高雄高等行政法院判決
98年度訴字第679號98年12月31日辯論終結原 告 皇盛農產物股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○上列當事人間禁止財產處分登記事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800413800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所屬分支機構屏東縣九如鄉果菜市場，截至民國98年6月9日止欠繳營業稅及罰鍰計新臺幣（下同）17,664,723元（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息），業經最高行政法院裁定上訴駁回而告確定，並其繳款書於開徵日前已合法送達且逾限未繳。被告所屬屏東縣分局（下稱屏東縣分局）因屏東縣九如鄉果菜市場名下無任何財產，為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以98年6月11日南區國稅屏縣四字第0980020101號及第0000000000號函，分別請屏東縣屏東地政事務所及交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站，就原告所有之不動產及車輛為禁止處分登記，並以副本通知屏東縣九如鄉果菜市場。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告南區國稅屏縣三字第0970038754號函所附之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書均係以「屏東縣九如鄉菓菜市場」名義為之，後經塗改且未合法送達（「屏東縣九如鄉果菜市場」另提起行政訴訟中），顯然係認「屏東縣九如鄉果菜市場」有81年度至86年度補繳營業稅及罰鍰之義務，「屏東縣九如鄉果菜市場」始為該等金額之納稅、繳款義務人。而原告統一編號為00000000，和屏東縣九如鄉果菜市場統一編號為00000000不同，顯為不同之營業主體（營業人）。即原告既非被告所認定之納稅主體，除無替他課稅主體代負補稅義務及受罰鍰之行政責任外，依稅捐稽徵法第24條規定，被告更無以原告財產保全第三人「屏東縣九如鄉果菜市場」稅捐義務之權利。故系爭禁止原告所有不動產及車輛處分登記之處分，為顯然之主體錯誤，具有重大而明顯之瑕疵，依行政程序法第111條第7款之規定應屬無效，縱認非屬無效，亦因嚴重違法並侵害原告權利而應予撤銷。
（二）屏東縣九如鄉果菜市場並非原告之分支機構，兩者無分公司與總公司之關係，且就法令關係言，即使原告與九如鄉果菜市場有總機構與分支機構關係（原告否認），依營業稅法施行細則第41條規定，被告也只能「向總機構催收」或「就總機構主動申報溢付營業稅額中扣減」，且稅捐稽徵法第24條規定僅禁止處分納稅義務人之財產，並未擴張到限制總機構財產之稅捐保全。
（三）系爭案件被告已移送行政執行處執行，惟這半年來執行處並未執行第三人之財產，顯見執行處亦認為納稅義務人是屏東縣九如鄉果菜市場。又本件既然被告已經送執行，被告不能回到執行前階段為稅捐保全，本件已無稅捐保全實益等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件原告不服所屬之屏東縣九如鄉果菜市場被核定補徵營業稅及罰鍰事件，循序提起復查、訴願及行政訴訟，至最高行政法院以97年7月17日97年度裁字第3655號及97年7月24日97年度裁字第3712號裁定上訴駁回而告確定。屏東縣分局遂依稅捐稽徵法第38條第3項規定對屏東縣九如鄉果菜市場填發補繳稅款繳納通知書（性質上僅為通知屏東縣九如鄉果菜市場自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分，不影響原核已確定之事實，最高行政法院96年度裁字第4161號裁定可資參照），屏東縣九如鄉果菜市場不服，於97年10月13日陳請收回違章案件罰鍰繳款書，屏東縣分局遂以97年11月4日南區國稅屏縣三字第0970038754號函復並寄還核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書。嗣屏東縣分局發現原繳款書內容登載有誤，乃於核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書為正確名稱之更正（即將受處分人由「屏東縣九如鄉菓菜市場」更正為「屏東縣九如鄉果菜市場」、負責人由原處分核定時之登記負責人「許文瑞」更正為變更後登記負責人「甲○○」），另訂繳納期間為98年1月21日起至98年1月30日止及98年4月21日起至98年4月30日止，重新辦理送達，並分別於繳納開始前之98年1月10日及98年4月13日由屏東縣九如鄉果菜市場負責人甲○○簽收，有送達證書可證，送達程序合法，依稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條規定並無違誤。
