高雄高等行政法院判決
98年度訴字第71號原 告 甲○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年12月10日高市府法一字第0970065825號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣坐落高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），原為訴外人戴金火所有，於民國92年8月18日申報買賣移轉5萬分之1應有部分予原告之配偶丁○○，創設應稅土地共有關係，同年8、9月間訴外人丁○○、戴金火與鄭玉清陸續共同購買坐落高雄縣○○鎮○○○段○○○○號、半廍段609地號、廣福段585地號○○○鄉○○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○段123、123-2地號等7筆土地（上開土地應有部分分別由戴金火取得5萬分之1、丁○○取得5萬分之49,999）、高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1,694、丁○○應有部分為5萬分之48,
305、鄭玉清應有部分為5萬分之1）、高雄市○○區○○段○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之57、丁○○應有部分為5萬分之49,943）、高雄縣鳳山市道○○段○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1,596、丁○○持分5萬分之48,328、鄭玉清應有部分為5萬分之76）、高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1,694、丁○○應有部分為5萬分之48,306）、台南縣○○鎮○○○段○○○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1、丁○○應有部分為5萬分之5,999、鄭玉清應有部分為5萬分之44,000，其中應有部分5萬分之8,410為89年1月取得）及台南縣永康市○○○段○○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1,694、丁○○應有部分5萬分之48,
305、鄭玉清應有部分5萬分之1）等共計13筆不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地，同年9月間系爭土地與上開13筆土地辦理共有物分割，由丁○○取得系爭土地全部所有權，經地政機關分割改算地價結果，系爭土地其中應有部分5萬分之49,999其前次移轉現值由原來69年8月每平方公尺新台幣（下同）61元，遽為墊高至分割後每平方公尺15,344元。92年9月16日丁○○即將系爭土地以夫妻贈與方式直接登記予原告，原告旋於同年月18日全部出售移轉予訴外人黃水吉，致被告所屬楠梓分處（下稱楠梓分處）核定系爭土地應納土地增值稅額僅為413,889元；嗣後楠梓分處查得原告之配偶丁○○利用上述方式以應課徵土地增值稅之土地與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地、公共設施保留地，先安排形成共有關係，再辦理共有物分割，以墊高系爭土地應稅土地之原地價，然後再辦理夫妻間相互贈與移轉系爭土地之所有權，以刻意取巧方式逃漏土地增值稅，乃依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋之實質課稅原則，分別按應有部分5萬分之1部分以原告配偶丁○○92年8月18日取得土地申報現值每平方公尺15,700元及應有部分5萬分之49,999部分以其分割前之前次移轉現值69年8月每平方公尺61元為原地價，重行計算系爭土地漲價總數額，適用減半徵收後，核定應納土地增值稅為27,108,408元，扣除原核定已繳納413,889元後，應向原告補徵系爭土地之土地增值稅26,694,519元。原告不服，申請復查，經被告復查決定另扣除系爭土地之前重劃負擔費用及重劃後第一次移轉減徵百分之40應納稅額後，重行核定補徵土地增值稅10,741,550元，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於92年9月18日出售系爭土地，原告依據被告核發之增值稅單，完成土地移轉登記，均係依法行事，縱因此減免相當土地增值稅，亦為共有物分割及當時法令所產生之效果，且實務上公共設施保留地之捐贈、親屬間之贈與，亦有「節稅」與「租稅規避」之爭議案例，則此爭議，財政部自應透過修法解決，然楠梓分處卻僅憑財政部93年8月11日台財稅字第0934539730號令對原告補徵稅額，違反租稅法律原則。
（二）且土地增值稅之核定權限在楠梓分處，其享有絕對之調查權及核定權，對於系爭土地分割、合併及移轉之情形，應所知悉，而楠梓分處原核定系爭土地之土地增值稅額為413,889元之處分，為合法授益處分，原告信賴此為合法節稅方式，據以完成之土地交易，除有行政程序法第123條所定情形外，楠梓分處不能任意廢止。縱認原減免增值稅之處分合法性有疑義，然楠梓分處於知悉系爭應稅土地之分割移轉情形，仍核定土地增值稅為413,889元，致原告予以信賴而出售系爭應稅土地，則楠梓分處復對原告補徵土地增值稅，不僅使原告不能回復土地所有權，使原告受有鉅額損害，是被告補徵之稅款應扣除原告在前課稅處分少課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉處置。
