高雄高等行政法院判決
98年度訴字第672號99年3月4日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年9月14日台財訴字第09800425190號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父丁○○於民國96年5月14日死亡，繼承人於97年1月18日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）169,526,286元，被告初查依查得資料核定遺產總額177,977,583元，遺產淨額117,170,927元，應納稅額15,274,802元，又因漏報南港股份有限公司（下稱南港公司）股權價值22,696元，及死亡前2年內贈與1,518,400元，短漏遺產稅631,849元，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰631,849元。原告不服，就遺產總額－南港公司股權、其他遺產－死亡前2年內贈與土地1,518,400元、重病期間提領現金、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰等項目申請復查，嗣對南港公司股權價值部分撤回復查，申請復查結果，除變更罰鍰處分為252,739元外，其餘復查駁回，原告對罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告以原告辦理遺產稅申報時，未列報父親生前與其配偶戊○○就坐落於○○縣○○鄉○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分2/5訂立土地買賣契約因未提供資金往來證明視為贈與，為漏報之裁處。查系爭土地為○○縣○○鄉○○○路○○○號房屋（下稱○○○路○○○號房屋）之基地，因被繼承人生前遺留之資料中並無其於95年3月27日出售系爭土地應有部分2/5予其配偶戊○○之相關文件。被告曾以97年7月18日南區國稅審二字第0970056679號函詢戊○○上開土地買賣之法律關係，惟原告並不清楚此事，並無過失可言，且原告於審查申報案期間多次向被告陳情給予原告說明陳述意見之機會，被告皆未同意，卻於復查決定書列明原告為申請復查代表人。
（二）本件被繼承人生前出讓○○○路○○○號房屋，已經合法登記在原告名下，且原告一直居住其中，一般人誰會去注意已經繳納贈與稅完成合法登記之房屋，何況是基地2/5之應有部分？且被繼承人將系爭土地之應有部分移轉予其配偶時，並未告知原告，原告自無從知悉。按遺產及贈與稅法第15條之規定，無非在避免被繼承人死亡前短期內藉由贈與規避死後之遺產稅，所為之懲罰。訴願決定以應注意能注意，而不注意為由，駁回原告訴願。惟一般人民只會注意地址門牌號碼，有誰會去注意土地係何段何地號，及該筆基地暗藏幾分之幾之應有部分；且遺產稅申報非如所得稅每年申報1次，一個人一生中能申報遺產稅幾次？方符合應注意之過失要件。
（三）次按遺產及贈與稅法第5條規定之立法目的，係防止二等親內藉由虛偽假買賣而逃避贈與稅，本件是配偶間之買賣或贈與關係並無贈與稅之問題，尚無需籍由買賣行為逃漏遺產稅之課徵；○○○路○○○號房屋是老舊建築物現為原告所居住（為63年建造2層樓式），原告實無必要以該房屋之基地應有部分2/5（或4/5）完成「假買賣，真贈與」藉以逃漏遺產稅，況原告已就系爭房屋繳納將近40萬元之贈與稅。
（四）再按夫妻間相互贈與之財產，依遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額，本件被繼承人死亡前2年內之買賣關係視為贈與並無贈與稅及未申報贈與應處罰之問題，且該土地已非被繼承人死亡時之遺產，被繼承人以簽訂買賣契約為由移轉財產，已合法轉讓。然被告卻以未提供資金往來之「買賣」以贈與論，又以2年內之贈與「視為」被繼承人遺產。惟系爭土地已合法登記在原告名下，如何可再「視為被繼承人遺產」，並據以裁處漏稅罰？故被告任意裁處原告漏稅額0.4倍之罰鍰252,739元，並無法律依據，且違反法律保留原則及明確性原則等情，爰起訴求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件被告核定系爭被繼承人死亡前2年內贈與配偶戊○○系爭土地（應有部分2/5）1,518,400元，應依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定併入遺產總額課徵遺產稅之爭點，原告於提起復查後，並未就該部分再提起訴願，是該爭點已確定在案，合先陳明。
