高雄高等行政法院判決
98年度訴字第668號99年1月14日辯論終結原 告 達榮環保股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 高宏文 律師被 告 乙○○○○○代 表 人 吳定謀 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年9月3日府行法字第0981000342號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月實質工程進度達100％。被告依原告94年7月7日94達榮字第0072號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計新臺幣（下同）1,422,564元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定理由以雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1、特種建築物申請案處理原則及原告94年7月7日94達榮字第0072號函，認定本件完工日期為94年6月。且系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂，則在客觀上系爭房屋除建造完成外，並為可供使用狀態。即系爭房屋已建造完成並達「可供使用狀態」，核屬課徵客體。另系爭房屋內焚化設備能否使用，因尚須主管機關處分，縱該主管機關未予許可，亦非系爭房屋稅之徵免要件，僅為系爭房屋使用情形之依據。亦即不能因廠房內設備無法使用（不代表廠房不可使用），進而要求免徵房屋稅云云。惟上開理由有不合理及矛盾之處，茲分析如下：
１、系爭房屋及設備，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設，獲行政院同意適用「特種建築物免辦理建築執照」，合先敘明。
２、新建房屋應於建造完成時課徵房屋稅，故本件爭點厥為「房屋建造完成」之時點如何認定？系爭房屋是否「建造完成」，而達「可供使用之狀態」而應課徵房屋稅？本件系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「房屋建造完成」，自應依「內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則」（下稱特種建築物處理原則）為認定。依該特種建築物處理原則「九、免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」之規定，系爭房屋應於完工後，檢具竣工圖說等文件向主管機關（即雲林縣政府）送請主管建築機關申報竣工，准予備查後始達「建造完成，處於可供使用之狀態」。然系爭房屋及設備尚未取得完工證明，即尚未依「垃圾委託焚化處理契約文件（第4之2冊）建廠技術條款第7章」及「建廠技術條款第9章」之規定，將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。亦即系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。
３、本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，系爭房屋尚無法使用，被告未予詳查，依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1：「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」之規定，逕予課徵房屋稅，顯有未當。又系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使「土建及鋼構工程達100%」，然於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。惟被告違反雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1之規定，自行創設雲林縣房屋稅徵收細則所無之嚴格認定標準，逕以原告依每月提供予雲林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100%」，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋98年房屋稅，實有不當。
４、系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能供焚化設備使用。被告既認定「系爭房屋內焚化設備不能使用」，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態，惟又認定「不代表廠房不可使用」，即廠房已達可使用狀態，理由顯然自相矛盾。
５、原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報及無法取得完工證明等，皆非因可歸責於原告之事由所致。雲林縣政府始終拒絕原告進行系爭房屋及設備之試車及運轉等功能測試，致使原告無法完成竣工申報，取得完工證明，原告並無延不報請竣工備查之情事，被告自不得自行創設嚴格之認定標準，依雲林縣房屋稅徵收細則第4條：「經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。」之規定，提前認定核課房屋稅之時點，核課原告稅捐。
（二）稅捐減免部分：依促進民間參與公共建設法第39條規定，參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契約，得予適當減免。又所謂「重大公共建設」者，應依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍以為認定，其中關於「環境污染防治設施」類別，該規定即明確列舉「依鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案實施之民營垃圾焚化廠，且投資總額不含土地達新台幣4億元以上者」屬於重大公共建設之範圍。本件系爭房屋乃係雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標而決標，由原告以BOO方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投資總額高達33億元。是依前揭規定，系爭建物自得享有房屋稅減免。
