣其中16筆土地興建「三多高級公寓」，經以補繳差額地價方式結案。另未出售部分經重測後變更為盛興段1489-1、1491、14
92、1494、1496、1450、1091地號等7筆土地，再度重申「不得轉售、轉租或作其他用途」旨趣，惟辦理預告登記後，原告即大舉興訟訴請當初收容之難民、貧民住戶遷讓，更將系爭1492、1494及1496地號土地上原供難民、貧民住宅及謀生工廠使用之建物拆除，此有台灣台北地方法院88年度重訴字第1664號民事判決足證，準此，該等土地既已未供原告辦理社會慈善救濟事業之用地，原無免徵地價稅規定之適用；惟經發現尚有2,202.3平方公尺供原告所設教會幼稚園等其事業所使用之事實，仍准予免徵地價稅；另7,659.7平方公尺閒置未使用之土地，與免徵地價稅原因事實不符，被告自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，雖原告將系爭1492、1494、1496地號等3筆土地合計7,659.7平方公尺，由閒置空地規劃設置照顧中心為社會服務使用，惟該照顧中心未獲高雄市政府社會局核准設立，且經被告前鎮分處派員現場勘查，發現原告僅將系爭土地上原有舊建物加以整修，建物內部尚未配置軟硬體設施，何況該照顧中心是否不以營利為目的尚屬未定之數。準此，被告否准系爭3筆土地免徵地價稅之申請，自屬有據。
（四）原告另主張系爭1489-1及1491地號土地上設置衛理學生中心，乃依其章程所為之公益事業，且該項業務亦經主管機關之核准應符合免徵地價稅規定乙節。依台灣高等法院93年度重上更（一）字第28號民事判決內容略以：「系爭1489-1、1491地號土地上興建地下1層地上16層及5層之集合式住宅一棟．．．上開興建完成之建物，其中地上5層房屋部分，即以每月租金5千元出租予原住戶．．．上開地上16層房屋提供九二一地震災戶借用未果後，竟將上開16層房屋區分『房位』出租供宿舍使用．．．非以舉辦慈善事業之用，而完全屬於營利行為．．．。」及原告於訴願書稱目前衛理學生中心尚收承租學生月租3千元等情節，則系爭1489-1及1491地號土地不符土地稅減免規則第8條第1項第5款「不以營利為目的」之要件，是其免稅原因事實既已消滅，被告自85年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並否准其免徵地價稅之申請，於法並無不合。
（五）綜上，本件既經查明原告所有系爭1489-1、1491號等2筆土地，興建集合住宅供住家及學生租住，顯以特定之人等為主要受益對象，非供社會福利慈善事業或其他為促進公眾利益使用；系爭1492、1494、1496號等3筆土地所規劃設置照顧中心，既未經事業主管機關高雄市政府社會局核准立案，亦未開始營運使用，依實際使用情形，目前均空置未為使用，並非供宗教或供社會救濟慈善使用，故系爭5筆土地均核與土地稅減免規則第8條第1項第5款、第9款免徵地價稅規定不符。被告以97年2月14日高市稽前地字第0978802881號函否准其免徵地價稅之申請，按一般用地稅率核定系爭土地96年地價稅計5,264,363元（含原告其他土地），認事用法並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告96年9月20日地價稅減免申請書、被告96年地價稅繳款書（單照編號：0000000）、原告96年12月27日復查申請書、被告97年2月14日高市稽前字第0978802881號否准函、原告97年3月13日訴願書、被告97年4月14日高市稽法字第0972900431號復查決定書、原告97年5月20日訴願書、高雄市政府97年8月13日高市府一字第0970041669號第1次訴願決定書、被告97年12月25日高市稽法字第0972901571號復查重核決定書及高雄市政府98年8月20日高市府一字第0980048636號第2次訴願決定書等附原處分卷及本院卷可稽，自堪認定。茲兩造之爭點為系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第
5 款規定免徵地價稅之要件？經查：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法第6條所稱之減免標準及程序，依土地稅減免規則之規定辦理。」分別為土地稅法第6條及同法施行細則第2條所明定。次按土地稅減免規則第8條規定：「（第1項）私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．五、經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。（第2項）前項．．．第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免．．．。」