高雄高等行政法院判決
98年度訴字第669號民國99年2月9日辯論終結原 告 達榮環保股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 高宏文律師
黃曉妍律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年9月3日府行法字第0981000341號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有雲林縣林內鄉重興村進興3之20號房屋（下稱系爭房屋），於民國92年1月10日展開焚化廠建築物主體工程施工，至94年6月實質工程進度達100％。被告依原告94年7月7日94達榮字第72號函檢送之94年6月施工進度報告所載「土建及鋼構工程進度已達100％」，認定系爭房屋屬「建造完成可供使用之房屋」，遂依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵94年7月至97年6月房屋稅合計新臺幣（下同）4,359,595元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按本件系爭房屋及設備，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化場推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設，獲行政院同意適用「特種建築物免辦理建築執照」，合先敘明。
㈡、新建房屋應於建造完成時課徵房屋稅，本件爭點厥為「房屋建造完成」之時點如何認定？系爭房屋是否「建造完成」，而達「可供使用之狀態」而應課徵房屋稅？
1、系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否「房屋建造完成」，自應依內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則（下稱特種建築物處理原則）為認定。依特種建築物處理原則「九、免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」是以，系爭房屋應於完工後，檢具竣工圖說等文件向主管機關（即雲林縣政府）送請主管建築機關申報竣工，准予備查後，系爭房屋始達「建造完成，處於可供使用之狀態」。
2、系爭房屋及設備尚未取得完工證明：依垃圾委託焚化處理契約文件（第4之2冊）建廠技術條款第7章之規定，「進行試運轉及功能測試後」，依建廠技術條款第9章之規定，將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備。系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。
3、依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定：「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，系爭房屋尚無法使用，被告未予詳查，逕予課徵房屋稅，顯有未當。
4、再查，系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使「土建及鋼構工程達100%」，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。被告違反雲林縣房屋稅徵收細則第4條及第4條之1規定，自行創設系爭徵收細則所無之嚴格認定標準，逕以原告依每月提供予雲林縣政府之施工進度報告所載「土建及鋼構工程達100%」，認定系爭房屋建造完成，課徵系爭房屋房屋稅，實有不當。
5、又查，系爭房屋為特種建築物，依法令僅能作特定用途使用，未經相關主管機關核准變更用途前，系爭房屋僅能供焚化設備使用。被告既認定「系爭房屋內焚化設備不能使用」，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定「不代表廠房不可使用」，即廠房已達可使用狀態，理由顯然自相矛盾。
6、原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之事由所致：依雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定「經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。」可歸責於納稅義務人之事由導致房屋無法使用或取得使用執照者，稅捐機關得依法提前認定核課房屋稅之時點，惟雲林縣政府始終拒絕原告進行系爭房屋及設備之試車、運轉等功能測試，致使原告無法完成竣工申報，取得完工證明，原告並無延不報請竣工備查之情事，被告自不得自行創設嚴格之認定標準，核課原告稅捐。
㈢、系爭房屋尚未取得完工證明，亦未達可供使用收益狀態，原處分機關核課系爭房屋房屋稅顯然違反「量能課稅原則」及「實質課稅原則」︰