（三）本件原告係依委託焚化處理契約所興建之焚化廠（爐），並非違章建築，且系爭房屋係經行政院依「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」及「特種建築物處理原則」認定系爭房屋為「特種建築物」，被告並無認定系爭房屋是否用途及構造特殊，而為特種建築物之權限。故本件無被告行政訴訟答辯狀頁2所載財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋：「依照房屋稅條例第3條規定，‧‧‧，為求課稅公平及健全稅籍，對任何地區違章建築房屋在未拆除前，均應依法設籍為宜。」之適用，且系爭房屋亦非如同狀頁2二、(二)所載「系爭房屋之用途、構造是否特殊，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物云云」。
（四）系爭房屋屬「特種建築物」已如上述，並非一般營業、工作或住宅用房屋，並非門窗及水、電設備裝置完竣，即達可供使用狀態可比，即系爭房屋雖水、電設備裝置完竣，然於焚化設備運轉試運轉尚未測試完成前，系爭房屋仍無法作焚化垃圾用途甚明，自難認達可供使用狀態，故被告於行政訴訟答辯狀頁4三、(一)1以「主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料，確認系爭房屋已於94年6月建造完成」為由，逕自認定系爭房屋已建造完成，洵屬誤解。
（五）依興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點「四、適用範圍適用本要點之焚化廠（爐），得申請免辦建築執照之建築物範圍如左：1.廠房2.磅秤室3.貯油槽4.洗車場
5.煙囪6.非獨立之管控大樓7.其他與處理程序相關之建築物」之規定可知，系爭房屋為專供焚化設備使用之免辦建築執照之特種建築物，與焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例，系爭房屋自屬尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的。故被告行政訴訟答辯狀頁5三、(一)4載「該焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無『建造完成』係屬二事云云」，並不足採。
（六）本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，乃係可歸責於雲林縣政府之事由所致，此業經中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷確認並確定。且因無法向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，故系爭房屋尚無法使用。被告認定系爭房屋是否「建造完成」方式應依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定，顯然違反該條之規定，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房屋已建造完成、達可供使用狀態，顯屬擅斷。另系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能專供焚化設備使用，亦即系爭房屋之使用利益在完工進入商轉而產生實質收益之前，系爭房屋並無任何使用利益，既無使用利益，房屋稅課徵標的即不存在。被告認定尚未取得完工證明之系爭房屋，「已建造完成，達可供使用狀態」，惟系爭房屋焚化設備因未試運轉而無法使用，則無法得知被告「可供使用狀態」，究指何種使用用途。
（七）被告就尚未興建完成，達可供使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，顯然違反「量能課稅原則」及「實質課稅原則」︰
１、「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院98年度判字第1320號判決可資參照。而量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定其應負擔之稅負。本件原告興建焚化廠至今，因可歸責於被告上級機關之雲林縣政府致未能取得試運轉所需證照，也因此尚未進行試運轉及功能測試，因此尚未達到完工之條件，自無法向雲林縣政府申報竣工，也未能向當地主管建築機關請建築物竣工備查，自無法提供完整資料以申報稅籍。且系爭焚化廠至今無法運作以收取營收，考察經濟上之事實關係及系爭房屋無法產生任何經濟利益，被告將無法達可供使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，將造成虛盈實虧之結果，參照上開判決意旨，被告不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。
２、又「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。」台北市政府北市法二字第09430970800號函可資參照。本件系爭房屋尚未建造完成，無法作焚化垃圾使用，實質上無法供使用收益，原告投入高達30餘億元之資金，系爭房屋至今仍無法作焚化垃圾用途、仍無法營運以收取營收，尤其系爭房屋實質上無法使用不可歸責於原告，參照上開函釋意旨，系爭房屋確實無任何可得之「應有收益」存在，被告據以課徵系爭房屋稅，明顯悖離課稅之實質公平。