（二）依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款、第28條、第38條及同法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第4條、第41條之規定，營業人因增設其他固定營業場所，由單一機構型態轉變為總分支機構型態，所屬其他固定營業場所須分別辦理營業登記，除經財政部核准由總機構合併總繳營業稅者外，應分別向主管稽徵機關報繳營業稅，而營業人之其他固定營業場所有欠繳營業稅情事，經催繳而未繳納者，稽徵機關得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之，是稽徵機關就分支機構所欠繳之營業稅，得向其總機構徵收。本件原告與其所組設經營之屏東縣九如鄉果菜市場，互為總分支機構關係，有營利事業統一發證申請書、臺灣省政府農產品批發市場經營許可證、營業人申請由總機構合併申報銷售額及應納或溢付營業稅額所屬單位明細表等資料可證。故屏東縣九如鄉果菜市場欠繳系爭營業稅及罰鍰，經屏東縣分局查其名下無任何財產，復依經濟部57年1月10日商字第00945號函釋意旨，分支機構本身並不具有獨立人格，不能為權利義務主體，乃以原告為屏東縣九如鄉果菜市場之總機構即權利義務主體，依稅捐稽徵法第24條第1項規定，於98年6月11日以南區國稅屏縣四字第0980020101號及第0000000000號函，分別請屏東縣屏東地政事務所及交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站，就原告所有之不動產及車輛為禁止處分登記，於法尚無不合，原告主張有主體錯誤之情形，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告98年6月11日南區國稅屏縣四字第0980020101號函、第0000000000號函、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、屏東縣屏東地政事務所98年6月12日屏所地一字第0980006344號函及交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站98年6月16日高監屏字第0980022228號函等附原處分卷可資參佐，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為（一）原告與系爭營業稅及罰鍰處分之受處分人屏東縣九如鄉果菜市場有無總機構及分支機構之關係？（二）在以分支機構為營業稅納稅義務人，對之補徵營業稅及科處罰鍰情形下，如分支機構不能繳納稅捐債務，原告應否負擔？稅捐稽徵法第24條第一項關於稽徵機關得禁止納稅義務人財產移轉或設定他項權利之規定，對其總機構是否適用？（三）系爭稅捐債務已經行政救濟確定且經被告移送行政執行處執行，被告再為本件稅捐保全處分，是否無實益？爰分論如下：
（一）按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第1項、第49條前段定有明文。是以依法應由納稅義務人繳納之稅捐及罰鍰，未於規定期限內繳納者，稽徵機關為保全稅捐債權獲得滿足，得就納稅義務人及受處分人之財產為限制移轉、設定之禁止處分。次按「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第4章第1節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」營業稅法第2條第1款、第28條及第38條分別定有明文。可知，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記；且以就地繳稅為原則。另「本法稱固定營業場所，指經營銷售貨物或勞務事業之固定場所，包括總機構、管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及其他類似之場所。」「營業人之其他固定營業場所有欠繳營業稅情事，經催繳而未繳納者，該管稽徵機關得向其總機構催收或自總機構申報溢付營業稅額中扣減之。」營業稅法施行細則第4條及第41條亦有明文。足見營業人之總機構及其他固定營業場所（分支機構）均屬營業稅法規範之納稅主體；且營業人之分支機構如有欠繳營業稅，經催繳而未繳納時，該管稽徵機關即得向總機構催收。