1、按「『實質課稅原則』乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於『量能課稅』之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院98年度判字第1320號判決參照。
2、查量能課稅原則，係以納稅義務人負擔租稅能力的高低定其應負擔之稅負。本件原告興建焚化場（爐）至今未能取得試運轉所需證照，因此尚未進行試運轉及功能測試，因此尚未達到完工之條件，自無法向雲林縣政府申報竣工，也未能向當地主管建築機關申請建築物竣工備查，自無法提供完整資料以申報稅籍，系爭焚化場(爐)至今無法運作以收取營收，考察經濟上之事實關係及系爭房屋無法產生任何經濟利益，被告將無法達使用收益狀態之系爭房屋課徵房屋稅，將造成虛盈實虧之結果，參照上開判決意旨，被告不僅違反量能課稅原則，亦有違憲法比例原則。
3、次按「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。」台北市政府北市法二字第09430970800號函參照。本件系爭房屋尚未建造完成，無法作焚化垃圾使用，實質上無法供使用收益，原告投入高達33億元之資金，系爭房屋至今仍無法作焚化垃圾用途，營運以收取營收，系爭房屋實質上無法使用亦不可歸責於原告，參照上開台北市政府函意旨，系爭房屋確實無可得之「應有收益」存在，被告據以課徵系爭房屋稅房屋稅，明顯悖離課稅之實質。
㈣、雲林縣政府延宕核發空操許可，違反契約義務，系爭房屋非可歸責於原告之事由致實質上無法使用：95年仲聲信字第104號仲裁判斷書㈣相對人（即雲林縣政府）駁回聲請人（即原告）第三、四次空操許可之申請是否違約認．．．「3、．．．惟聲請人既已依相對人之要求補正所需文件，嗣又召開現勘及審查會，相對人理應於駁回處分中具體指明欠缺之文件，或敘明不合規定之情事，竟僅以『申請文件內容仍有欠缺，且提供之資料錯誤並有說明內容前後不一致情形』等空泛字眼為指駁理由，已有延宕核發空操許可之嫌。4、．．．竟將業已不存在之第4次申請案補正日數加入第3次申請案，藉圖以補正日數之技術問題，延遲空操許可之核發。5、．．．相對人有未儘速核發系爭空操許可之義務，即足以構成違約事由。」承上，雲林縣政府延宕核發空操許可，違反契約義務，經仲裁委員會作成95年仲聲信字第104號仲裁判斷書，系爭房屋非可歸責於原告之事由致實質上無法使用，系爭房屋既無可得之應有收益存在，依台北市政府北市法二字第09430970800號函釋意旨，自不應課稅。
㈤、被告主張依中華民國仲裁協會仲裁判斷，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤，準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅云云。惟查系爭房屋是否成為房屋稅課徵標的應以系爭房屋是否建造完成，達可供使用收益狀態，「未攤提建設費用及可預期合理利潤」係因雲林縣政府違反契約，應負損害賠償之責，並非系爭房屋提供實際使用而現實獲取之收益，被告認定系爭房屋有收益之可能，顯然悖於經驗法則及論理法則。
㈥、系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物，焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭房屋尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的：
1、本件被告主張系爭房屋之用途、構造是否特殊，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物云云。惟查，系爭房屋經行政院依「興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點」及「內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則」認定屬「特種建築物」，被告似無認定系爭房屋是否用途及構造特殊，而為特種建築物之權限。
2、被告又主張系爭房屋是否建造完成，經調查認定後，在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料，確認系爭房屋已於94年6月建造完成云云。惟查，系爭房屋並非一般營業、工作或住宅用房屋，並非門窗及水、電設備裝置完竣，即達可供使用狀態；系爭房屋水、電設備裝置完竣，於焚化設備運轉尚未測試完成，系爭房屋仍無法作焚化垃圾用途，達可供使用狀態。
3、被告另主張該焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」係屬二事云云。惟查，依興建焚化廠（爐）申請適用特種建築物作業要點「．．．四、適用範圍適用本要點之焚化廠（爐），得申請免辦建築執照之建築物範圍如左：㈠廠房；㈡磅秤室；㈢貯油槽；㈣洗車場；㈤煙囪；㈥非獨立之管控大樓；㈦其他與處理程序相關之建築物。」系爭房屋為專供焚化設備使用之特種建築物，焚化廠（爐）為不可分割之整體，焚化設備未達可供使用狀態，系爭房屋即未達可供使用狀態，依房屋稅條例系爭房屋尚未興建完成，並非房屋稅課徵標的。