３、系爭房屋是否成為房屋稅課徵標的，應以系爭房屋是否建造完成，達可供使用收益狀態，應以房屋稅條例、雲林縣房屋稅徵收細則等法令為憑，與仲裁判斷無關。仲裁判斷並非徵收房屋稅之法令依據，且仲裁判斷所提及「未攤提建設費用及可預期合理利潤」，性質為雲林縣政府「違約」之損害賠償，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益，被告行政訴訟答辯狀頁6(三)載「依中華民國仲裁協會仲裁判斷雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤，準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅云云」，認定系爭房屋因而有收益，顯然悖於經驗法則及論理法則。
（八）95年仲聲信字第104號仲裁判斷書載「3、‧‧‧惟聲請人既已依相對人之要求補正所需文件，嗣又召開現勘及審查會，相對人理應於駁回處分中具體指明欠缺之文件，或敘明不合規定之情事，竟僅以『申請文件內容仍有欠缺，且提供之資料錯誤並有說明內容前後不一致情形』等空泛字眼為指駁理由，已有延宕核發空操許可之嫌。4、‧‧‧竟將業已不存在之第4次申請案補正日數加入第3次申請案，藉圖以補正日數之技術問題，延遲空操許可之核發。5、‧‧‧相對人有未儘速核發系爭空操許可之義務，即足以構成違約事由。」可知，雲林縣政府延宕核發空操許可，違反契約義務，即系爭房屋因非可歸責於原告之事由致實質上無法使用而無可得之應有收益存在，自不應課稅等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告主張「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築物處理原則為認定云云。」惟：
⑴系爭房屋之構造，共分為鋼筋混凝土造1層守衛室78.5㎡
、鋼筋混凝土造4層辦公室（及夾層）共1626.1㎡、鋼筋混凝土造1層消防水池25㎡、自來水池487㎡、鋼鐵造1層地磅棚架162.3㎡、洗車棚架13.1㎡、泵浦棚架47.9㎡、鋼骨造1層主廠房共7,526.2㎡及電梯1部等部分。其構造經核對設計藍圖及實地查勘，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物，依房屋稅條例規定，系爭房屋應適用雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表1「雲林縣房屋標準單價表」、附表2「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、附表3「雲林縣房屋位置所在段落等級表」及附表4「用途分類表」之規定，予以核計房屋現值及設立房屋稅籍。
⑵系爭房屋經行政院原則同意適用特種建築物免辦理建築執
照，係因系爭房屋為垃圾焚化廠興建營運工程，屬特種建築物處理原則第2項「因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。」然依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」之附表4「用途分類表」，已明列系爭房屋用途「焚化爐」屬第4類房屋，故系爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，惟其特定用途，僅為核計房屋現值之分類依據，而非徵免房屋稅之依據。
⑶系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及「雲林縣簡化評定
房屋標準價格及房屋現值作業要點」已有明定，至「特種建築物處理原則」性質僅為內政部為審議行政院交議之特種建築物申請案所訂定之行政規則，且其第9項規定應於「特種建築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。本件系爭房屋依垃圾委託焚化處理契約之建廠技術條款第9章規定應「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，然是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。是原告所稱「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則為認定。」係屬誤解，仍應以房屋稅條例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。
（二）原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」「原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之事由所致‧‧‧」「系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使『土建及鋼構工程達100%』，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用」云云。惟：
⑴首先需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「已建造完成」，而為房屋稅課徵對象：
①本件系爭房屋經調查，原告94年7月7日94達榮字第0072
號函，土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，且經被告於98年2月2日派員實地查勘，並於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及0000000000號函分別向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查證結果，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋，系爭房屋在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，且在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月建造完成。
②完工證明書僅係被告設立房屋稅籍、核課房屋稅之認定