（三）依最高行政法院96年度判字第2062號土地增值稅判決意旨，提出以下幾點理由參照：
⒈按土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第
180號解釋意旨，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。楠梓分處並未具體載明其認定原告取得系爭應稅土地如何期間內之如何之自然漲價利益。然其載明原告係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地先形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由69年8月原來每平方公尺61元，遽提高至92年8月每平方公尺15,344元，形成系爭土地再次移轉時表面上無漲價導致計算土地增值稅稅額為413,889元。而原告也依楠梓分處所開之土地增值稅繳款書於92年9月23日繳納完稅。楠梓分處卻又以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅10,741,550元，似是認原告取得系爭應稅土地自69年8月以來之自然漲價利益。然原告於92年8月間始取得系爭應稅土地之所有權，在此之前之土地自然漲價利益，原告無從取得，楠梓分處據以維持包含課徵此部分之土地增值稅之原處分，適用上開法規已有錯誤，亦有違實質課稅原則。
⒉楠梓分處據以作成原處分，並予以援用之財政部93年8月1
1日台財稅字第00000000000號函釋對原告補徵土地增值稅。然被告並未加強宣導，致原告於92年9月18日出售系爭土地時，認已開出之稅單確為合法行為，如今卻以該函釋稱之原持有應稅土地之原告以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人即原告，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（因其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，以原持有應稅土地之原所有權人即原告為補稅對象。被告據以上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符，自有違誤。
⒊原告成為系爭應稅土地之所有權人（含共有關係存續時間
）僅1個月餘（自92年8月18日至同年9月16日)，依實質課稅原則及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象應是原持有應稅土地之原所有權人，其原地主戴金火，因真正收取買賣土地所得金額者為戴金火，而不應再向原告補課徵土地增值稅。
(四)再者，原告就系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，實際上均不知情，也無參與，而係經由原告配偶丁○○與代書丙○○將原告身分證明文件以及印鑑証明持以行使，作為其與訴外人黃水吉間買賣關係之人頭，原告就系爭土地未從中獲取任何利益，自不應為系爭土地增值稅之繳納人。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）系爭土地原為訴外人戴金火所有，於92年8月18日申報買賣移轉5萬分之1應有部分予原告之配偶丁○○，創設應稅土地共有關係，同年8、9月間戴金火及丁○○亦共同購買坐落高雄縣○○鎮○○○段○○○○號、半廍段609地號、廣福段585地號○○○鄉○○○段○○○○號○○○鄉○○段○○○○號、台南縣○○鄉○○段123、123-2地號等6筆土地（戴金火各應有部分5萬分之1、丁○○各應有部分5萬分之49,999）、再○○○鄉○○段○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1、丁○○應有部分5萬分之49,999）、旗山段488-100地號（戴金火應有部分5萬分之1,694、丁○○應有部分5萬分之48,305、鄭玉清應有部分5萬分之1）、高雄市○○區○○段○○○○號（戴金火應有部分5萬分之57、丁○○應有部分5萬分之49,943）、鳳山市道○○段○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1,596、丁○○應有部分5萬分之48,328、鄭玉清應有部分5萬分之76）、新庄子段128-241地號（戴金火應有部分5萬分之1694、丁○○應有部分5萬分之48,306）○○○鎮○○○段○○○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1、丁○○應有部分5萬分之5,999、鄭玉清應有部分5萬分之44,000【其中持分5萬分之8,410為89年1月取得】）及永康市○○○段○○