高雄高等行政法院判決
98年度訴字第663號民國99年2月9日辯論終結原 告 甲○○
131號訴訟代理人 楊丕銘 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年8月31日台財訴字第09800392670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國89年1月間購買臺南縣新市鄉○○段○○○○○段）887地號土地（下稱系爭土地），並將該土地所有權借名登記具有自耕農身分之張連進（原告之兄）名下，嗣張連進於92年11月17日將系爭土地無償移轉登記予於原告之女張丹綺，經被告查獲，認原告將系爭土地返還請求權無償贈與張丹綺，涉有贈與情事，乃按系爭土地公告現值，核定原告92年度贈與總額新臺幣（下同）15,288,000元、贈與淨額為14,288,000元，補徵稅額2,892,920元，並按漏稅額處1倍之罰鍰計2,892,920元。原告不服，提起復查，復查決定維持原核定及撤銷罰鍰原處分。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告曾借用張連進名義登記為系爭農地之所有權人，張連進於92年11月17日將系爭土地之所有權以買賣為原因移轉予張丹綺，上開移轉因未能舉出支付價金之證明，致被認定為係原告贈與予張丹綺。其後，張連進與張丹綺於97年4月25日偕至臺南縣歸仁鄉調解委員會成立調解，雙方合意解除92年11月17日系爭土地所有權移轉之法律行為，系爭土地之所有權並於97年6月24日以「調解回復所有權」為原因而回復至張連進名下，足認被認定為原告對張丹綺之贈與行為自已解除，依最高法院23年上字第3968號判例稱「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異」，職是，原告與張丹綺間之贈與行為，自因解除而溯及92年11月17日訂約時失其效力，並與自始未有贈與者相同，此情尚與契約之解除是否係臨訟補正行為無關，訴願決定書所論應無足取（亦即縱契約之解除係屬臨訟之補正行為，然只要其解除確係基於合意而生解除效力，即有前引最高法院判例之適用），原告與張丹綺間之贈與行為，既自始不存在，則贈與稅之課徵客體自亦不存在，贈與稅失所附麗而無從課徵（遺產及贈與稅法第3條參照）。
（二）次按財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令函釋：「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條及第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定」。惟上開函釋意旨之適用前提顯然必須同時具備「已繳清贈與稅」及「完成移轉登記」兩項要件始可（亦即其係為申請退稅之案型而為釋示、非係為徵稅之案型而為之釋示），而本件並不具備「已繳清贈與稅」之要件，是上開函釋於本件顯無適用餘地。另上開函釋意旨係就贈與撤銷之案型而為釋示，本件係贈與行為之合意解除，非贈與行為之撤銷，是上開函釋於本件亦無適用餘地。再者，上開函釋意旨將退稅之要件嚴格限縮為「贈與人須有如民法第88條、第92條、第412條、第416條等規定之法定撤銷權，且贈與人須取具法院確定判決，且贈與人所取具之法院確定判決之理由欄須已載明雙方之攻擊防禦方法，且主張之證據業經法院調查認定（故如係本於認諾或自認而為之判決則否）」者，不但增加法律所無之限制，亦違反最高法院23年上字第3968號判例之見解，甚且妨礙私法自治原則及契約自由原則，是上開函釋意旨顯然違法而不得適用。
（三）原告與張丹綺間係借名登記之信託關係而非屬贈與，對原告課徵贈與稅亦屬顯然之違法，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦不得對原告課徵贈與稅。按最高法院85年度台上字第558號判決意旨謂「按信託法於85年1月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第406條之規定自明。信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。原審遽以系爭土地係邱傳禮直接移轉所有權登記與被上訴人，系爭房屋由被上訴人辦理建物所有權第一次登記而取得所有權，並非上訴人先取得其所有權後，再移轉登記予被上訴人，縱其價金及建築資金為上訴人所提供，亦屬贈與，殊嫌率斷」等語。另同院85年度台上字第2690號判決意旨謂「信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為。依前述切結書內容所示，被上訴人為將來返臺養老居住起見，出資購買土地，惟身分職業受政府法令限制，乃約定暫以上訴人名義辦理登記，並委由其暫時管理，俟被上訴人返臺取得購買土地之身分時，上訴人即須返還土地。對外而言，上訴人為法律上之所有權人，被上訴人所授與上訴人之權利，超過其經濟目的；對內而言，上訴人所得行使之權利，限於土地之管理，將來仍須返還與被上訴人，供被上訴人返臺養老居住所用。