（二）原告等繼承人辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人南港公司股票價值22,696元及死亡前2年內贈與配偶系爭土地應有部分2/5遺產價值1,518,400元，計1,541,096元，有遺產稅核定通知書、戊○○97年7月25日說明書、土地異動索引、臺灣集中保管結算所製作之保管帳戶客戶餘額表等資料可稽。又系爭土地原係被繼承人所有，被繼承人於死亡前2年內贈與配偶戊○○（應有部分4/5）及原告（應有部分1/5）（均於95年3月27日辦理過戶登記），嗣戊○○又將其應有部分分別贈與被繼承人（應有部分2/5）及原告（應有部分2/5）（均於95年4月7日辦理過戶登記），最終由原告取得該筆土地全部所有權。本件與三角移轉之情形不同，本件屬合法節稅，係利用贈與稅免稅額以達節稅目的，即系爭被繼承人死亡前2年內贈與配偶戊○○系爭土地（應有部分2/5），原為被繼承人所有，嗣移轉予戊○○後，再由戊○○移轉至原告名下，有土地登記謄本及異動索引資料可稽，故此部分係該當遺產及贈與稅法第4條之贈與，而非同法第5條之「視同贈與」，贈與人應為戊○○而非被繼承人，此部分所繳贈與稅不須於遺產總額項下減除，因被繼承人是多次分段過戶，法律關係即須分段認定。是以難認原告不知系爭死亡前2年內贈與土地之事實，則原告等繼承人漏未申報被繼承人前開遺產，縱非故意亦難辭過失之責，亦尚不得以不知而卸責。是被告依遺產及贈與稅法第45條及98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰252,739元，並無違誤等語，並求為判決原告之訴駁回。
四、上開事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有被繼承人丁○○之遺產稅申報書、土地買賣所有權移轉契約書、被告遺產稅核定通知書、被告97年度財遺產字第1Z000000000號裁處書、98年6月18日南區國稅法一字第0980050671號復查決定書及訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件爭議在於，原告未將被繼承人死亡前2年以買賣為原因移轉系爭土地給其配偶戊○○其中應有部分2/5部分併入被繼承人之遺產申報，有無違反遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第45條漏報遺產稅之過失？原告訴稱：夫妻間贈與財產毋庸課徵贈與稅，被繼承人實無藉由夫妻買賣之名逃漏遺產稅之必要。又被繼承人生前要如何處分系爭土地非原告所能過問知悉，其又無遺留系爭土地之移轉資料，原告無從得知被繼承人系爭土地移轉情形；而被告為稅捐稽徵機關，有權調閱被繼承人生前財產移轉資料，其比原告更清楚被繼承人生前財產情形，被告調查後若有疑義，亦應先通知原告說明，原告應無過失。況且，系爭土地於被繼承人死亡前經分次登記至原告名下，每次均有繳納贈與稅，故系爭土地在被繼承人死亡前已屬原告所有，應無再將之視為被繼承人遺產之餘地等語。
五、經查：
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項、第15條第1項第1款、行為時及98年1月21日修正公布同法第45條所規定。又「被繼承人死亡前2年內贈與之土地，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅，如該贈與之土地於被繼承人死亡前業經受贈人移轉所有權者，其價值之計算，以該土地贈與時之公告土地現值為準。」則經財政部90年5月21日台財稅第0000000000號函釋在案。
（二）經查，原告之父丁○○於96年5月14日死亡，原告及訴外人戊○○、己○○、庚○○、辛○○為其繼承人。渠等於97年1月18日辦理遺產稅申報，案經被告查核結果，漏報南港公司股票價值22,696元及被繼承人死亡前2年內贈與其配偶戊○○系爭土地應有部分2/5價值1,518,400元，計1,541,096元，有遺產稅申報書及遺產稅核定通知書附卷可稽（復查卷第27頁、88頁、89頁）。查○○○路○○○號房屋及其基地（即系爭土地，土地面積73平方公尺，95年每平方公尺公告現值52,000元，全部面積公告現值3,796,000元）為被繼承人死亡前2年內所有之不動產，嗣被繼承人將○○○路○○○號房屋贈與原告，並以買賣為名，實係無償贈與，將系爭土地應有部分1/5、4/5各出賣予原告及被繼承人配偶戊○○，並均於95年3月27日辦畢所有權移轉登記。