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1,694、丁○○應有部分5萬分之48,305、鄭玉清應有部分5萬分之1）等計13筆不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地辦理共有物分割，渠等利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地，先取巧安排買賣形成共有關係，嗣再利用共有物分割將系爭應稅土地全部移轉為原告之配偶丁○○所有，並利用地政機關重新分算地價，將系爭土地其中持分5萬分之49,999原地價由69年8月每平方公尺61元，遽為墊高為92年8月每平方公尺15,344元後，同年丁○○復將系爭土地以夫妻贈與方式登記予原告名下，原告旋於同年9月18日出售申報全部移轉予訴外人黃水吉，致使被告原核定應納土地增值稅額為413,889元，達到逃漏土地增值稅之目的，其蓄意取巧安排以規避稅負之意圖至明。被告乃依財政部93年8月11日台財稅字第000000000000號令規定，分別按應有部分5萬分之1部分以原告配偶丁○○92年8月18日取得土地申報現值每平方公尺15,700元及應有部分5萬分之49,999部分以其分割前之前次移轉現值69年8月每平方公尺61元為原地價，重行計算系爭土地漲價總數額，適用減半徵收後，核計應徵土地增值稅為27,108,408元，扣除原核定已繳納413,889元，補徵應納土地增值稅26,694,519元。原告不服，申請復查，經被告復查決定扣除系爭土地之重劃費用及重劃後第一次移轉減徵百分之40應納稅額後，重行核定補徵土地增值稅10,741,550元，依法並無不合。
（二）次查，原告藉由其配偶丁○○與戴金火及鄭玉清等3人取巧安排系爭土地與其他13筆土地買賣及辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的係為出售系爭土地，藉以規避繳納土地增值稅，此等利用私法關係轉換，以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。又本件共有土地分割時，因各共有人之土地自然漲價利益尚未具體實現，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後，原告復以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式取得所有權，再行出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之原所有權人，亦是該土地自然漲價利益具體實現時之土地所有權人，其即為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條、39條及財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，以原經核定之申報移轉現值中減除其分割前之原規定地價或前次移轉現值、系爭土地之重劃費用及重劃後第一次移轉減徵百分之40稅額後為漲價總數額，並以原告為納稅義務人，適用減半徵收補徵土地增值稅，並無違誤。是原告訴稱，其於92年8月始取得系爭土地所有權，在此之前之土地自然漲價利益，其無從取得，依實質課稅原則，應以原土地所有權人為補稅對象乙節，不足為採。
（三）再按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」「財政部93年8月11日台財稅字第000000000000號令釋，系主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，…該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持租稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用」（最高行政法院97年度判字第1135號判決參照），是以上開財政部令釋自法規生效之日起有其適用甚明，原告指稱該令釋違反租稅法定主義自無可採。再者，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉由「取得」、「共有物分割」、「夫妻贈與」及「再移轉」之方式，並利用地政機關改算地價後其土地謄本登載之前次移轉現值墊高，達其規避土地增值稅之目的，其刻意取巧規避稅賦之行為，自無信賴保護適用之餘地。