兩造間成立信託契約，應無疑義。受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。祗須委託人與受託人間有信託合意為已足，殊無限制信託財產應由委託人取得所有權後，再移轉受託人之必要。上訴人謂信託財產必原為信託人所有，始得成立信託契約，顯有誤會」。次按本件原告係借用張丹綺名義使張連進所應返還予原告之系爭農地移轉登記在張丹綺名下，亦即原告與張丹綺間係借名登記之信託關係（消極信託－依此案型則在原告與張丹綺間之內部關係上張丹綺就系爭農地並無處分權），而絕無贈與之法效意思（如係贈與之案型，則張丹綺不論在外部關係上或在內部關係上就系爭農地均有處分權），此觀諸張連進與張丹綺於97年4月25日偕至臺南縣歸仁鄉調解委員會就解除系爭移轉所有權之行為為調解時係由原告代理張丹綺，且係由原告決定解除之意思者可知其然，然本件訴願決定未就此事證論述其何以不足採取之理由，實有顯然之違誤而不足採取。準此，衡諸前揭實務見解，則原告與張丹綺間係借名登記之信託關係，而非屬贈與，從而本件對原告課徵莫須有之贈與稅，自係顯然之違法。
（四）末縱認定原告與張丹綺間非係借名登記之信託關係，而係贈與者，本件對原告課徵贈與稅亦屬顯然之違法。蓋以，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農地贈與予符合民法第1138條所規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅，本件受贈人張丹綺即屬民法第1138條所規定之原告之繼承人，且系爭農地復繼續作農業使用（原處分機關就此事實並不爭執），依法亦不應對原告課徵贈與稅。雖原復查決定及訴願決定均以因系爭土地係張連進直接移轉予張丹綺，非張連進先移轉予原告後再由原告移轉予張丹綺，故原告所贈與予張丹綺者係系爭土地之返還請求權，非系爭土地之所有權，而遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定限於農地所有權之贈與始有適用云云。然前揭最高法院85年度台上字第558號及85年度台上字第2690號等判決意旨，業已明白宣示「受贈人取得贈與財產之方式，由贈與人就自己所有之財產為移轉者有之；由贈與人使第三人將財產移轉與受贈人者有之；由受贈人原始取得贈與財產者亦有之。祗須贈與人與受贈人間有贈與合意為已足，殊無限制贈與財產應由贈與人取得所有權後，再移轉受贈人之必要。」
（五）97年4月25日張連進與張丹綺至臺南縣歸仁鄉調解委員會成立調解（調解書於97年5月7日經臺南地方法院核定），調解結果為雙方間於92年11月17日就系爭土地所有權移轉之法律行為撤銷（解除）並同意將系爭土地所有權回復為張連進名義，張丹綺並將處分部分系爭土地之所得1,155,000元歸還予張連進－系爭土地於94年12月23日分割為潭頂段877地號、887-1地號土地，張丹綺於94年12月30日將潭頂段887-1地號土地以770,000元出售予臺灣電力股份有限公司（下稱臺電公司）。然張連進雖於92年11月17日將系爭農地所有權移轉予張丹綺。原告將所有權消極信託在張丹綺名下，張丹綺形式上雖為所有權人，而實際上並無處分權，實際上處分權人仍為原告，故張丹綺於94年12月30日將系爭農地中之潭頂段887-1地號土地以770,000元之價格出售予臺電公司時，雖臺電公司支付價金之支票須指名張丹綺為受款人（日期94年10月金額385,000元及日期95年5月金額385,000元之指名支票各乙紙），原告不得不將上開指名張丹綺為受款人之支票存入張丹綺之農民銀行（現已改為合作金庫）00000000000號帳戶內提示兌領，惟張丹綺之上開農民銀行帳戶向來係由原告使用而非由張丹綺使用，且張丹綺長期旅居加拿大不可能使用上開農民銀行之帳戶，故張丹綺為系爭農地之名義上所有權人，然無權處分系爭農地，足認確係原告消極信託在張丹綺名下，上情有收據、存摺、駐多倫多台北經濟文化辦事處函等證物可稽。張丹綺於97年4月25日與張連進至臺南縣歸仁鄉調解委員會成立調解，亦係由原告代表張丹綺前往調解。而張丹綺依調解結果欲將出售部分農地予臺電公司之價金770,000元返還予張連進時，因須加計登記費用、印花稅及利息，共須返還予張連進之金額1,155,000元，該返還之金額係由原告開立原告所經營之通益國際有限公司支票並指名受款人為張連進以為支付（有支票影本可稽），系爭農地確係原告消極信託在張丹綺名下至明。97年6月24日系爭農地以「調解回復所有權」為原因而回復至張連進名下。
（六）被告認定為原告對張丹綺之贈與行為已解除，依最高法院23年上字第3968號判例稱「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異」。職是，原告與張丹綺間之贈與行為自因解除而溯及92年11月17日訂約時失其效力，並與自始未有贈與者相同，此情尚與契約之解除是否係臨訟補正行為無關，訴願決定書所論應無足取（亦即縱使契約之解除係屬臨訟之補正行為者。然只要其解除確係基於合意而生解除效力，便有前引最高法院判例之適用），原告與張丹綺間之贈與行為既自始不存在，則贈與稅之課徵客體自亦不存在，而無從課徵等情，並聲明求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於不利原告部分。
