高雄高等行政法院判決
98年度訴字第68號原 告 丁玉雯（遺產管理人）被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○ 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月8日臺財訴字第09700467680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：被繼承人方可喜於民國93年7月19日死亡，因繼承人全部拋棄繼承，被告為處理相關稅捐事宜，向法院聲請指定遺產管理人，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）裁定選任原告為被繼承人方可喜之遺產管理人。原告於96年11月8日辦理被繼承人之遺產稅申報，原列報未償債務新臺幣（下同）2億9,320萬1,305元，經被告調查結果，以系爭債務僅係被繼承人死亡前為華成紙業股份有限公司（下稱華成公司）擔保，向臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）三民分行及兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行）港都分行借款之保證債務，非被繼承人死亡時之未償債務，乃否准認列，並核定遺產總額4,185萬6,507元，遺產淨額3,299萬4,007元，應納遺產稅額855萬5,417元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）所謂連帶保證人，指不得主張民法上先訴抗辯權之保證人，其與主債務人間之關係，依民法第273條規定，於債權未獲清償時，債權人得同時或先後向主債務人或連帶保證人請求全部或一部之給付。故主債務人與各連帶保證人均為債務人，無主從之分，清償更無代為履行債務問題。又依最高行政法院89年度判字第2746號及90年度判字第1710號判決意旨，關於連帶保證人生前所負擔之連帶債務，認應列為生前債務，從遺產總額中扣除。另最高行政法院94年度判字第1885號判決亦指出，只要於繼承開始前，主債務人已無其他財產可供執行，連帶保證債務即屬確定而得由遺產總額中扣除。至被告主張之本院96年度訴字第132號判決乃個案判斷，無任何拘束效力。而復查決定援引之財政部75年7月24日臺財稅第0000000號函，係針對單純物上保證人所為函釋，與本件屬連帶保證，無先訴抗辯權不同。
（二）本件債權人於91年及93年間已取得執行名義，並於93年列被繼承人為執行債務人，而從華成公司資產負債表上之股東權益為負4,186萬5,217元，可知華成公司財產根本不足清償全部債務，被繼承人有被追償之可能。且被繼承人所遺之不動產中坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，除已於91年7月22日遭中國國際商業銀行（即兆豐銀行）假扣押登記外，並經高雄地院93年度執字第25261號強制執行事件拍定，足證債權人已對被繼承人之遺產強制執行。依上揭見解，本件保證債務3億0,907萬4,614元屬生前債務，應自遺產總額中扣除。至是否會發生被告所稱因主債務人或連帶保證人同時死亡或先後死亡而有重複認列之情，應屬是否再追徵遺產稅之問題，不得因此而將連帶債務變成一般保證債務處理等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告申報未償債務2億9,320萬1,305元，係被繼承人死亡前為華成公司擔保向臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行借款之保證債務本息，因被繼承人僅為債務之連帶保證人，於繼承發生日上開銀行尚未對被繼承人所有財產強制執行以為清償，是其尚未承擔債務，非屬被繼承人死亡時之確實債務，被告未予認列，並無不合。
（二）又原告所稱兆豐銀行港都分行連帶保證債務2億8千萬元，經該行追索結果僅餘2億6,301萬0,622元，且華成公司有提供41筆不動產供擔保，尚由法院執行拍賣中，是被繼承人應否承擔上開債務，尚屬未定，原告稱主債務人處於清償不能狀態，顯有不符。又依民法第739條及第749條規定，保證債務僅屬從契約，該債務最終係由主債務人負責，故不應將保證債務列為未償債務，否則如發生主債務人及連帶保證人均死亡之情形，稅捐機關在核定遺產稅時，對同一筆金錢債務，將分別於主債務人及連帶保證人之遺產總額中同時認列該筆未償債務，反有違實質課稅及租稅公平原則。至原告主張可以列管方式解決上揭同時認列問題，惟是否向銀行清償債務，被告無法得知，無法列管等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書影本附本院卷及原處分卷可稽。另原告為本件遺產稅申報，所列報之未償債務金額為2億9,320萬1,305元，被告亦是就此申報之金額予以剔除一節，有遺產稅申報書及遺產稅核定通知書在原處分卷可按。又此列報之未償債務係指臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行之債權，且均係由被繼承人擔任連帶保證人，主債務人均為華成公司之借款債務等情，亦據兩造分別陳明在卷，並有高雄地院債權憑證、臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）債權憑證、臺灣銀行三民分行97年5月14日三民營字第09700017251號函及兆豐銀行港都分行97年5月6日（97）兆銀港都授字第091號函暨檢附之綜合授信契約書附原處分卷可稽，應堪認定。故本件爭執之未償債務乃債權人為臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行，主債務人為華成公司，由被繼承人擔任連帶保證人、金額共2億9,320萬1,305元之連帶保證債務，合先敘明。
五、本件爭點在於上述被繼承人之連帶保證債務是否屬遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之「未償之債務」，而得自遺產總額中扣除。爰敘述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第1條第1項及第17條第1項第9款分別定有明文。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；惟依民法第739條及第749條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；並保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。故被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，於繼承開始時，若主債務人尚非處於清償不能之狀態，雖基於連帶債務之規定，債權人亦得先對連帶保證人之財產取償，但連帶保證人亦因此承受債權人對於主債務人之債權，而得對主債務人求償。是被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。而非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，皆屬本款範圍，否則將因予以僥倖規避遺產稅之空間，而違背該款之規範目的。