（二）經查，原告於71年10月9日設立登記，依原處分卷附其72年取得之經濟部公司執照、公司章程（第14-16頁）所載，其營業項目包括「1.各種蔬菜、青菓、豆類內外銷批發交易業務。2.各種農產物代理經銷批發經紀業務。3.右各項有關事業之經營投資及進出口業務。」同年11月10日原告取得前台灣省政府發給之農產品批發市場經營許可證（第18頁），其市場名稱為「屏東縣九如鄉果菜市場」，經營主體為原告。嗣75年4月7日屏東縣九如鄉果菜市場另以皇盛農產物股份有限公司（即原告）分支機構名義，申請營利事業設立登記，其營業項目為「蔬菜類、果菜類批發市場」，並經被告所屬屏東縣分局准設立稅籍（統一編號：00000000號），以與原告原設稅籍（統一編號00000000號）區別；有屏東縣九如鄉果菜市場營利事業統一發證（設立登記）申請書（第19頁）、原告與屏東縣九如鄉果菜市場營業稅稅籍資料查詢作業清單（第21、22頁）可稽，足認屏東縣九如鄉果菜市場經營項目僅為原告營業範圍之一部分。旋原告及屏東縣九如鄉果菜市場復以總機構及分支機構名義向被告提出營業人申請由總機構合併申報銷售額及應納或溢付營業稅稅額申請書（第17頁），亦有該申請書及全國總分支機構資料查詢列印清單（第20頁）附原處分卷足佐；再屏東縣九如鄉果菜市場於95 年1月10日，更以因原告負責人於91年1月24日變更為甲○○，其為原告之附屬（即分支機構），亦隨同變更負責人為由，向被告所屬屏東縣分局申請變更負責人為甲○○，有申請書附原處分卷（第13頁）可參；由上開事證以觀，原告與屏東縣九如鄉果菜市場確屬「總機構」與「分支機構」之關係，至為明確。原告主張其與屏東縣九如鄉果菜市場統一編號不同，並無總機構及分支機構關係，為不同之營業人云云，並不足採。
（三）第按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條第1項定有明文。所謂誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤，係指該等錯誤輕微，不妨礙相對人理解行政處分之內容記載，且不影響行政處分所形成之權利義務關係之謂。第查，本件緣於原告分支機構屏東縣九如鄉果菜市場於81年11月至12月間及82年3月至86年6月間，各有收取管理費收入，漏未申報銷售額及繳納營業稅，經被告查獲後，以屏東縣九如鄉果菜市場為納稅主體予以補稅及科處罰鍰，經屏東縣九如鄉果菜市場申請復查及由原告以係屏東縣九如鄉果菜市場營業主體地位續行行政救濟，經本院以95年度訴字第486號、95年度訴字第485號及最高行政法院以97年度裁字第3712號、97年度裁字第3655號分別裁判駁回其訴而告確定。被告因而依稅捐稽徵法第38條第3項、第49條規定就81年11月至12月部分填發營業稅違章核定稅額繳款書通知屏東縣九如鄉果菜市場繳納本稅238,233元及加計利息11,950元，合計250,183元及違章案件罰鍰繳款書通知屏東縣九如鄉果菜市場繳納罰鍰714,600元；就82年3月至86年6月部分則填發違章案件罰鍰繳款書通知屏東縣九如鄉果菜市場繳納罰鍰15,110,400元（本稅部分已繳納），嗣因屏東縣九如鄉果菜市場未依限繳納，被告已移送行政執行處執行各情，有本院及最高行政法院上開裁判書、被告繳款書（原處分卷第85、87、89頁）、欠稅明細資料查詢清單（原處分卷第128、133、138頁）附卷足按。被告於上開補稅、罰鍰處分行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第38條第3項、第49條規定所為上開核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，要屬催繳通知性質，雖就營業人、受處分人及其負責人部分有誤繕為「屏東縣九如鄉『菓』菜市場『陳進興』、負責人『許文瑞』」情形，惟原告應可理解被告真意係要通知其分支機構屏東縣九如鄉果菜市場繳納本件稅捐，即該誤寫並不影響原已確定行政處分所形成之權利義務關係，此從原處分卷所附之原告陳情書（第73頁）載「．．．查屏東縣九如鄉果菜市場，乃非法人主體。」原告起訴狀載「．．．顯然係認『屏東縣九如鄉果菜市場』有81年度至86年度補繳營業稅及罰鍰之義務，『屏東縣九如鄉果菜市場』始為該等金額之納稅、繳款義務人。」等語可證，又此項爭點，前經原告分支機構屏東縣九如鄉果菜市場對被告上開催繳通知提起撤銷訴訟時據為主張，亦為本院98年度訴字第588號判決不予採認，有該判決書影本附卷可證。