三、被告則以︰
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。
次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：各稅（項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件）．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函及92年2月19日台財稅字第0920451458號令所釋示。
（二）本件原告於89年1月間購買系爭土地，並將該土地所有權登記在具有自耕農身分之張連進名下，嗣張連進於92年11月17日以買賣原因將系爭土地移轉登記予張丹綺，被告查獲後曾函請張丹綺提示買賣資金來源資料供核，張丹綺無法提示確屬買賣之資金流程，且於96年6月14日具文自陳「．．．農地移轉於張丹綺名下，實際上是由甲○○（父親身分）於89年間即出資購農地，其後於農業發展條例修正，放寬未具農民身分者可購農地後，再贈與給張丹綺（女兒）繼續作農業使用的實質行為。．．．」等語，有張丹綺回函附卷可稽，足見張丹綺已自承有受贈之情事。又潭頂段887地號（面積12,740㎡）於94年12月23日分割為潭頂段887地號（面積12,630㎡）及887-1地號（面積110㎡）等2筆土地，張丹綺於94年12月30日將其中潭頂段887-1地號出售予臺電公司，買賣價金770,000元，該公司開立2紙支票各385,000元，全數由張丹綺於中國農民銀行仁德分行提兌，有土地登記謄本、臺電公司嘉南供電區營運處98年4月14日Ｄ南供字第09804001681號函附鐵塔及鐵塔連接站基地買賣契約書、張丹綺簽收支票收據及臺灣中小企業銀行新營分行提供之支票正反面影本可稽。
（三）又按民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」本件原告於89年1月間出資向法院標購系爭土地，並登記在兄張連進名下，是以在該筆土地未移轉登記予原告之前，原告對張連進僅有土地返還請求權，原告將該權利無償贈與其女張丹綺，贈與標的並非農地，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，贈與農地不計入贈與總額規定之適用，此參最高行政法院93年度判字第1440號判決、94年度判字第950號判決及鈞院96年度訴字第952號判決同此見解。
（四）另按「依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。」最高行政法院89年度判字第2913號判決意旨可資參照。本件原告主張張丹綺向張連進購入系爭土地買賣，因買方張丹綺債務不履行，買賣雙方經調解委員會調解，已將該筆土地之所有權回復登記予張連進，溯及原告與張丹綺間之贈與行為自始不存在乙節，如前所述，原告於92年11月17日無償贈與系爭土地返還請求權予其女張丹綺時，即符合首揭應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後受贈人張丹綺與張連進透過調解，將土地所有權回復登記予張連進，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失。張連進於92年11月17日即以買賣原因將系爭土地移轉登記予張丹綺，倘有買賣糾紛，雙方長達數年之間均未為任何處理，迨被告以95年9月8日南區國稅審二字第0950124274號函（依首揭規定，本件調查基準日為95年9月8日）請張連進提示其買賣合約書及相關資金流程後，原告始於97年4月25日代理張丹綺與張連進進行買賣糾紛調解，與一般交易常情不符，顯係臨訟補證行為，所訴核不足採。本件被告核認原告係無償贈與系爭土地返還請求權予張丹綺，並按該筆土地公告現值，核定原告92年度贈與總額為15,288,000元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告97年度財贈與字第1Z000000000號裁處書、被告98年6月2日南區國稅法一字第0980050263號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點乃在原告將系爭土地於92年11月17日無償移轉登記予其女張丹綺，將系爭土地返還請求權無償贈與張丹綺，是否係屬贈與之行為？
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項所明定。又按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條亦定有明文。依前揭民法第758條及土地法第43條之規定，土地登記有絕對之效力，係為物權法上之公示原則，亦即關於不動產之物權是否存在，應以登記為準據，否則權利義務無從確定，物權陷於紊亂。又按委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，是為消極信託，除有確實正當原因外，通常多屬通謀虛偽之意思表示，易助長脫法行為之形成。惟消極信託，如有確實正當之原因，即非通謀虛偽意思表示，非屬脫法行為，而仍有可能成立借名登記之法律關係，此並不因信託法是否公布施行而有所不同（最高法院88年度台上字第1725號民事判決參照）。