㈦、依雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定：「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」本件系爭房屋及設備迄今尚未完成試車、運轉等功能測試，亦未向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明，系爭房屋尚無法使用，被告認定系爭房屋是否「建造完成」方式應依前揭雲林縣房屋稅徵收細則規定，被告顯然違反上開徵收細則，恣意認定尚未取得完工證明之系爭房屋已建造完成，達可供使用狀態。
㈧、被告就系爭焚化爐(廠)核課房屋稅，稅賦專為原告而存在，顯然悖離課稅公平原則:
1、財產稅課稅時點一旦發生，財產權之移轉不影響稅賦之核課。本件焚化爐（廠）尚未取得固定污染源技工操作許可致無法為垃圾焚化廠之特殊用途使用已無疑義，而依仲裁判斷應於98年6月30日前移轉予雲林縣政府，由雲林縣政府營運，系爭焚化爐（廠）所有權移轉為「縣有焚化爐（廠）」，即屬縣政府依廢棄物清理法執行廢棄物處理職務所需之公務財產，依法即無需再行課徵房屋稅，系爭房屋稅之核課顯然專為原告而存在，顯然悖離課稅公平之原則。
2、又系爭焚化爐（廠）之興建乃為協助雲林縣解決縣境內垃圾問題，有其公益目的用途，原告挹注鉅額資金物力，雲林縣政府卻因政策變更，而藉口刁難，拒絕配合為焚化爐（廠）之試運轉及功能測試，阻擾系爭焚化爐（廠）之商轉。雲林縣政府違約在先，至今仍迄未配合移轉資產並為給付賠償款；甚者，被告另依系爭焚化爐（廠）所有權之歸屬年度每年持續對原告核課房屋稅捐，陷原告於進退維谷之境地。
㈨、末按「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契約，得予適當減免。」促進民間參與公共建設法第39條定有明文。又本法所謂「重大公共建設」者，應依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍以為認定，其中關於「環境污染防治設施」類別，該規定即明確列舉「依鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化場推動方案實施之民營垃圾焚化廠，且投資總額不含土地達新台幣4億元以上者」屬於重大公共建設之範圍。系爭建物乃雲林縣政府依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」對外公開招標而決標，由原告以BOO方式籌資興建之垃圾焚化廠，其投資總額高達33億元，是依前揭規定系爭建物自得享有房屋稅減免等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、按「特種建築物得經行政院之許可，不適用本法全部或一部之規定。」為建築法第98條所明定。次按「內政部（以下簡稱本部）為審議行政院交議之特種建築物申請案，特訂定本處理原則。」「本部審議行政院交議之特種建築物申請案，具有下列情形之一者，得建請行政院核定為特種建築物，免適用建築法全部或一部之規定：㈠涉及國家機密之建築物。㈡因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。因構造特殊，適用建築法確有困難之建築物。㈣因應重大災難後復建需要，具急迫性之建築物。㈤其他適用建築法確有困難之建築物。」「免申請建築執照之特種建築物，除涉及國家機密者外，俟完工後，起造人於該建築物使用前應檢具竣工圖說、防災計畫或安全防護計畫及營造業承攬建築工程竣工查報表等資料，送請當地主管建築機關備查，作為建築物使用管理之依據，並依規定辦理建築物公共安全檢查簽證及申報。」分別為特種建築物處理原則第1項、第2項、第9項所規定。
㈡、系爭房屋之用途、構造是否特殊：
1、系爭房屋之構造：系爭房屋共分為鋼筋混凝土造一層守衛室
78.5平方公尺、鋼筋混凝土造4層辦公室（及夾層）共1626.1平方公尺、鋼筋混凝土造一層消防水池25平方公尺、自來水池487平方公尺、鋼鐵造一層地磅棚架162.3平方公尺、洗車棚架13.1平方公尺、泵浦棚架47.9平方公尺、鋼骨造一層主廠房共7526.2平方公尺及電梯一部等部分，其構造經核對設計藍圖及實地查勘，核與一般建築物之守衛室、水池、棚架、辦公室及廠房構造並無不同，非屬特殊構造物。按房屋稅條例規定，系爭房屋應適用雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表一「雲林縣房屋標準單價表」、附表二「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、附表三「雲林縣房屋位置所在段落等級表」及附表四「用途分類表」之規定，予以核計房屋現值及設立房屋稅籍。
