高雄高等行政法院判決
98年度訴字第665號民國99年5月13日辯論終結原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 李淑欣 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日台財訴字第09800344200號、第00000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告甲○○、乙○○及訴外人穆陳月娥於民國95年12月13日將其共有之台南縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）（應有部分分別為2分之1、4分之1及4分之1）出售予訴外人吳瑞星及林麗雯，買賣價款為新台幣（下同）5,000,000元，低於公告土地現值19,916,300元，涉有以顯著不相當代價讓與財產之情事，被告乃按買賣價款與公告土地現值之差額，按原告甲○○及乙○○應有部分比例分別核定贈與總額7,458,150元及3,729,075元，贈與淨額6,348,150元及2,619,075元，應納稅額717,311元及165,616元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告甲○○、乙○○係因95年12月13日將其名下所有之系爭土地（應有部分各為2分之1、4分之1），共同出售予訴外人吳瑞星及林麗雯，遭被告認定有以顯著不相當代價讓與財產之情事，而對原告2人分別核定課徵贈與稅。是本件符合行政訴訟法第37條第1項所定情形，原告2人自得依法共同提起行政訴訟。
（二）原告將系爭土地出售予訴外人吳瑞星及林麗雯，其買賣價額固較公告土地現值為低，惟：
１、系爭土地係屬對外無聯絡道路之袋地，而依據民法第787條及第788條之規定可知，系爭土地之買受人固然得於取得系爭土地所有權後，透過協議或訴訟方式向鄰地所有權人取得通行權或開路通行權，但此除需額外支付費用外，如無法與鄰地所有權人以協議方式取得時者，尚須透過冗長之訴訟程序，而此往往曠日廢時，嚴重損害系爭土地之使用收益權。故系爭土地與和公路有適宜聯絡之土地相較，其買賣金額必然較低，此乃事理之然。另系爭土地除具有袋地之缺點外，依據地籍圖謄本所示，其形狀呈現不規則狹長狀，長度約達108公尺，但寬度卻不一，最寬部分約為18公尺，最窄部分約為10公尺，相差近8公尺，如欲在其上興建建物（該區屬工業用地），將因其狹長之形狀而在使用上受到限制，相較於形狀規則、非袋地之土地，性質上屬形狀狹長又為袋地之土地本即不易出售，縱使得以出售，其交易價值相對亦較低。故系爭土地買賣價金之所以低於公告現值，除因鄰近土地之買賣價格本即低於公告土地現值外（詳後述），亦與系爭土地屬袋地且形狀不規則之不利條件有關。
２、「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋在案：
⑴依據台灣台南地方法院(下稱台南地院)拍賣資料，鄰近系
爭土地坐落於台南縣○○鄉○○○段○○○○號、面積4,631平方公尺、地目旱、亦為袋地之土地，於98年6月9日由台南地院以5,160,000元拍定，而該筆十三甲段555地號土地，98年之公告現值每平方公尺為2,100元（95年至98年公告現值均為2,100元）。換言之，該筆十三甲段555地號土地如依公告現值計算應有9,725,100元之價值，但拍定之價格卻僅有5,160,000元，低於公告現值之價值。由此足證，與系爭土地均屬袋地之鄰近土地，在交易上，確實有低於公告現值之價值出售之情形。
⑵根據原告查詢附近土地買賣情形，獲悉鄰近系爭土地而坐
落於台南縣○○鄉○○段○○○○號、面積550.72平方公尺、地目建之土地，曾由其所有人林李不看於96年7月18日以4,820,000元出售予黃世雄，有買賣契約書可證，如以該筆太子段227地號土地於96年之公告現值每平方公尺15,000元計算，該筆太子段227地號土地應有8,260,800元之價值，但雙方議定之買賣價金卻僅有4,820,000元，亦未達公告現值之價值。而據原告了解，因該筆土地亦屬袋地，買受人於簽署買賣契約後發現取得適當對外聯絡道路有困難，故未依約履行付款義務，致遭出賣人以存證信函解除買賣契約，雙方之後並於97年8月26日在台南縣仁德鄉公所達成調解。該筆買賣事後雖因故而解除契約，但仍無礙於買賣雙方簽約時係以低於公告現值之價格作為買賣價金之事實，由此亦足證，與系爭土地均屬袋地之附近土地，在交易上確實有以低於公告現值之價值出售之情形。
⑶綜上，在交易情形上，系爭土地附近之土地以低於公告現
值之價值出售之狀況確實存在，而原告出售系爭土地之價金與當地交易行情相當，足證系爭土地之市價確實低於公告土地現值，且系爭土地之成交價與市價相當。準此，依據財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋，自不應對原告課徵贈與稅。