依據，但非必要條件，且房屋稅條例第3條規定房屋稅課稅對象「以附著於土地之各種房屋」，而非「領有完工證明書之房屋」。故系爭房屋建造完成與否，應以建造完成客觀事實是否存在而為認定，非以有無取得「完工證明書」為認定依據。是原告主張「系爭房屋尚未取得完工證明」，並不影響房屋是否建造完成之認定，至「設備尚未取得完工證明」則與房屋建造完成無關。③原告稱「非可歸責於原告之事由，而無法取得完工證明
‧‧‧」，因系爭房屋建造完成之事實存在與否，非以「完工證明書」為認定依據，故「是否可歸責於原告之事由」並不影響系爭房屋建造完成之認定結果。且系爭房屋已建造完成並經原告自陳，並無延不報請竣工備查之情事。
④系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其
無法取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工），而係焚化設備試運轉進度落後（系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6月25日達100%。且系爭房屋門窗及水電設備裝置完竣為可供使用狀態，並其供焚化設備安裝之實際進度亦達100%。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日僅達80.9%。）即系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使用狀態，然該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」，係屬兩事。
⑵次之，需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「可供使用」狀態，而為房屋稅課徵對象：
①依房屋稅條例第7條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定
可知，新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報房屋稅籍有關事項及使用情形之起算日，且申報期間為自起算日起30日。亦即新建房屋原則上以門窗、水電設備裝置完竣，為認定「可供使用」之要件。
②房屋之設籍課稅，依房屋稅條例第7條規定，並不以取
得使用執照為要件，而係以房屋建造完成之日起30日內，即負有申報協力義務，違反第7條規定者，按同條例第16條規定處罰。即房屋建造完成且為供營業、工作或住宅用者，即為可供使用。以財政部69年10月29日台財稅第38975號函釋示為例，違章建築房屋建造完成可供使用（無完工證明、未取得使用執照），納稅義務人仍應依法申報設籍，依法繳納房屋稅。又依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條之規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。故系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」及「實際使用」為要件，是原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」係為誤解。
（三）原告聲請中華民國仲裁協會仲裁，依97年9月23日仲裁判斷書所載「聲請人（原告）主張：聲請人（原告）於系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第一次『空操許可』之申請‧‧‧」「相對人（雲林縣政府）應給付聲請人（原告）未攤提建設費新台幣2,754,589,191元、美金1,705,539元、日幣307,187元；『可預期合理利潤』132,462,890元，兩共新台幣2,887,052,081元、美金1,705,539元、日幣307,187元。」且雲林縣政府並應於98年6月30日以前，於原告完成合約資產移轉同時給付完上開款項，逾期加計按年利率百分之5計算之遲延利息。在該仲裁判斷中，原告之仲裁請求，為一部有理由，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤。準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅。原告仍爭執系爭房屋未建造完成、未達可供使用狀態，顯與事實不符。
（四）原告主張「被告既認定『系爭房屋內焚化設備不能使用』，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定『不代表廠房不可使用』，即廠房已達可使用狀態，理由顯自相矛盾云云。」惟：
⑴財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋揭櫫「工廠之
油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機器設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」依該函釋可知，工廠廠房建築物主體為課稅對象，至附屬於工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔及磚窯等建築物因專供機器設備使用，非房屋稅課徵之對象。系爭房屋（垃圾焚化廠）為課稅對象，至系爭房屋內安裝之焚化爐設備，依上開函釋，機器設備非屬房屋稅課稅對象。系爭房屋本身非機器設備，且亦非專供機械設備使用之建築物，而成為機械設備之一部分。
⑵系爭房屋為特種建築物，依相關法令僅能作特定用途使用
，惟並不代表未作特定用途使用前，非房屋稅課稅標的。而房屋稅課稅標的前提為「建造完成」及「可供使用」2要件，至於房屋已符合上開要件，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的，且依司法院釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令‧‧‧」可知，系爭房屋已符合課稅要件，且不符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。原告因故未使用系爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課稅標的。