2、系爭房屋之用途：系爭房屋經行政院原則同意適用特種建築物免辦理建築執照，係因系爭房屋為垃圾焚化廠興建營運工程，屬特種建築物處理原則第2項「㈡因用途特殊，適用建築法確有困難之建築物。」惟按雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點之附表四「用途分類表」，已明列系爭房屋用途「焚化爐」屬第四類房屋，系爭房屋雖為特種建築物，作特定用途（焚化爐）使用，惟其特定用途，僅為核計房屋現值之分類依據，而非徵免房屋稅之依據。
3、系爭房屋之用途、構造於房屋稅條例及雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點已有明定，至「特種建築物處理原則」性質為內政部為審議行政院交議之特種建築物申請案所訂定之行政規則，且第9項規定應於「特種建築物完工後」，由起造人送請當地主管建築機關備查。系爭房屋依垃圾委託焚化處理契約之建廠技術條款第9章規定「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，至是否准予備查，並不會改變系爭房屋建造完成之事實。原告所稱「系爭房屋為特種建築物，用途及構造特殊，是否『房屋建造完成』自應依內政部審議行政院交議特種建築物申請案處理原則為認定。」係屬誤解，仍應以房屋稅條例作為系爭房屋之房屋稅徵免依據。
㈢、原告主張：「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」「原告無法完成試車、運轉等功能測試、無法完成竣工申報、無法取得完工證明，皆非因可歸責於原告之事由所致．．．。」「系爭房屋為特種建築物，僅能供焚化設備特定用途使用，即使『土建及鋼構工程達100％』，於尚未完成試車、運轉等功能測試，向雲林縣政府申報竣工，以取得完工證明前，系爭房屋仍無法供焚化設備使用。」云云，經查：
1、首先需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「已建造完成」，而為房屋稅課徵對象。
⑴系爭房屋經依原告94年7月7日94達榮字第0072號函顯示，土
建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，復經被告於98年2月2日派員實地查勘，並以98年2月4日雲稅房字第0980500214、0980500215號函分別向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查證結果，系爭房屋業於93年9月16日配電完竣及同年5月14日完成門牌編訂。依房屋稅條例第12條第2項、雲林縣房屋稅徵收細則第4條之1規定及財政部77年6月28日台財稅第000000000號釋示，系爭房屋是否「建造完成」，經調查認定後，在主觀上原告認系爭房屋土建及鋼構工程已於94年6月完工，在客觀上被告依職權實地勘查、調查戶政資料及用電資料等，確認系爭房屋已於94年6月建造完成。
⑵完工證明書僅係被告設立房屋稅籍、核課房屋稅之認定依據
，但非必要條件，房屋稅條例第3條規定房屋稅課稅對象「以附著於土地之各種房屋」，而非「領有完工證明書之房屋」。系爭房屋建造完成與否，應以建造完成客觀事實是否存在而為認定，非以有無取得「完工證明書」為認定依據。原告主張「系爭房屋尚未取得完工證明」並不影響房屋是否建造完成之認定，至「設備尚未取得完工證明」則與房屋建造完成無關。
⑶原告所稱「非可歸責於原告之事由，而無法取得完工證明．
．．。」因系爭房屋建造完成之事實存在與否，非以「完工證明書」為認定依據，故「是否可歸責於原告之事由」並不影響系爭房屋建造完成之認定結果。且系爭房屋已建造完成並經原告自陳，並無延不報請竣工備查之情事。
⑷系爭房屋及設備報請竣工備查，未取得完工證明。惟其無法
取得「完工證明」，非系爭房屋未建造完成（竣工），而係焚化設備試運轉進度落後（功能測試未達100％）。系爭房屋土建及鋼構已完成，實際進度於94年6月25日達100％。系爭房屋門窗、水電設備裝置完竣為可供使用狀態，且其供焚化設備安裝之實際進度亦達100％。惟在焚化設備試運轉部分其進度截至94年6月25日僅達80.9％。系爭房屋取得完工證明之條件為「將功能測試與竣工資料彙整為完工報告提交雲林縣政府核備」，焚化設備功能測試未完成，進而焚化設備未達可供使用狀態，該焚化設備無法實際使用，與系爭房屋有無「建造完成」，係屬兩事。
2、次之，需確認系爭房屋是否符合房屋稅條例規定「可供使用」狀態，而為房屋稅課徵對象。
⑴按房屋稅條例第7條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定：「
新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報房屋稅籍有關事項及使用情形起算日。」申報期間為自起算日起30日內。亦即新建房屋原則上以門窗、水電設備裝置完竣，為認定「可供使用」之要件。
⑵系爭房屋是否可供使用，並不以取得「使用執照」、「實際