３、訴願決定雖以上開十三甲段555地號土地係98年度拍定，太子段227地號土地係96年買賣、且未成交，則該2筆土地均非屬與本件系爭土地是在相當期間內出售或拍賣云云為由，而駁回原告2人之訴願。然：
⑴上開太子段227地號土地雖非與系爭土地在同一年簽訂買
賣契約，但時間僅相差7個月又5天，時間應屬相當。且系爭土地雖是在95年度出售，但系爭土地95年及96年之公告土地現值均為10,000元，而上開太子段227地號土地，95年為13,000元，96年調整為15,000元。換言之，系爭土地95年、96年之公告土地現值並無變化，顯示系爭土地在這2個年度之土地價值無明顯變化（公告土地現值可反應土地價值之漲跌），而太子段227地號土地96年之公告土地現值較95年度上漲，但是其在96年所簽訂之買賣契約價金卻仍然低於公告土地現值，則太子段227地號土地若在95年簽約，其買賣價金恐再低於雙方所議定之4,820,000元買賣價金。是縱太子段227地號土地晚系爭土地7個月又5天簽訂買賣契約，應仍屬財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋「鄰近土地在相當期間內之買賣價格」，而足為原告主張鄰近土地在相當期間內之買賣價格低於公告土地現值之證明。另太子段227地號土地之買賣契約事後被解除，但究其原因，並非出賣人因土地買賣價格過低而不願意出售，而是買受人之因素所致，此由該筆土地之出賣人寄予買受人之存證信函即可知悉。故該筆買賣事後雖因故而解除契約，但仍無礙於買賣雙方簽約時係以低於公告現值之價格作為買賣價金之客觀事實。
⑵上開十三甲段555地號土地雖係98年度拍定，與本件買賣
時間相差尚不滿2年6個月；且十三甲段555地號土地95年度至98年度之公告土地現值均為2,100元，換言之，十三甲段555地號土地在95年度到98年度之土地價值應屬持平之狀況，則十三甲段555地號土地雖較系爭土地晚成交約2年6個月，但因為土地價值無變動，應足為原告主張鄰近土地在相當期間內之買賣價格低於公告土地現值之證明。
４、原告在出售系爭土地之前，曾與其他買家進行接洽，渠等所開出之價金，尚且低於500萬元，而系爭土地之買受人是出價最高者，故原告出售系爭土地之價金不過是反應當地之交易行情。事實上，系爭土地之市價是否低於公告土地現值暨本件之買賣價金與市價是否相當等情，應可請鑑定機構加以鑑定之，為此，原告請求鈞院將系爭土地交由鑑定機構鑑價，俾明系爭土地之市價確有低於公告土地現值暨本件之買賣價金與市價相當之事實。
（三）歐亞不動產估價師估價報告書已提出其專業之鑑定意見，對系爭土地鑑定其於95年12月13日之市價，該份鑑定報告應屬可採(雖該鑑定報告是原告委任估價師所為，但委任之後整個過程就由估價師去做，估價師估了哪些土地原告也不清楚，原告若要請估價師幫忙，則可直接請估價師估價500萬元或低於500萬元，故該鑑定報告應屬客觀可採之資料)。又依據該估價報告書，系爭土地於95年12月13日之市價為8,745,004元，平均每平方公尺為4,391元（計算式：8,745,004÷1,991.63＝4,391），亦低於系爭土地95年度之公告土地現值每平方公尺10,000元，顯示系爭土地確有市價低於公告土地現值之情事。另系爭土地之成交價值為500萬元，雖亦低於歐亞不動產估計師聯合事務所之估價報告書之8,745,004元，然原告甲○○部分之買賣價金應僅較市價低1,872,502元【計算式：（8,745,004×1/2）－（5,000,000×1/2）＝1,872,502】，原告乙○○部分應僅較市價低936,251元【計算式：（8,745,004×1/4）－（5,000,000×1/4）＝936,251）】，依據遺產及贈與稅法第5條第2款「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」之規定可知，即使認被告對原告2人課徵贈與稅為有理由，其贈與之差額原告甲○○部分為1,872,502元、原告乙○○部分936,251元，扣除免稅額1,110,000元後，原告甲○○之課稅贈與淨額為762,502元【計算式：1,872,502元－1,110,000元＝762,502元】，其贈與稅稅率為6％，累進差額為13,400元，應繳納之贈與稅為32,350元【計算式：762,502元×6％－13,400元＝32,350元】，至原告乙○○則無須繳納贈與稅等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，亦不論其親疏關係遠近，均必須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者不同，是本件之爭點，在於原告有無以顯著不相當之代價讓與財產情事。本件原告甲○○、乙○○及訴外人穆陳月娥等3人確於95年12月13日將渠等所共有之系爭土地出售予訴外人吳瑞星及林麗雯，買賣價格5,000,000元，有雙方訂立之契約書影本附卷可稽，亦為原告所不爭執。