本次移轉○○○路○○○號房屋及系爭土地應有部分1/5予原告部分，因二者合計價額在當時之贈與稅免稅額內（房屋核定價額111,200元，土地核定價額759,200元），被繼承人遂向被告取得贈與稅免稅證明，另關於被繼承人出售系爭土地應有部分4/5予戊○○部分，實際並未收取價金，因屬配偶間贈與財產，不計入贈與總額，此有土地異動索引查詢資料、土地買賣所有權契約書、土地登記申請書、贈與稅免稅證明附卷可佐（復查卷第122頁-134頁）。其後，戊○○又將其取得之應有部分，以買賣之名，實係贈與，分別移轉給被繼承人（應有部分2/5）及原告（應有部分2/5）；本次戊○○贈與應有部分2/5予原告部分，業向被告申報繳納贈與稅16,336元等情，亦有土地異動索引查詢資料、土地買賣所有權契約書、土地登記申請書及贈與稅繳清證明附卷可憑（復查卷第134頁、第111頁-120頁）。最後，被繼承人又將其取自戊○○之應有部分2/5以買賣之名出賣予原告，惟實係贈與，並向被告申報繳納贈與稅16,336元，並於95年5月3日辦畢所有權移轉登記，至此，原告取得系爭土地全部所有權等情，並有土地異動索引查詢資料、土地買賣所有權契約書、土地登記申請書及贈與稅繳清證明附卷可稽（復查卷第133頁、第97頁-103頁）。而原告及其他繼承人申報被繼承人遺產稅時，就有關被繼承人死亡前2年內贈與財產應併入遺產總額部分，僅申報：⑴、被繼承人贈與原告○○○路○○○號房屋及贈與（95年3月27日登記）系爭土地應有部分1/5予原告部分。⑵、被繼承人贈與（95年5月3日登記）系爭土地應有部分2/5予原告部分。至於被繼承人贈與（95年3月27日登記）系爭土地給其配偶戊○○其中應有部分2/5部分則未申報等情，為原告所不爭，並有遺產稅申報書、贈與稅免稅證明及贈與稅繳清證明附卷可資對照（見復查卷第25頁、97頁、122頁），洵堪認定。
（三）查系爭土地於被繼承人死亡前2年內為被繼承人所有，則其於該2年內將之贈與配偶及子女，依遺產及贈與稅法第15條規定，仍應視為被繼承人在遺產及贈與稅法規範下所定義之遺產範圍內。原告主張系爭土地在被繼承人亡故前既已移轉至原告名下，已非被繼承人遺產，不應列入被繼承人遺產總額云云，係對法律之誤解，並不可採。又原告及其他繼承人雖已將被繼承人贈與系爭土地應有部分1/5、2/5予原告部分納入被繼承人死亡前2年內贈與，併入其遺產總額申報遺產稅，然關於被繼承人以買賣名義出賣系爭土地給戊○○其中應有部分2/5部分，則未併入遺產總額申報，加以原告及戊○○既未能舉出支付價金之證明，則被告採信戊○○於97年7月25日提出說明書謂此部分並無買賣之實之說詞（見復查卷第70頁），認定此部分屬被繼承人死亡前2年內贈與其配偶戊○○之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，將之併入被繼承人之遺產總額，即非無據。是原告等納稅義務人未將此部分申報為被繼承人死亡前2年內贈與財產，納入其遺產總額申報，核有漏報之事實，洵堪認定。而原告就被告將此部分納入遺產總額計算核定補徵之遺產稅，於提起復查遭駁回後，未再提起訴願，故本稅部分已經確定，原告並已繳納完畢等情，為原告所是認，並有復查決定書及原告之訴願書附訴願卷足憑。原告復再爭執系爭被繼承人死亡前2年內對戊○○贈與之財產不應納入被繼承人之遺產總額云云，即無可採。
（四）再按「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：．．．。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第13條及第23條第1項前段定有明文；又被繼承人死亡前2年內贈與配偶及子女之財產，視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額申報遺產稅，亦為同法第15條所明定。被繼承人生前要如何處分系爭土地，固非原告所能置喙，惟在被繼承人亡故後，原告及其他包含戊○○在內之繼承人已成為被繼承人遺產稅之納稅義務人，負有檢視被繼承人遺產申報遺產稅之義務。此申報義務，並非被告之義務，而是原告及其他繼承人本身之義務，更與渠等有無權利在被繼承人生前處分被繼承人之財產無涉。被繼承人死亡前2年內贈與配偶或子女之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定既視為被繼承人之遺產，應併入其遺產總額，則原告及其他繼承人所負之申報義務，當亦及此，渠等自應注意檢視被繼承人死亡前2年內財產之移轉情形，於申報被繼承人遺產稅時，將之併入遺產總額申報，否則，即屬漏報。