使用」為要件。①房屋之設籍課稅，依房屋稅條例第7條規定，並不以取得使用執照為要件，而以房屋建造完成之日起30日內，即負有申報協力義務，違反第7條規定者按同法第16條規定處罰。即房屋建造完成且為供營業、工作或住宅用者，即為可供使用。以財政部69年10月29日台財稅第38975號函釋示為例，違章建築房屋建造完成可供使用（無完工證明、未取得使用執照），納稅義務人仍應依法申報設籍，依法繳納房屋稅。②依房屋稅條例第2條第1款、第3條及雲林縣房屋稅徵收細則第4條規定，房屋建造完成、達可供使用狀態即為課稅客體。至於該房屋實際是否使用，並非課徵要件。「新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。」為雲林縣房屋稅徵收細則第4條第1款前段規定，僅於房屋門窗、水電設備未裝置完竣已供使用者，始以實際使用日為申報起算日。原告主張「系爭房屋及設備尚未進行試運轉及功能測試，亦未取得完工證明，尚未達可供使用之狀態，無法實際使用。」係為誤解。
3、另原告聲請中華民國仲裁協會仲裁，依97年9月23日仲裁判斷書所載「聲請人（原告）主張：聲請人（原告）於系爭焚化廠興建工作完成之際，即於93年10月12日提送第一次『空操許可』之申請．．．。」「相對人（雲林縣政府）應給付聲請人（原告）未攤提建設費新台幣2,754,589,191元、美金1,705,539元、日幣307,187元；『可預期合理利潤』132,462,890元，兩共新台幣2,887,052,081元、美金1,705,539元、日幣307,187元。」且雲林縣政府並應於98年6月30日以前，於原告完成合約資產移轉同時給付完上開款項，逾期加計按年利率百分之5計算之遲延利息。在該仲裁判斷中，原告之仲裁請求，為一部有理由，雲林縣政府應給付原告未攤提建設費用及可預期合理利潤。準此，系爭房屋已有可能之收益，應課徵房屋稅。原告仍爭執系爭房屋未建造完成、未達可供使用狀態，顯與事實不符。
㈣、原告另主張「原處分機關既認定『系爭房屋內焚化設備不能使用』，即焚化設備因未經許可，未達可供使用狀態；又認定『不代表廠房不可使用』，即廠房已達可使用狀態，理由顯自相矛盾。」云云；查，「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機器設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」為財政部58年3月14日台財稅發第2917號函所釋示。依該函示，工廠廠房建築物主體為課稅對象，至附屬於工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等建築物因專供機器設備使用，非房屋稅課徵之對象。系爭房屋（垃圾焚化廠）為課稅對象，至系爭房屋內安裝之焚化爐設備，依上開函示，機器設備非屬房屋稅課稅對象。系爭房屋本身非機器設備，且亦非專供機械設備使用之建築物，而成為機械設備之一部分。系爭房屋為特種建築物，依相關法令僅能作特定用途使用，惟並不代表未作特定用途使用前，非房屋稅課稅標的。房屋稅課稅標的前提為「建造完成」、「可供使用」兩要件，至於房屋已符合上開要件，因故而未使用該房屋之情形下，該房屋仍為課稅標的。依司法院釋字第565號解釋：「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令．．．。」系爭房屋已符合課稅要件，且不符合免稅要件，自應依法課徵房屋稅。原告因故未使用系爭房屋，則應尋正確之救濟管道，而非爭執系爭房屋非課稅標的。
㈤、至原告主張：系爭房屋投資總額高達33億元，依行政院公共工程委員會訂定之促進民間參與公共建設法之重大公共建設認定範圍，屬於重大公共建設。是依促進民間參與公共建設法第39條規定，得享有房屋稅減免云云，經查：
1、「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣(市)政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」為促進民間參與公共建設法第39條所明定。「查『促進民間參與公共建設，依本法之規定。本法未規定者，適用其他有關法律之規定。』及『參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣(市)政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。』分別為促進民間參與公共建設法第2條及第39條所規定。準此，原依土地稅法、房屋稅條例或契稅條例所應課徵地價稅、房屋稅或契稅者，如符合上開促進民間參與公共建設法相關法規規定者，依據特別法優於普通法之法理，應可給予適當之減免。」為財政部95年1月17日台財稅字第09504500720號函釋示。