是被告於系爭營業稅及罰鍰處分行政救濟確定後所為核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書雖有前揭誤載之顯然錯誤，要屬可隨時更正之瑕疵，且被告已為更正並重新送達予屏東縣九如鄉果菜市場，此有更正後之被告核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及送達證書等附原處分卷可證，尚合於前揭稅捐稽徵法第17條規定。原告主張被告之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書經塗改且未合法送達，應有違誤一節，並無可採。
（四）再者，上開營業稅法及營業稅法施行細則規定，揆其立法理由，係因總機構和分支機構既均有營業行為，當然均應繳納營業稅，因稽徵調查之便利，原則上採就地繳稅方式，由總機構和分支機構分別申報繳營業稅；然為避免總機構利用其控制力，以分支機構作為逃漏營業稅之工具，故規定總機構之分支機構有欠繳營業稅情事時可向總機構催徵，此由總機構及分支機構本屬同一營業人，僅因法律規定而得為不同納稅主體推論亦明。又為貫徹其立法目的，營業稅法施行細則第41條規定之「向其總機構催收」或「自總機構申報溢付營業稅額中扣減」，即應解為分支機構有欠繳營業稅時，最終應負責清償者係其總機構之意旨，總機構既應就其分支機構之稅捐債務負最終清償義務，則於該義務發生時，即無禁止稅捐機關對其採取保全等其他稽徵手段之理由。因此，本件被告以原告分支機構屏東縣九如鄉果菜市場，截至98年6月9日止欠繳之營業稅及罰鍰計17,664,723元（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息），業經行政救濟確定，並其繳款書於開徵日前已合法送達且逾限未繳，因屏東縣九如鄉果菜市場名下無任何財產，為保全租稅債權，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以98年6月11日南區國稅屏縣四字第0980020101號及第0000000000號函，分別請屏東縣屏東地政事務所及交通部公路總局高雄區監理所屏東監理站，就原告所有之不動產及車輛為禁止處分登記，並以副本通知屏東縣九如鄉果菜市場，經核與上開規定相符，且無違比例原則。原告主張即使原告與屏東縣九如鄉果菜市場有總機構與分支機構關係，被告依營業稅法施行細則第41條規定，只能對其採取「催繳」或「就總機構主動申報溢付營業稅額扣減」二種稽徵手段，且稅捐稽徵法第24條規定並未擴張至得對總機構財產為禁止處分云云，顯係曲解法令，不足採取。
（五）原告另主張被告既已將本件稅捐債權移送行政執行處執行，被告不能回到執行前階段為稅捐保全，本件稅捐保全處分應無實益云云；第按納稅義務人滯欠稅捐，往往以移轉不動產所有權或設定抵押權等以規避執行，我國未如美國聯邦稅法有租稅留置權予以防止，故以限制登記之法，求收釜底抽薪之效，並與租稅優先之規定相配合，期收保全租稅債權之目的，乃稅捐稽徵法第24條第1項立法意旨所明揭。又祇要納稅義務人欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關即可就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利，此外，並未設有須於行政救濟確定前或移送執行前為之等要件，此自稅捐稽徵法第24條第1項規定文義可明；與民事訴訟法上假扣押之保全，應經聲請法院裁定之制度不同。因此，被告得通知有關機關為限制移轉或設定他項權利之權限，乃是基於稅捐稽徵法第24條第1項之特別規定所賦予，本件原告分支機構滯欠之營業稅及罰鍰稅捐債務，既經被告以上開通知書催繳並移送執行，迄無結果，且該分支機構名下並無財產可供執行，業如上述；被告依營業稅法施行細則第41條規定，既得對原告催收（即請求清償），則於該國家稅捐債權獲得實際清償前，縱然就該稅捐債權已移送行政執行，基於稅捐保全之目的，尚難謂無實益，是原告此項主張亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告之分支機構屏東縣九如鄉果菜市場欠繳上述應納之營業稅及罰鍰，經限期催繳而未繳納，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，通知地政事務所與監理機關就原告所有之不動產及車輛為禁止處分登記，揆諸上開規定及說明，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 1 月 14 日
書記官 陳 嬿 如