（四）綜上所陳，原告刻意利用系爭應稅土地，取巧安排與不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係，再經由共有物分割改算地價，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，以達規避稅賦之目的，其利用私法關係之轉換，規避公法上納稅義務之行為，已違反實質課稅及租稅公平原則，原處分依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵應納土地增值稅10,741,550元，並無違誤。又原告雖於審理時主張其係被人利用之人頭，惟並不能舉證以實其說，其主張自不能採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所屬楠梓分處97年3月21日高市稽楠地字第0978905073號函及土地增值稅繳款書、被告土地移轉現值記錄清冊、系爭土地之土地增值稅申報書、土地卡、土地登記謄本、訴外人戴金火、丁○○、鄭玉清共有土地所有權分割契約書及其附表、共有土地分割明細表等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點，厥為計算原告出售系爭土地之增值稅，應否以原告之配偶丁○○利用系爭應稅土地與不課徵及免徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再辦理共有物分割，所墊高之系爭土地前次移轉現值為準，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？經查：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條、第28條之2第1項、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令釋有案。上開令釋，係主管機關財政部為闡明土地稅法第28條及第31條規定之原意所為釋示，自法規生效之日起即有其適用，與法律溯及既往無涉，不生溯及問題，且該令釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，自可適用。
（二）又按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。又租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。
（三）經查，原告之配偶丁○○與戴金火及鄭玉清等3人以事實概要欄所載之移轉方式，取巧安排系爭土地與其他13筆土地買賣形成共有關係，再利用不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地辦理共有物分割，將系爭應稅土地全部移轉為原告之配偶丁○○所有，並利用地政機關重新分算地價，將系爭土地其中持分5萬分之49,999原地價由69年8月每平方公尺61元，遽為墊高為92年8月每平方公尺15,344元後，同年丁○○復將系爭土地以夫妻贈與方式登記予原告名下，原告旋於同年9月18日出售申報全部移轉予訴外人黃水吉，致使被告原核定應納土地增值稅額為413,889元，達到逃漏土地增值稅之目的，其蓄意取巧安排以規避稅負之意圖至明。揆諸上開財政部函釋說明，其計算系爭土地之土地增值稅，自應以原告之配偶丁○○利用系爭應稅土地與不課徵及免徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再辦理共有物分割，所墊高之系爭土地前次移轉現值為準，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。申言之，原告之夫丁○○取得系爭土地全部權利，經地政機關分割改算地價結果，系爭土地其中應有部分5萬分之49,999其前次移轉現值由原來69年8月每平方公尺61元，遽提高至分割每平公尺15,344元。是計算本次原告出售系爭土地予黃水吉之前次移轉現值，自應分別按應有部分5萬分之1部分，以原告配偶丁○○92年8月18日取得土地申報現值每平方公尺15,700元；及應有部分5萬分之49,999部分，以其分割前之前次移轉現值69年8月每平方公尺61元為原地價，重行計算系爭土地漲價總數額，據以核算土地增值稅。原告雖主張其行為均屬依據法律規定之合法行為，得減免相當土地增值稅純係共有物分割及當時法令所產生之效果，並非巧取安排之租稅規避云云。惟衡諸原告配偶丁○○就系爭土地進行之所有權移轉，其於最初取得系爭應稅土地之應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。又於短時間內，與戴金火及鄭玉清等人取巧安排系爭土地與其他13筆不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地買賣形成共有關係，再利用辦理共有物分割，將系爭應稅土地全部移轉為其所有，隨即贈與原告，再由原告出售予他人，再再可以證明原告配偶丁○○與其他訴外人間進行之一連串細微土地買賣及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為。則渠等係利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之土地形成共有關係，再為共有物分割，藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地出售時並無漲價之外觀，以達到規避土地確有漲價而應納土地增值稅之目的，至為顯然。從而原告與其配偶丁○○有計畫的利用私法上一連串經規劃之買賣、分割、贈與及移轉等多階段、迂迴方式，並違反正常私經濟活動之合於法律形式之行為，達成一般買賣移轉之相同經濟效果，卻能減輕或排除按一般法形式所應繳納之土地增值稅，核屬「租稅規避」，洵堪認定。原告上開主張，並不足採，且亦無信賴保護原則之適用。