（二）經查，原告於89年間出資向法院標購系爭土地，因系爭土地為一般農業區農牧用地，而原告非具有農民身分，無法取得自耕能力證明，故將系爭土地登記於具備自耕農身分其兄張連進名下，且依卷附土地登記謄本記載，系爭土地確實係以張連進名義登記為所有權人，有系爭土地之異動索引查詢資料附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。足見原告購買系爭土地，為解決原告本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之張連進名下，原告係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，此外並無任何信託目的，且張連進對系爭土地並無積極管理或處分之權利及事實，是其法律性質應與信託行為尚屬有間，核其性質僅屬消極信託，實質上即為借名登記，該借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，則原告與其兄張連進名下間係存有借名登記之原因，即非通謀虛偽意思表示。惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係，係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人，要不待言。再者，縱渠等內部關係與委任契約類同，然原告以借名登記方式將系爭土地登記於張連進名下，依民法第758條規定，因不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，該系爭土地既以張連進名義登記，對被告而言，張連進即為系爭土地之所有權人，原告尚非為土地所有權人，故原告雖實際出資，惟在辦理移轉登記予原告之前，原告僅取得系爭土地權利移轉之請求權而已，是在該所有權登記未經地政機關塗銷前，被告仍應以土地登記之絕對效力而憑，原告在未取得系爭土地所有權移轉登記前，其所能贈與其女張丹綺者，亦僅該移轉登記請求權而已。準此，本件原告購買之系爭土地既登記於張連進名下，依民法第758條規定，原告非系爭土地所有權人。又原告嗣後以張連進名義於92年11月17日以買賣原因為由，將系爭土地移轉登記予原告之女張丹綺等情，並有土地建物查詢資料、異動索引查詢資料附於原處分卷可稽，亦堪認定，原告即係將其對張連進之土地返還請求權贈與其女張丹綺，另張丹綺亦無償受移轉登記，亦有允受系爭土地返還請求權之事實。
（三）又查，被告係以張連進依原告之指示，將系爭土地直接移轉登記予原告之女張丹綺，又原告無法提出張丹綺有支付價款之資金流程或證明文件，並經張丹綺於96年6月14日說明書自陳其受原告贈與系爭土地，因認原告係將系爭土地返還請求權無償給予其女張丹綺。準此，被告核認贈與之標的，為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用，此參最高行政法院93年度判字第1423號判決、93年度判字第1440號判決、94年度判字第950號判決同此見解。從而，原告主張依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不得對原告課徵贈與稅云云，不足採取。本件被告依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定應課徵贈與稅，乃按系爭土地公告現值核定原告92年度贈與總額為15,288,000元、贈與淨額為14,288,000元，補徵稅額2,892,920元，並無不合。又張連進於92年11月17日將原應返還原告之系爭土地直接移轉登記予原告之女張丹綺，贈與年度應為92年度，且原告未依規定辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，被告於97年送達贈與稅繳款書，亦未逾核課期間，併此敘明。
（四）另按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參考。本件被告係就張丹綺無償取得原告之土地返還請求權之客觀事實核課贈與稅，是被告已盡其舉證責任，則原告主張系爭土地返還請求權移轉之原因關係並非贈與，或有解除贈與行為之情事，自應就該有利之事實，負舉證責任。查原告雖主張臺電公司以支票將款項支付受款人張丹綺，原告乃將系爭支票存入張丹綺帳戶，因張丹綺長期旅居加拿大不可能使用帳戶，原告代表張丹綺出席調解，故原告借用張丹綺名義，使張連進將原應返還予原告之系爭土地移轉登記與張丹綺，張丹綺對系爭土地無處分權，原告消極信託將系爭土地登記在張丹綺名義，係借名登記，本件非屬贈與行為云云。