第22條前段規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，．．．私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」第23條第1項第4款規定：「直轄市、縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查．．．四、合於減免規定之私有土地，依所有權人或典權人於申請減免時所檢附之相關資料，足資證明其地上建築物之土地標示者，得自行派員實地勘查。」準此，土地賦稅之減免，自須審究申請減免之土地是否為經主管機關核准設立社會救濟慈善事業之事業用地及其實際使用情形而定，並非僅須經主管機關核准設立並辦妥登記之財團法人所有土地均得免徵地價稅。又土地稅減免規則係由土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免；是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之；則長期閒置之建築基地，無從達成前開立法目的，自難認係土地稅減免規則所適用之土地。另有營利收益之土地，依前開土地稅減免規則第8條第2項規定，除將全部收益直接用於各該事業，並專案報請核准減免外，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，合先敘明。
（二）關於系爭1492、1494、1496地號土地內設置照顧中心（面積7,659.7平方公尺）部分：
⒈經查，原告所有系爭1492、1494、1496地號等3筆土地（
面積分別為3,059平方公尺、3,082平方公尺及3,721平方公尺，合計9,862平方公尺），其中除面積2,202.3平方公尺（1492地號：784平方公尺、1494地號：857平方公尺、1496地號：561.3平方公尺）分別供榮光堂福音幼稚園、榮光堂教會、籃球場、停車場及巷道使用，符合土地稅減免規則第8條第1項第1、9款及第9條規定免徵地價稅外，其餘面積7,659.7平方公尺因閒置未使用，故自94年度起均按一般用地稅率課徵地價稅，已經被告陳述在卷，並有原告94及95年度地價稅線上查詢課稅明細表附原處分卷（第1卷第56-61頁）可稽。嗣原告雖於96年9月20日依土地稅減免規則第24條規定，以系爭3筆土地按一般用地稅率課徵地價稅部分原告已規劃設置照顧中心，供社會服務使用為由，申請免徵96年度地價稅；惟就系爭3筆土地規劃設置照顧中心乙事，依原處分卷第1卷所附資料所示，該規劃案雖經內政部96年9月10日內授中民字第0960035076號函（第18頁）予以備查，然該函亦指明尚應依相關法令向主管機關申請辦理。原告雖於96年9月13日以96衛社字第45101號函（第19頁）檢附申請書及相關文件向高雄市政府社會局申請立案，然自該局97年4月9日高市社局三字第0970014752號函（第117頁）復被告略以：「本案相關設立依據之『老人福利服務提供者資格要件及服務準則』業奉內政部會銜衛生署、教育部、交通部於97年3月20日發布，有關該會設立日照中心部分，本局已另函請該會依相關規定辦理。」足認該照顧中心截至97年4月9日尚未獲高雄市政府社會局核准立案甚明，原告對此事實亦無所爭，自不符土地稅減免規則第8條第1項第5款前段：「經事業主管機關核准設立之社會救濟慈善及其他為促進公眾利益之事業，其本身事業用地，全免」之免徵地價稅要件，要無疑義。
⒉原告雖主張土地稅減免規則第8條第1項第5款但書免徵地
價稅之規定，並未以土地上之事業須獲得目的事業主管機關核准設立及開始使用為要件云云。惟系爭土地上之建物，經被告前鎮分處派員至現場勘查結果，發現原告僅將原有舊建物加以整修後規劃設置照顧中心，建物內部尚未配置相關軟硬體設施，顯尚未供該項業務營運使用；又查原告上述服務設施之規劃，必須有相關必要之設施設置並結合專業醫護人員，且經主管機關審查通過後始能提供服務，此徵之97年3月20日內政部台內社字第0970020043號令、行政院衛生署衛署照字第0972800558號令、教育部台社
（二）字第0970023798號令、交通部交路字第0970085013號令會銜訂定發布之「老人福利服務提供者資格要件及服務準則」第3條：「機構式服務提供單位，以經主管機關許可設立之老人福利機構為限。」第4條：「依本準則提供老人福利服務之社會工作人員、照顧服務員、居家服務督導員及護理人員，應符合老人福利服務專業人員資格及訓練辦法規定。」第5條：「本準則所稱社會福利團體，指依法立案，其章程明定辦理社會福利事項者。」及第3章第6節有關社區式日間照顧服務之規定即明；是以，原告所規劃之照顧中心，既未經主管機關核准立案，亦未開始營運使用，足見系爭土地顯尚在閒置當中，自未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的；揆諸上開說明，自無土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之適用；且此項法令之解釋原則，並無於土地稅減免規則第8條第1項第5款增加原所無之限制。