2、依促進民間參與公共建設法第39條及上開財政部函釋，參其意旨應為經直轄市及縣(市)政府擬訂相關減免規定，並提請各該議會通過後，報財政部備查。則該相關減免規定即為「促進民間參與公共建設法相關法規規定」，為特別法即可優先普通法（房屋稅條例）適用。惟雲林縣並未擬定上開相關減免房屋稅規定提請雲林縣議會通過，報財政部備查。故系爭房屋並無法律依據，得以減免房屋稅，被告依房屋稅條例第1條規定課徵系爭房屋房屋稅，屬於法有據，原告主張其得直接適用促進民間參與公共建設法第39條減免房屋稅，於法不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有房屋稅稅額繳款書、原告94年7月7日94達榮字第0072號函及其所附94年6月份施工進度報告、雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函、台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日Ｄ雲林字第09802060621號函等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。兩造所爭執者厥為系爭房屋是否已「建造完成」而應為房屋稅之課徵對象？經查：
㈠、按「房屋稅之徵收，依本條例之規定；本條例未規定者，依其他有關法律之規定。」「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物供營業、工作或住宅用者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿1個月者不計。」房屋稅條例第1條、第2條第1款、第3條、第7條、第12條第2項分別定有明文。又「房屋空置不為使用時，有使用執照者按所載用途，無使用執照者按都市計畫使用分區或都市計畫區域外使用土地編定種類，分別以住家用或非住家非營業用稅率課徵。」「本條例第7條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣已供使用者，以實際使用日為起算日。經核發使用執照而故意延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿30日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝門窗之日起滿30日為起算日。二、增建、改建房屋，以增、改建完成可供使用之日為起算日。三、房屋變更使用者，以實際變更使用之日為起算日。．．．」「本條例第12條第2項所稱建造完成者，其完成日期之認定，以使用執照所載日期為準；無使用執照者，以完工證明所載日期為準；無使用執照及完工證明者，以申報日為準；無使用執照及完工證明亦未申報者，以調查日為準。」亦為雲林縣房屋稅徵收細則第3條、第4條、第4條之1所明定。查雲林縣房屋稅徵收細則係依據房屋稅條例第24條規定授權所擬定，並報請財政部備案。且雲林縣房屋稅徵收細則第3條、第4條及第4條之1係就房屋空置不為使用如何核課房屋稅、如何認定房屋稅條例第7條所定申報日期之起算日及如何認定房屋稅條例第12條第2項之「建築完成」所為之細節性、技術性之事項之規定，其內容並未牴觸母法房屋稅條例或對人民之自由權利增加法律所無之限制自得予以適用。另「主旨：關於未申領建築執照、完工證明之新、增、改建房屋，其建造完成日期之認定，除查有門牌編訂日期、戶籍遷入日期、接水電日期或其他資料足資佐證，自該日起設籍課徵外，其餘實際完成或可供使用難以勘查者，以稽徵機關調查日為準，據以起課房屋稅．．．。」亦經財政部77年6月28日台財稅第000000000號函釋示有案，上開函釋係就未申領建築執照及完工證明之新、增、改建房屋認定其建造完成日期而為釋示，內容係闡明法規之原意，核與房屋稅條例立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡、次按系爭雲林縣BOO垃圾焚化廠興建營運工程，係依據行政院核定之「鼓勵公民營機構興建營運垃圾焚化廠推動方案」實施計畫之一，屬國家重大建設及符合適用特種建築物免辦理建築執照之申請，有行政院環境保護署91年6月11日環署工字第0910039075號函、91年12月5日環署工字第0910084856號函、行政院91年12月3日院臺環字第0910062185號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，應可認定。
㈢、查本件原告所有興建之系爭房屋（焚化廠），經原告於94年7月7日以94達榮字第0072號函向雲林縣政府陳報其施工進度時，稱其土建及鋼構工程進度於94年6月25日已達100％，有原告94年7月7日94達榮字第0072號函、雲林縣政府94年9月8日府環五字第0940085996號函附於原處分卷可參。又參諸被告分別於98年2月4日以雲稅房字第0980500214號及0000000000號函向台灣電力股份有限公司雲林區營業處及斗六市戶政事務所查詢系爭房屋之電力配送及門牌編定情形，經台灣電力股份有限公司雲林區營業處及雲林縣林內鄉戶政事務所分別函復系爭房屋分別於93年9月16日及同年5月14日已配電完竣及完成門牌編訂，亦有台灣電力股份有限公司雲林區營業處98年2月9日D雲林字第09802060621號函及雲林縣林內鄉戶政事務所98年2月10日雲林戶字第0980000204號函附原處分卷可證，足見系爭房屋於94年6月25日時已建構完成且開通電力設備並編定門牌而達可以使用之狀態，應屬建造完成之房屋，而應依房屋稅條例第7條及第12條第2項核課房屋稅。