而系爭土地之公告現值為19,916,300元（每平方公尺10,000元，面積1,991.63平方公尺），原告等3人以5,000,000元之代價出售，其出售價格與公告土地現值之差額高達14,916,300元，出售價格僅為公告土地現值之百分之25，顯有以顯著不相當之代價出售財產情事。又土地買賣成交價低於公告土地現值，如經納稅義務人舉證證明附近相同或類似用地於相當期間內之市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，始有財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋之適用，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。本件原告所舉台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地，與本件系爭土地非附近土地，且拍定年度為98年度；太子段227地號土地買賣年度為96年度，且未成交，均難謂符合該函釋所指「附近相同或類似用地於相當期間之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料」。另平均地權條例第46條係規定公告土地現值之評定應考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值。是被告依遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2項及第10條第1項前段、第3項前段，按系爭土地公告現值19,916,300元及實際買賣總價款5,000,000元之差額，按原告甲○○及乙○○應有部分比例分別核定贈與總額7,458,150元及3,729,075元，並無不合。
（二）關於原告所提出之不動產估價資料，在比較法中所提供之土地，價值都高於公告現值，可見系爭土地也有與公告現值一樣的價值。另收益法所採之資料也非鄰近土地資料，並不足採。又該估價報告是原告付費請估價師所為之資料，並非公正客觀之資料。所謂客觀資料應指附近相同或類似用地之客觀資料，而非就系爭土地為鑑定。另再參照平均地權條例第46條規定，評定公告現值時已經考量土地實際狀況、地價變動及區段等因素，亦即其係經過客觀評比程序，屬於合理客觀的參考資料，若公告現值都不採，直接採鑑定資料，則所有土地都請估價師鑑定，以鑑定報告所認定之價值當作其價值，政府就無須為公告現值之評定了等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書及復查決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告是否係以顯著不相當代價出賣系爭土地，及被告以買賣價款與公告土地現值之差額，按原告甲○○及乙○○應有部分比例分別核定贈與總額、贈與淨額及應納稅額是否合法：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．２、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段分別訂有明文。又「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」為財政部90年11月7日台財稅字第0900457029號函釋在案。
查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。是納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分應以贈與論，依法課徵贈與稅且贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時之「時價」為準，如財產為土地時，除合於財政部90年11月
7 日台財稅字第0900457029號函釋情形外，原則上其「時價」係指贈與時之公告土地現值或評定標準價格。亦即納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地時，稅捐稽徵機關應以該土地之讓售價額與其時價（即公告土地現值或評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課徵贈與稅，合先敘明。