（五）原告主張「系爭房屋投資總額高達33億元，依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設認定範圍，屬於重大公共建設。是依促進民間參與公共建設法第39條規定，得享有房屋稅減免‧‧‧云云。」惟依促進民間參與公共建設法第39條及財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函釋意旨可知，要適用促進民間參與公共建設法第39條規定減免房屋稅，須經直轄市及縣(市)政府擬訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查。此時該相關減免規定始為「促進民間參與公共建設法相關法規規定」，可依特別法優先普通法（房屋稅條例）之原則優先適用。然雲林縣政府並未擬定相關減免房屋稅規定提請雲林縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據，得以減免房屋稅，被告依房屋稅條例第1條規定課徵系爭房屋房屋稅，屬於法有據，原告主張其得直接適用促進民間參與公共建設法第39條減免房屋稅，於法不合。
（六）仲裁判斷部分，在商業行為上，雖可歸責雲林縣政府，而要求雲林縣政府將焚化廠買下並支付原告合理利潤，要扣除成本才有所謂的利潤，稅捐是成本的一部分，一定要算入成本，不然怎麼會有利潤。仲裁判斷很清楚的表示整個焚化爐是可供使用的，因可歸責於雲林縣政府而無法運轉，故雲林縣政府應賠償。另特種建築物範圍相當廣，但並非每一項都是房屋稅的課稅標的，並不是只要歸納於特種建築物作業要點的標的就全部視為一體，房屋稅課稅對象只有房屋，其他如煙囪並非房屋稅課稅對象，房屋稅條例係屬於法律位階，特種建築物作業要點是由建築法授權內政部訂定的行政規則，應優先適用房屋稅條例之規定，亦即焚化爐廠房要適用房屋稅條例之規定，而非略過房屋稅條例而直接適用特種建築物作業要點等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、程序部分：按撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之，行政訴訟法第106條第1項前段定有明文。經查原告係於98年9月4日收受訴願決定書，此有送達證書附訴願卷可稽，原告提起行政訴訟之期間應自98年9月5日起算，加計在途期間6日，應至98年11月10日（星期二）為期間之末日，是原告於98年11月2日向本院提起行政訴訟（有本院收文戳可憑），尚未逾上開不變期間，先予敘明。
五、實體部分：本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告98年房屋稅繳款書、原告94年7月7日94達榮字第0072號函、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可資參佐，洵堪認定。茲兩造之爭點為系爭房屋是否已「建造完成」而應為房屋稅之課徵對象？經查：
（一）按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物供營業、工作或住宅用者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」分別為房屋稅條例第1條、第2條第1款、第3條、第7條及第12條第2項規定所明定。又「房屋空置不為使用時，有使用執照者按所載用途，無使用執照者按都市計畫使用分區或都市計畫區域外使用土地編定種類，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。」「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。二、增建、改建房屋，以增、改建完成可供使用之日為起算日。三、房屋變更使用者，以實際變更使用之日為起算日。‧‧‧」「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」亦分別為雲林縣房屋稅徵收細則第3條、第4條、第4條之1所明定。查雲林縣房屋稅徵收細則係依據房屋稅條例第24條授權擬定，報財政部備案。且雲林縣房屋稅徵收細則第3條、第4條及第4條之1係就房屋空置不為使用如何核課房屋稅、如何認定房屋稅條例第7條所定申報日期之起算日及如何認定房屋稅條例第12條第2項之「建築完成」所為之細節性、技術性之事項之規定，其內容並未牴觸母法房屋稅條例或對人民之自由權利增加法律所無之限制，本院自得予以援用。另「主旨：關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅。‧‧‧」為財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋示在案。上開函釋係就未申領建築執照及完工證明之新、增、改建房屋認定其建造完成日期而為釋示，內容係闡明法規之原意，核與房屋稅條例立法意旨相符，本院自亦得予以援用。
（二）查原告所有之系爭房屋，經原告於94年7月7日以94達榮字第0072號函陳報被告，其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，且經被告於98年2月2日派員實地查勘證實，此經被告陳明在卷，並有原告94年7月7日94達榮字第0072號函附原處分卷可參。又被告於98年2月4日依職權分別以雲稅房字第980500214號及000000000號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編定情形，經台灣電力股份有限公司雲林區營業處及雲林縣林內鄉戶政事務所分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂，亦有台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函及雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字字第0980000204號函附原處分卷可證。