（二）經查：本件之被繼承人方可喜係於93年7月19日死亡，而系爭未償債務之債權人即臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行，係分別持高雄地院93年度促字第11245號支付命令及高雄地院91年度票字第8267號民事裁定為執行名義，聲請對主債務人華成公司之財產為強制執行，其中臺灣銀行三民分行部分經執行結果，全未受償；另兆豐銀行港都分行部分則有部分受償，而分別經高雄地院及彰化地院核發債權憑證在案，並上述2執行名義，均係對主債務人及連帶保證人本於連帶債務之法律關係，同時為聲請支付命令或本票裁定方式取得執行名義，而其連帶保證人均非僅被繼承人1人等情，有該債權憑證可按。又臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行2債權人就被繼承人之財產，於被繼承人死亡時，僅有兆豐銀行港都分行有對之為假扣押，但均無對之聲請強制執行一節，亦有土地登記謄本及建物登記謄本附本院卷可按。另依兆豐銀行港都分行97年5月6日（97）兆銀港都授字第091號函送之彰化地院民事執行處95年度執助字第525號拍賣通知，主債務人華成公司名下尚有41筆不動產可供變價以清償其債務，有該通知在原處分可稽。再觀華成公司於93年7月19日（即被繼承人死亡日）之資產負債表，其股東權益總額雖為負4,186萬5,217元，但該公司資產總額達6億7,993萬餘元，有該資產負債表在原處分卷足按。綜上可知，縱認系爭未償債務之債權人已於被繼承人死亡前對被繼承人為取得執行名義之催索行為，然此等催索行為既係就主債務人及其他連帶保證人一併為之，並其對被繼承人之財產亦僅止於假扣押之保全程序，自難因之而謂於被繼承人死亡時本件之主債務人華成公司已處於清償不能之狀態。加以依上述彰化地院債權憑證所載受償情形，及高雄地院債權憑證所載臺灣銀行三民分行債權本金為2,907萬4,614元暨該行97年5月14日三民營字第09700017251號函復華成公司於本件繼承時之貸款餘額為2,984萬5,975元之金額變化情形，足見系爭2債權人之債權，確有陸續且非以被繼承人之財產而受償之情形；並依華成公司之資產情況，其確尚有相當資產可供債權人求償，且本件債權人兆豐銀行港都分行事實上已就系爭連帶保證債務之債權，對華成公司所有之41筆不動產進行強制執行之追索行為；故就系爭被繼承人生前擔任連帶保證人債務之清償情形及主債務人之資產情形，應認於本件繼承開始時，主債務人並非已處於清償不能之狀態。至華成公司之股東權益於本件繼承開始時雖是呈現負值，惟此金額係將系爭債務含括在內核算而得之金額，則將此股東權益金額、華成公司資產總額及系爭共2億9,320萬1,305元之債務金額綜合觀察，且佐以系爭債權尚有設定抵押權為擔保得就擔保物優先受償之情況，自難以華成公司於被繼承人死亡時股東權益總額有呈現負4,186萬5,217元情況，即認華成公司就系爭債務已屬清償不能，故原告此部分主張，尚無從而為有利於原告之認定。
（三）又原告雖另主張被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，已經高雄地院93年度執字第25261號強制執行事件，於94年4月4日拍定，足證債權人已對被繼承人之遺產強制執行云云。惟查，被繼承人所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地既是於被繼承人死亡後之94年4月4日始經拍定，故將之列為本件遺產稅申報之遺產範圍，自無違誤，先予敘明。再依原告提出之土地登記謄本之記載，坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，系爭債務之債權人兆豐銀行僅是對之為保全程序之假扣押登記，又此筆土地另設有債權人為合作金庫商業銀行股份有限公司（原名合作金庫銀行股份有限公司）之抵押權登記，而合作金庫商業銀行股份有限公司並非系爭債務之債權人，原告就此部分並未於本件遺產稅申報列報為未償債務，原告將另行主張一節，亦經原告陳述甚明，並有土地登記謄本及高雄市三民地政事務所異動索引附本院卷可按。合作金庫商業銀行股份有限公司既非系爭債務之債權人，甚且此筆債務於本件遺產稅申報亦未列報，則本於稅務爭訟事件所採之爭點主義，此部分即非本件所得予以審究。又因合作金庫商業銀行股份有限公司之債權係以坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地設定抵押權為擔保，則基於抵押權之受償優先性，暨上述主債務人華成公司之資產情況、系爭未償債務之金額及其求償等情形，雖被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地有於被繼承人死亡後遭強制執行情形，亦無從因之而認主債務人華成公司就本件系爭債務，於被繼承人死亡時已屬清償不能。
（四）另財政部75年7月24日臺財稅第0000000號函係謂：「被繼承人陳張ＸＸ於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前（74年4月19日）已經法院執行拍賣，惟至死亡後（74年5月16日）始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」本件被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，雖有於被繼承人死亡後遭強制執行拍定情形，然該債權為債權人合作金庫商業銀行股份有限公司部分，並非本件爭訟範圍，已如上述，故原告執此函釋，爭議系爭關於債權人為臺灣銀行三民分行及兆豐銀行港都分行之連帶保證債務，應列為被繼承人之未償債務云云，自無足採。再系爭連帶保證債務得否列為被繼承人遺產稅申報之未償債務，應視該主債務人於繼承開始時，是否已屬清償不能。而是否已清償不能乃屬事實認定問題，其個案情節自不儘相同，故原告雖援引最高行政法院89年度判字第2746號、90年度判字第1710號及94年度判字第1885號判決為爭議，亦無從據之而為有利於原告之認定。是原告執以爭執，並無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。原告列報之系爭由被繼承人擔任連帶保證人之債務，於繼承開始時，其主債務人並未處於清償不能狀態，則依上開所述，被告認系爭連帶保證債務與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款要件不合，否准原告之列報，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證均已明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結論無影響，本院自無再逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 4 月 14 日
書記官 黃 玉 幸