（二）本件原告甲○○、乙○○及訴外人穆陳月娥等3人確於95年12月13日將渠等所共有之系爭土地出售予訴外人吳瑞星及林麗雯，買賣價格5,000,000元，並已辦妥移轉登記在案，有雙方訂立之買賣契約書、登記申請書及土地買賣所有權移轉契約書影本附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。而系爭土地之公告現值為19,916,300元（每平方公尺10,000元，面積1,991.63平方公尺），亦有前揭買賣契約書及地價查詢資料附原處分卷可證。是原告等3人以5,000,000元之代價出售系爭土地，其出售價格與公告土地現值之差額高達14,916,300元，出售價格僅為公告土地現值之百分之25，顯有以顯著不相當之代價出售土地財產情事。故被告依上揭說明，按買賣價款與公告土地現值之差額，以原告甲○○及乙○○應有部分比例分別核定贈與總額7,458,150元及3,729,075元，贈與淨額6,348,150元及2,619,075元，應納稅額717,311元及165,616元，於法並無違誤。原告雖主張「鄰近系爭土地之台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地及台南縣○○鄉○○段○○○○號土地，其拍定價格及買賣價格亦均低於公告現值之價值，可證系爭土地之市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，符合上揭財政部函釋意旨，應無須課徵贈與稅。」云云，惟查，依本院卷所附之台南縣仁德鄉地籍圖查詢資料及仁德鄉參考圖所示，原告所舉之前揭2筆土地和系爭土地均有相當距離，並非如原告所述係系爭土地鄰近之土地，且該台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地之拍定年度為98年，本件買賣則發生於00年度，相隔數年，尚不足以反映本件買賣當時之客觀交易價值；○○○鄉○○段○○○○號土地之交易最後既未能成交，即無所謂交易價格可資比較；至原告主張該筆土地最終未成交之原因並非價格因素乙節，僅是原告片面之詞，並無法從原告提出之調解筆錄得此結論。是原告所舉上開買賣事例均難認與上揭財政部函釋所指「附近相同或類似用地於相當期間之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料」相符，自無足採據。
（三）原告又主張「系爭土地係袋地、且形狀不規則，其交易價格自會低於公告土地價值。」云云，惟查，公告土地價值依平均地權條例第46條「直轄市或縣(市)政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年1月1日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」之規定可知，其係每年考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，並送地價評議委員會審議後決定，即對於原告所稱系爭土地係「袋地且形狀不規則」之土地實際狀況已是公告土地價值考量標準之一，故土地為袋地且形狀不規則與使土地交易價格低於公告價值間，並無必然關聯，原告此部分之主張亦不足採。
（四）原告另主張「系爭土地已經歐亞不動產估價師估價鑑定，其鑑定結果(即估價報告書)認定系爭土地於95年12月13日之市價為8,745,004元（平均每平方公尺為4,391元，其計算式：8,745,004÷1,991.63＝4,391）。該鑑定報告為客觀資料，自得作為裁判依據。故依該鑑定報告書，原告甲○○部分之買賣價金應僅較市價低1,872,502元【計算式：（8,745,004×1/2）－（5,000,000×1/2）＝1,872,50
2】，原告乙○○部分應僅較市價低936,251元【計算式：（8,745,004×1/4）－（5,000,000×1/4）＝936,251）】，即原告甲○○及原告乙○○贈與差額應分別為1,872,502元及936,251元，扣除免稅額1,110,000元後，原告甲○○之課稅贈與淨額為762,502元【計算式：1,872,502元－1,110,000元＝762,502元】，其贈與稅稅率為6％，累進差額為13,400元，應繳納之贈與稅為32,350元【計算式：762,502元×6％－13,400元＝32,350元】，至原告乙○○則無須繳納贈與稅。」云云，惟查，估價報告是原告自費請估價師估價所得之資料，其所估數額僅是估價師主觀之認定，並非客觀資料(所謂客觀資料應指附近相同或類似用地之客觀資料例如買賣成交價)，其鑑定報告自無公信力，無法據以認定鑑定數額即與市價相當，是據此亦不足以為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，按原告甲○○及乙○○應有部分比例分別核定贈與總額7,458,150元及3,729,075元，贈與淨額6,348,150元及2,619,075元，應納稅額717,311元及165,616元，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求本院將系爭土地交由鑑定機構鑑價，以明系爭土地之市價確有低於公告土地現值暨本件之買賣價金與市價相當之事實，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 陳 嬿 如