可知，系爭房屋於94年6月2日時已建構完成且開通電力設備並編定門牌而達可以使用之狀態，應屬建造完成之房屋，而應依房屋稅條例第7條及第12條第2項核課房屋稅。另從原處分卷及本院卷所附之中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之內容所載「1.聲請人（即原告）主張：聲請人於『系爭焚化廠興建工作完成』之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請‧‧‧」（仲裁判斷書第172頁）「4.據上，系爭空操許可申請歷程，顯示相對人（即雲林縣政府）未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致『系爭焚化廠興建完成』逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響本案後續之執行。‧‧‧。」（仲裁判斷書第183頁），可知，原告亦自認爭房屋已興建完成才會申請空操許可，且仲裁判斷亦認為原告系爭房屋已興建完成才認定雲林縣政府以要求補件方式延宕審查程序違約，並且仲裁結果最後認定雲林縣政府應給付原告系爭房屋「可得預期之操作營運合理利潤」，而所謂利潤係指扣除成本後之純益，房屋稅此稅捐負擔必屬應扣除之成本，據此，在在均可佐證系爭房屋已屬建築完成而應課徵房屋稅。原告雖主張系爭房屋是否成為房屋稅課徵標的，應以房屋稅條例、雲林縣房屋稅徵收細則等法令為憑，與仲裁判斷無關，且仲裁判斷所提及「未攤提建設費用及可預期合理利潤」，性質為雲林縣政府「違約」之損害賠償，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益云云。惟查，該仲裁判斷所要解決之紛爭，其中之一是雲林縣政府駁回原告空操許可之申請是否違約。而要判斷此爭議之前提即是要先確定系爭房屋是否已屬「建造完成」，故仲裁判斷和本件並非無關，且觀該仲裁判斷之內容，其是以財政部賦稅署公布之「95年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準」中「一般廢棄物處理業」來認定原告可預期合理利潤，故其性質確係「利潤」，而非原告所稱係雲林縣政府「違約」之損害賠償，故原告此部分之主張無理由。
（三）又原告主張系爭建物係屬重大公共建設之特種建築物，無須申請建築執照或使用執照，且此種建物須達特種建築之特殊用途並經准予備查後才算建造完成而達可以使用之狀態，本件系爭建築物尚未完成試車及運轉等功能測試之特殊用途，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，不能算建築完成而達可以使用之狀態，被告課徵本件房屋稅有違實質課稅原則及量能課稅原則等云云。惟查，依房屋稅條例第7條及第12條之規定可知，房屋稅之課徵，並不以取得建築執照及使用執照為要件，也不以建築主管機關發給完工證明為必要，只要房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，並非房屋實際上開始使用才得課徵房屋稅，最高行政法院91年度判字第2078號、94年度判字第1816號及95年度判字第828號判決意旨可資參照。亦即只要房屋建造完成可供一般通常使用，即應課徵房屋稅，不論其是否屬特種建築物，無關有無取得建築執照、使用執照、完工證明、其特殊用途目的是否已達成或是否已經權責機關核准，更與實質課稅原則及量能課稅原則無違。本件原告之系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，已如上述，故依上揭說明，縱無建築執照、使用執照、未完成試車、運轉、未取得完工證明、未向雲林縣政府申報竣工及未准予備查，均不影響系爭房屋係屬建造完成而應課徵房屋稅，是原告此部分之主張亦無理由。況原告之系爭房屋事實上試運轉總進度也已達80％以上，合計進度更達99％以上，有工程進度報告附原處分卷可稽，亦即系爭房屋也應已處於可做特殊用途目的使用之狀態，更益證原告以特殊目的用途尚未達成為由抗辯本件系爭房屋建造尚未完成，被告據以課徵房屋稅有違實質課稅原則及量能課稅原則云云，並無足採。
（四）原告另主張系爭房屋屬重大公共建設之範圍。且投資總額高達33億元。依促進民間參與公共建設法第39條規定，系爭房屋自得享有房屋稅減免云云。惟促進民間參與公共建設法第39條規定：「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」可知，要適用該條規定減免房屋稅之重大公共建設，須該重大公共建設所屬轄區內之直轄市及縣（市）政府有擬定相關減免規定，並提請各該議會通過後，並報財政部備查始可減免房屋稅。查原告所屬轄區之雲林縣政府根本未擬定有減免房屋稅之規定，業經被告陳述在案，更遑論有具備經雲林縣議會通過並報財政部備查2要件。故本件縱使原告之系爭房屋屬重大公共建設之範圍，也不可能符合促進民間參與公共建設法第39條之規定，而可減免房屋稅，是原告此部分之主張，亦不足為其有利之認定。
（五）原告雖另以臺北市政府北市法二字第09430970800號函「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則」之內容據為主張，然該函僅係臺北市政府法規會之法律意見，對非其所轄之被告本即無拘束力；且本件系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用已如前述，而該函先稱房屋稅係對於「已建造完成，實質上『可供』使用收益」之房屋課稅，後又稱「『實質上』無法使用」則不應課稅云云，顯係混淆「可供使用」與「實質使用」之觀念，並不足採，是亦難據該函為原告有利之認定。
六、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告之系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵98年房屋稅合計1,422,564元，並無違誤；訴願決定遞以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 28 日
書記官 陳 嬿 如