再依卷附中華民國仲裁協會95年仲聲信字第104號仲裁判斷書之內容所載：「1.聲請人（即原告）主張：聲請人於『系爭焚化廠興建工作完成』之際，即於93年10月12日提送第1次空操許可之申請．．．。」（仲裁判斷書第172頁）「4.據上，系爭空操許可申請歷程，顯示相對人（即雲林縣政府）未履行其儘速核發許可證照及行政協助之義務，一再以要求補件之方式延宕審查之程序，以致『系爭焚化廠興建完成』逾2年之時間，仍無法進行試運轉，影響本案後續之執行。．．．。」意旨（仲裁判斷書第183頁），原告亦自陳系爭房屋已興建完成始申請空操許可，且仲裁判斷亦認為原告系爭房屋已興建完成始認定雲林縣政府以要求補件方式延宕審查程序違約，並且仲裁結果最後認定雲林縣政府應給付原告系爭房屋「可得預期之操作營運合理利潤」，而所謂利潤係指扣除成本後之純益，房屋稅此稅捐負擔必屬應扣除之成本。準此，均可佐證系爭房屋已屬建築完成而應課徵房屋稅。原告主張系爭房屋尚未取得操作許可，無法使用，故不得課徵房屋稅云云，容有誤解。
㈣、又依房屋稅條例第7條及第12條之規定可知，房屋稅之課徵，並不以取得建築執照及使用執照為要件，亦不以建築主管機關發給完工證明為必要，僅須房屋建造完成，客觀上屬於可堪供使用之狀態，納稅義務人即負有申報房屋稅之義務，並非房屋實際上開始使用始得課徵房屋稅，最高行政法院91年度判字第2078號、94年度判字第1816號及95年度判字第828號判決意旨可資參照。亦即僅須房屋建造完成可供一般通常使用，即應課徵房屋稅，不論其是否屬特種建築物，無關有無取得建築執照、使用執照、完工證明、其特殊用途目的是否已達成或是否已經權責機關核准，更與實質課稅原則及量能課稅原則無違。本件原告所有系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，業如前述，則依上揭說明，縱無建築執照、使用執照、未完成試車、運轉、未取得完工證明、未向雲林縣政府申報竣工及未准予備查，均不影響系爭房屋係屬建造完成而應課徵房屋稅。況原告所有系爭房屋事實上試運轉總進度也已達80％以上，合計進度更達99％以上，有工程進度報告附於原處分卷可稽，亦即系爭房屋已處於可作特殊用途目的使用之狀態，更益證原告以特殊目的用途尚未達成為由抗辯本件系爭房屋建造尚未完成，被告據以課徵房屋稅有違實質課稅原則及量能課稅原則云云，並無足採。
㈤、原告主張系爭房屋屬重大公共建設之範圍，且投資總額高達33億元，依促進民間參與公共建設法第39條規定，系爭房屋自得享有房屋稅減免云云。惟查，促進民間參與公共建設法第39條規定：「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」可知，得適用該條規定減免房屋稅之重大公共建設，須該重大公共建設所屬轄區內之直轄市及縣（市）政府有擬定相關減免規定，並提請各該議會通過後，並報財政部備查始可減免房屋稅。本件原告所屬轄區之雲林縣政府雖於93年間向雲林縣議會提出「雲林縣民間機構參與重大公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例」草案，惟未獲該議會通過，亦即雲林縣尚無民間機構參與重大建設得減免房屋稅之規定，業據被告陳述在案，並有雲林縣議會93年6月21日（93）雲議議財定五字第9300000817號函、雲林縣政府95年4月6日府稅土字第0950032638號函等附於原處分卷可憑，是原告所有前揭系爭房屋縱屬重大公共建設之範圍，亦不符促進民間參與公共建設法第39條之規定，而可減免房屋稅，原告此之主張，亦不足採。
㈥、原告另主張臺北市政府北市法二字第09430970800號函：「房屋稅屬於財產稅，對於財產的『應有收益』課稅。亦即對於已建造完成，實質上可供使用收益之房屋課稅，若原本實質上無法使用，尤其因非可歸責於納稅義務人之事由，致實質上無法使用者，則已無可得之『應有收益』存在，自不應課稅，方符實質課稅之量能課稅原則。」然查，該函僅係臺北市政府法規會之法律意見，並非判例具拘束力，對非其所轄之被告本即無拘束力，且本件系爭房屋客觀上已建造完成而可供一般使用，已如前述，而該函先稱房屋稅係對於「已建造完成，實質上『可供』使用收益」之房屋課稅，後又稱「『實質上』無法使用」則不應課稅云云，顯係混淆「可供使用」與「實質使用」之觀念，並不足採。
㈦、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告以原告所有系爭房屋客觀上已建造完成而可供使用，依房屋稅條例第10條第1項規定核計房屋現值，並按非住家非營業用稅率課徵94年7月至97年6月房屋稅合計4,359,595元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均以撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
書記官 江 如 青