⒊至原告主張財政部80年11月27日台財稅第000000000號函
釋，乃係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款規定所為，與原告係依同條項第5款規定申請免徵地價稅之情形不同，被告以上開函釋作為處分依據，實無可採乙節。查財政部80年11月27日台財稅第000000000號函雖係針對土地稅減免規則第8條第1項第9款關於興建寺廟教堂用地所為之解釋，惟與同條項第5款之「其他為促進公眾利益，不以營利為目的之事業」具有相同之性質，被告將之適用於本件，並無違法律規定之本旨；況系爭3筆土地顯尚在閒置當中，其與土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第5款規定之免稅要件，顯有未合，已如上述；是縱無財政部上開函釋之適用，被告之處分仍屬有據。原告主張被告以上開函釋作為處分依據，且增加土地稅減免規則第8條第1項第5款原所無「土地上之事業須獲得目的事業主管機關核准設立及開始使用，始得免徵地價稅」之限制云云，尚難為其有利之認定。
（三）關於系爭1489-1、1491地號2筆土地（面積分別為163平方公尺、1,800平方公尺），設置「衛理學生中心」部分：
查土地稅減免規則第8條既規定，私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，必須將全部收益直接用於各該事業，經專案報請者，始得減免地價稅。本件原告對於系爭2筆土地上設置「衛理學生中心」，每月向學生收取3千元租金乙節，並不爭執；至原告於房屋建造完成予以出租後，倘有將租金收入全數作為公益事業之用，原告即應提供詳細帳證供被告查核，並專案報准減免地價稅後，始得向被告申請免徵地價稅，否則即與上揭土地稅減免規則第8條規定不符。原告在無帳證供被告審查屬實前，徒以其為公益性質之財團法人，每年之財務及業務執行情形均須經主管機關之審查及監督，主管機關從未以衛理學生中心有收費為由認定不符合辦理公益事業之宗旨，且對於原告辦理公益成績亦給予高度肯定，據以主張系爭2筆土地應免徵地價稅，自屬無據。
（四）從而，被告否准原告免徵地價稅之申請，按一般用地稅率核課系爭2筆土地96年期地價稅，洵無違誤。
（五）再查訴願法第95條所稱訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力，係指形式上及實質上確定之案件而言。本件高雄市政府97年8月13日高市府法一字第0970041669號訴願決定將「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分」，並非形式上及實質上確定之案件，故被告依上開訴願決定意旨，依法另為適法之處分，核與訴願法第95條之規定無違。又觀之上開訴願決定撤銷理由係謂：「系爭土地之盛興段1492、1494、1496地號等3筆土地．．．按一般用地課徵96年地價稅，認事用法實欠斟酌，亦與行政一體原則有違。．．．系爭土地之盛興段1489-1、1491地號，．．．公益財團法人如在其設立目的之下提供場所供學生及住家租住，是否完全不能收費，否則即與公益無關，或應就其具體運作與收取一定費用之間予以衡量是否仍為實行公益營運之必要方式，亦即是否公益團體辦理公益事業一有收費行為即不符合公益之宗旨，亦值深思，原處分機關就此部分並未深究說明，即逕認其使用方式非供社會福利慈善事業或其他為促進公眾利益之使用，而認與土地稅減免規則第8條第1項第5款免徵地價稅之規定不符，自有應再行斟酌之處」等語，其理由既稱：「認事用法實欠斟酌．．．自有應再行斟酌之處」，顯未就系爭土地是否符合土地稅減免規則免徵地價稅規定作明確之認定，況且原處分尚有瑕疵，應查明另為適法之處分，復據該訴願決定指明。被告依該訴願決定意旨重為正確之處分，亦與訴願法第96條之規定無違。原告主張被告違反訴願法第95條及第96條之規定，亦不足採。
五、綜上所述，原告主張均無可採。被告以系爭土地不符合土地稅減免規則第8條第1項第5款有關免徵地價稅規定，否准原告免徵地價稅之申請，並按一般用地稅率對原告核定課徵96年地價稅計5,282,409元（含原告所有其他土地），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求予撤銷，並請求判命被告就系爭土地應作成免予繳納96年度地價稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 林 勇 奮法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 黃 玉 幸