系爭標的為被繼承人移轉之土地，以我國土地登記公示制度，任何人皆可向地政機關查得系爭土地之歷次移轉情形，此為公眾週知之事實，原告及其他繼承人自無例外；加以系爭土地乃被繼承人生前長期擁有之財產，亦非原告及其他繼承人所不知，則原告等人於被繼承人亡故後，祇要調閱土地登記簿謄本即可得知系爭土地在被繼承人死亡前2年內之移轉經過，尤其戊○○又為本件遺產稅納稅義務人，其對於系爭土地2/5應有部分係被繼承人死亡前2年內無償贈與予伊之情事，理應知之甚詳，原告及其他繼承人亦非不能探究其因，然而，原告及其他繼承人卻疏未注意被繼承人移轉給戊○○系爭2/5應有部分，係屬被繼承人死亡前2年內對戊○○之贈與，致未納入被繼承人遺產總額內申報，復漏報前述南港公司股權價值，其有漏報之過失，諉無足辭。原告主張被繼承人生前要如何處分系爭土地為非原告所能過問知悉，其又無遺留系爭土地之移轉資料，原告無從得知被繼承人對系爭土地移轉情形云云，顯非可取。再者，系爭遺產稅之申報義務人為原告及其他繼承人，被告僅為受理及核定機關，系爭遺產稅有無漏報，係以原告及其他繼承人申報之內容為斷，並非以被告調查後有無通知原告及其他繼承人為要件，因此，原告主張被告為稅捐稽徵機關，有權調閱被繼承人生前財產移轉資料，其比原告更清楚被繼承人生前財產情形，被告調查後若有疑義，應由其通知原告，否則不應究責原告云云，洵非可採。末查，被繼承人生前將系爭土地以如前所述之方式贈與戊○○及原告後，嗣由戊○○將其受贈之4/5應有部分各贈與2/5予被繼承人及原告，再由被繼承人將受贈自戊○○之應有部分2/5贈與原告等各情，核係被繼承人及戊○○處分財產之自由，其或係基於當時節稅之考量，然而自應負擔各階段財產移轉所生之稅捐。至於被繼承人為上述贈與後，未及2年，不幸亡故，致上述贈與財產應納入其遺產總額計算，亦係遺產及贈與稅法第15條規定之結果，被告依法核定，並無違反法律保留原則。另關於前述戊○○在被繼承人生前贈與系爭土地應有部分2/5予原告部分，固曾向被告繳納贈與稅，然此部分贈與人既為戊○○而非被繼承人，此段贈與法律關係，與系爭被繼承人贈與應有部分2/5給戊○○之法律關係，二者尚難混為一談，故有關戊○○贈與2/5應有部分給原告所繳納之贈與稅，即非被繼承人於死亡前2年內之贈與所繳納之贈與稅，無從自本件應納遺產稅額中扣抵。是以原告主張夫妻間贈與財產毋庸課徵贈與稅，被繼承人實無藉由夫妻買賣之名逃漏遺產稅之必要，且系爭土地於被繼承人死亡前經分次登記至原告名下，每次均有繳納贈與稅，本件應無漏報遺產稅，不應處罰原告等人云云，亦無可取。
（五）末按「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會︰．．．五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。．．．。」行政程序法第103條定有明文。經查，本件被告處分前，就系爭被繼承人移轉應有部分2/5予戊○○部分，曾以97年7月18日南區國稅審二字第0970056679號函請戊○○表示意見，並經戊○○提出2份說明書陳述意見在案，有被告之函文及戊○○之說明書附卷可佐（遺產稅核定案卷第270頁至275頁），而原告於98年4 月15日（被告收文日98年4月16日）亦向被告提出陳情書請求撤銷系爭罰鍰處分，同時請求被告儘速完成復查決定等情，有該份陳情書附卷可佐（復查卷第141頁），是被告基於戊○○陳述之意見及調查證據之結果，認為已足確認系爭事實，而未再請原告陳述意見，嗣並以原告為復查申請人對其作成復查決定，並無不合。原告主張被告未通知其陳述意見，且其僅是向被告提出陳情，被告卻將其列為復查申請人，爭執被告程序違法云云，亦無可採。從而，綜上各情，被告以原告等人違反遺產及贈與稅法第15條第1項第1款規定之漏報情事，依行為時同法第45條規定裁處原告等人，即非無據，惟因遺產及贈與稅法第45條於98年1月21 日修正公布，比較修正前後規定，以修正條文對原告等人有利，故被告復查決定依稅捐稽徵法第48條之3規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰252,739元，將原處罰鍰631,849元，變更為252,739元，即無違誤。
六、綜上所述，原告之主張既無可採，則被告原核定按原告短漏遺產稅額處1倍罰鍰631,849元，嗣經復查決定變更罰鍰處分為252,739元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
原告起訴意旨求為均予撤銷原處分及訴願決定，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 18 日
書記官 涂 瓔 純