（四）原告於本件審理中雖改稱系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，原告均不知情也無參與，而係原告配偶丁○○將其身分證及印鑑証明交與代書丙○○持以行使，作為其與訴外人黃水吉間買賣關係之人頭，原告就系爭土地未從中獲取任何利益，不應為系爭土地增值稅之繳納人云云。惟查，本件係原告配偶丁○○與訴外人戴金火藉由買賣方式形成系爭土地之共有關係，分割後由原告配偶丁○○取得系爭土地，再將系爭土地贈與原告，由原告出售予訴外人黃水吉，已如前述，是被告以系爭土地係有償移轉，乃向登記為土地所有權人即原告補徵土地增值稅，並無不合。原告雖一再主張是其配偶丁○○將其身分證及印鑑証明交與代書丙○○持以行使，伊對系爭土地之取得、移轉與共有物分割等過程，均不知情云云。然原告之配偶丁○○於準備程序出庭作證時，雖證稱不知丙○○拿取他們夫婦二人之身分證欲作何用途，惟卻坦承有收受丙○○交給他十萬元作為對價等語。另證人丙○○於本院則具結證稱，是因為有人要節稅，伊認為這是合法的事情，所以就幫忙介紹人頭，恰好丁○○缺錢，所以就找原告與丁○○做人頭。伊有告訴丁○○是要辦理土地過戶的事情，丁○○有問有沒有關係，伊告訴他不清楚，但有很多人都在辦理這種事情。又丁○○將系爭土地贈與給原告，亦是伊幫他們辦理的，伊只幫他們填寫過戶資料，再由他們自己去送件等語。綜上以觀，丁○○與原告夫婦二人以十萬元作為對價而出借渠等身分證，並充當系爭土地之人頭，縱對系爭土地藉由形成共有關係，再經由共有物分割改算地價，墊高系爭土地之前次移轉現值等細節，容有不清楚之處，然對於充作系爭土地之人頭可達節省稅賦之目的，殊難諉為全然不知。從而原告及其配偶就系爭土地出名為買賣、分割、贈與及移轉等相關事宜，其利用私法關係之轉換，規避公法上納稅義務之行為，縱無故意亦難謂無過失。再依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力。本件系爭土地於分割後，原告復以夫妻贈與不課徵土地增值稅方式取得所有權，再行出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之原所有權人，亦是該土地自然漲價利益具體實現時之土地所有權人，其即為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條、39條之規定，對其核課土地增值稅，依法並無不合。至於原告訴稱其僅是作為與訴外人黃水吉間買賣關係之人頭，原告就系爭土地未從中獲取任何利益，自不應為系爭土地增值稅之繳納人云云。惟縱稱其所述屬實，充其量亦僅是原告與利用其作為人頭間之內部求償問題而已，要不影響被告以其為系爭土地所有權人而對其補徵土地增值稅之適格，且與原告持有系爭土地時間之長短無關。是原告上開主張，亦不可採。
（五）末查，原告提出最高行政法院96年度判字第2062號判決為據，主張該判決意旨認定財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號解釋令認定納稅義務人之內涵有誤而拒絕適用，並表明該解釋令違背土地稅法有關納稅義務人之規，且衡酌該判決之見解，堪認就土地創設共有後，復行移轉他人之土地增值稅，應當由分割共有前之原所有權人負擔，始符憲法第143條及土地稅法第5條之意旨云云。但查最高行政法院96年判字第2062號判決與本件判決之事實，未盡相符，且該判決亦未形成判例，本院尚不受其拘束；抑且，本件原告配偶與訴外人戴金火於創設共有過程之土地分割時，因各共有人尚未實現利益，依土地稅法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）規定，自不得對其課徵土地增值稅，而系爭土地於分割後贈與予原告，原告雖登記為土地所有權人，但因配偶間之贈與，不課徵土地增值稅，是待原告再出售予第三人辦理所有權移轉時，因原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，其自為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，被告依土地稅法第31條第1項第1款之規定，以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值之漲價總數額，並以原告為納稅義務人補徵土地增值稅，核無不合，且與憲法第143條第3項揭示之漲價歸公意旨並不違背。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，原處分依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令釋意旨，予以補徵應納土地增值稅，洵非無據。又復查決定另按土地稅法第39條第4項規定，扣除系爭土地之前重劃負擔費用及重劃後第一次移轉減徵百分之40應納稅額後，重行核定補徵土地增值稅為10,741,550元，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 蘇 秋 津法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 22 日
書記官 楊 曜 嘉