惟系爭土地原為潭頂段887地號(面積12,740㎡)，於94年12月23日分割為潭頂段887地號(面積12,630㎡)及887-1地號(面積110㎡)等2筆土地，張丹綺業已於94年12月30日將其中潭頂段887-1地號出售予臺電公司，買賣價金為770,000元，有臺電公司嘉南供電區營運處98年4月14日Ｄ南供字第09804001681號函附鐵塔及鐵塔連接站基地買賣契約書、簽收支票之收據及臺灣中小企業銀行新營分行提供之支票正反面影本可稽。足證張連進依原告之指示，將系爭土地直接移轉登記予原告之女張丹綺，所有權人張丹綺業已處分潭頂段887-1地號土地出賣予臺電公司，難認張丹綺無處分權。原告空言張丹綺長期旅居加拿大不可能使用帳戶收取支票款項之事由，遽認張丹綺對系爭土地無處分權、系爭土地為原告所有云云，尚無可採。至原告雖提示臺南縣歸仁鄉調解委員會97年4月25日調解書及土地登記謄本影本，主張原告於97年4月25日以張丹綺代理人名義與張連進調解，雙方協議張丹綺給付京城銀行歸仁分行支票金額1,155,000元予張連進，並將系爭潭頂段887地號土地面積12,630㎡回復登記予張連進，該調解書並於97年5月7日臺灣臺南地方法院臺南簡易庭核定，系爭土地之所有權經調解後已回復登記於張連進名下等情，有調解書及土地登記第二類謄本附於原處分卷可稽。然查，原告將其對張連進之土地返還請求權贈與其女張丹綺，張丹綺於96年6月14日說明書中自陳其受原告贈與系爭土地，業如前述，則張丹綺自無給付款項予張連進，事後原告代表張丹綺與張連進調解，並協議由張丹綺給付京城銀行歸仁分行支票金額1,155,000元予張連進，自有矛盾，且張丹綺給付上開款項之資金來源，係由張凱菁（原告之女）之帳戶轉入通益國際有限公司支付上開款項，並非由張丹綺或原告支付，原告僅於本院言詞辯論程序空言主張張丹綺及張凱菁之帳戶均由原告使用，尚不足為證。況張連進於92年11月17日即以買賣原因為由，將系爭土地移轉登記予張丹綺，倘買賣土地具有糾紛，此重大事由，原告及張丹綺早應知悉，自可盡早採取相關處理，然原告並未提出數年間處理系爭買賣土地之資料以實其說，原告未為此圖遲至97年始主張代理張丹綺撤銷系爭買賣契約，迨被告95年9月8日南區國稅審二字第0950124274號函請張連進提示其買賣合約書及相關資金流程後，原告始於97年4月25日代理張丹綺與張連進進行買賣契約調解，核與一般交易常情不符。則原告雖提出事後其代理張丹綺與張連進於97年4月25日調解委員會調解撤銷買賣契約，暨將系爭土地回復登記予張連進，並舉出經法院核定之調解書、土地登記第二類謄本為證，縱然屬實，要屬被告啟動本件查核後所為，為事後彌縫之舉，無從為有利原告之論據。是原告前揭主張，均無可採。
（五）至原告主張買賣契約已解除，贈與行為亦因解除而自始不存在，贈與稅無所附麗云云。本件原告於97年4月間代理張丹綺與張連進於97年4月25日調解委員會調解，撤銷系爭買賣契約，並解除系爭贈與行為，係為調查基準日（95年9月8日，復查卷第38頁）後所為，此原告將解除系爭贈與行為將系爭土地回復登記於張連進名義下，亦係事後之彌縫行為。另按遺產及贈與稅法第8條第1項規定，贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，可知贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記之前，故贈與稅係就債權行為為課徵，一經成立贈與契約，即應課徵贈與稅。其次，就法律行為課徵之租稅，於該法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，如契約因在履行之後所發生之原因而被排除，則課稅要素並不因之而溯及喪失。因此，只有因為自始存在之瑕疵而解除契約者，原則上才能發生稅法上之溯及效力，而影響就該契約所課徵之租稅。本件原告與張丹綺之贈與契約有效成立，縱事後解除，課稅要素亦不因此溯及喪失。最高行政法院89年度判字第2913號判決意旨「依交易之法律行為課徵之租稅，於該交易之法律行為有效成立時，即成立租稅請求權，契約成立後，在履行時，如發生其他妨礙履行之事由，則課稅要素並不因之而溯及喪失，必須該契約自始存在瑕疵，因而解除者，始有發生溯及消滅稅法效力。」可認甚旨。本件原告於92年11月17日無償贈與系爭土地返還請求權予其女張丹綺時，即符合首揭應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後受贈人張丹綺與張連進透過調解，將土地所有權回復登記予張連進，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失。
五、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以系爭土地之贈與總額，核定92年度贈與總額15,288,000元、贈與淨額為14,288,000元，補徵稅額2,892,920元，並無不合。復查決定及訴願決定遞予維持本稅之核定，亦無違誤；原告提起本訴，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 2 月 26 日
書記官 洪 美 智