高雄高等行政法院判決
98年度訴字第729號民國99年4月8日辯論終結原 告 甲○○
號之2送達代收人：戊○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月30日台財訴字第09800477370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶黃大山於民國97年8月28日死亡，原告於97年10月23日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）24,366,656元，遺產淨額3,521,387元，經被告核定遺產總額24,896,989元，遺產淨額7,633,189元，應納稅額795,137元。
原告就核定死亡前未償債務扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被繼承人黃大山死亡前未償債務部分：
１、被繼承人未償之債務除原核定之2,027,498元外，尚有94年8月2日向其配偶即原告借用，於94年8月3日用以清償建華商業銀行東台南分行部分貸款之250萬元尚未計入。有原告於遺產稅申報時列舉相關之銀行提領、匯款、說明書及證人丁○○之證述等可證。
２、解釋意思表示，應探求當事人之真意，為民法第98條所明定。而當事人（即原告）於遺產稅申報時，即已舉證陳明上開借貸250萬元，係原告（即貸與人）與被繼承人（即借用人）請訴外人丁○○於94年8月2日自原告在復華商業銀行府城分行00000000000000000帳號提領，並電匯存入被繼承人所指定其在建華商業銀行東台南分行00000000000000000帳號內，被繼承人於94年8月3日用以清償其在建華商業銀行東台南分行部分貸款之本息，有原告所切結之書面證明可證。原告業已依法完成舉證之責。且就上開250萬元借貸之款項，原告因投資股票需要，在被繼承人黃大山生前已多次請求其償還，被繼承人黃大山亦應允將儘速返還，詎料，黃大山驟然辭世，致未能清償，此亦為其他繼承人所週知者，是本部分之關係，已至為明確，足堪認定確為被繼承人死亡前未償之債務。又夫妻各對其債務負清償之責，夫妻之一方以自己財產清償他方之債務時，無論是於婚姻關係存續中或婚姻關係消滅後，依民法第1023條及第1030條之1之規定，亦得請求償還，故原告之請求，依法自屬有據。
３、再者，相互間金錢之往來，不論其為贈與或借貸，均屬契約行為，只要當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立，為民法第153條第1項所明定，故借據之有無，並非必要。原告既已於申報時隨案檢附有關上開借貸款項之匯款單、存摺及清償貸款等資料影本及提出證明併切結如有虛偽不實，願負一切法律責任在卷，則舉證責任業已完備；如欲否定此事實，加以課徵租稅，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應由稅捐稽徵機關負舉證之責。今被告未經舉證，即以系爭250萬元借貸，未於借貸移轉款項時掣立相關證明文件，無法證明原告與被繼承人間成立借貸關係，及以被繼承人曾在華南商業銀行北台南分行大山外科婦產科診所帳戶，於97年4月25日及6月11日分別提領現金138,000元及130,000元，同日存入原告在台新國際商業銀行台南分行帳戶內，認定原告與被繼承人間，於平時即有資金往來為由，而推定原告與被繼承人間無債權債務關係存在，未免率斷。退而言之，夫妻、父母及子女間在日常生活，是否錙銖必較，有所借貸，均事先開立字據，如答案為是，不但有傷夫妻情誼，家庭倫理親情恐亦為之蕩然，其家庭中豈有人性尊嚴及親情可言，如答案為否，則又何以竟苛求於民。況且，夫妻相互間平時有小額（如上開被告論述所指138,000元）往來，實在所難免，是原核定及訴願機關之論述，與上開民法及稅捐稽徵法之相關規定有違，且違忤情理，偏離事實，單憑蠡測，率爾決定。
４、被告提及被繼承人黃大山曾於97年4月25日及6月11日分別提領現金138,000元及130,000元，同日存入原告在台新國際商業銀行台南分行帳戶內乙節，該款項係被繼承人給付其所應負擔之家庭生活費用，與贈與及借貸毫無相關，被告據此認定原告與被繼承人間，於平時即有資金往來，並推定原告與被繼承人間無債權債務關係存在，實為誤會。
（二）生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
１、民法第1030條之1第1項規定，法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額應平均分配，但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。準此，原告於主張夫妻剩餘財產差額分配請求權時，自得依法主張將87年9月繼承自父親（含出賣繼承之土地所得之價金）及96年9月繼承自母親之財產（不動產除外），共計8,704,102元(有遺產稅繳清證明書及遺產分割協議書等證明文件可證)，全部自原告之財產中扣除之。而前揭繼承所得資金之使用情形，除現有之銀行存款及94年8月2日借給被繼承人黃大山250萬元外，餘款則陸續（因時日久遠，且收付次數頻繁，已無法一一敘明）轉入股市購買股票及基金，有原告申報遺產稅時，所檢附之持股證明資料文件可稽（原告之總財產猶如一大水庫，投資時其資金固會減少，但其他財產卻同時相對增加）。又依據稅捐稽徵法第12條之1第3項規定（長久以來，被告總是以「行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條及最高行政法院36年判字第16號判例」之規定，作為擋箭牌，不辨事實之存在與否，漠視人民之權益，造成濫課，致爭議不斷，徒增訟累，已早為百姓所詬病。立法機關有鑑於此，為防止稅捐稽徵機關之濫權課稅，遂增訂稅捐稽徵法第12條之1，並於98年5月13日以華總一義字第09800118841號令公布施行），課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責，而被告對本件課徵租稅構成要件事實，除全憑蠡測外，並未依法舉證，有違實質課稅之公平原則及租稅法定主義之要義。另原告係家庭主婦，平時並無薪津收入，全部之財產均為結婚時親人贈與之妝奩、繼承及其投資之所得，併此陳明。
２、原告所結存之資金(含存款、投資及債權)總額為9,036,710元，其金額已遠多於繼承所得之8,704,102元，依據大水庫理論，已足以證明原告所結存之資金業已包含繼承所得之全部資金在內。另被告要求原告就上開繼承所得之存取往來，必須逐一臚列陳明，惟資金經提出運用後再收回存回，便已產生混淆，即使在短期3或5月內，恐亦難以釐清，更何況業已經歷數年，甚至十餘年，足見被告之要求，強人所難且與事實及常情均不合，更有違反公平正義及實質課稅原則等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）被繼承人黃大山死亡前未償債務部分：
１、原告以被繼承人死亡時，仍有銀行貸款1,986,379元、大山外科婦產科診所應付費用41,010元及對其配偶（即原告）有2,500,000元債務，合計列報死亡前未償債務扣除額4,527,389元（原處分卷第60頁、第66頁），經被告原核以銀行貸款部分，除從其申報數核定外，另至繼承日止尚有透支109元，應予併入；大山外科婦產科診所應付費用部分，從其申報數核定；對原告2,500,000元債務部分，因無具有確實證明者，難認為係被繼承人死亡前之未償債務，其性質應為配偶間相互贈與之財產，乃核定死亡前未償債務扣除額2,027,498元（1,986,379元＋109元＋41,010元）（原處分卷第80頁至第81頁）。原告不服，主張「被繼承人於94年8月2日向原告借款2,500,000元，並於94年8月3日用以清償建華銀行東台南分行部分貸款，尚未計入死亡前未償債務扣除額；依民法第98條規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，原告業已於遺產稅申報時，舉證及提出書面說明，系爭款項係借貸關係，並切結如有虛偽不實，願負一切法律責任在案，被告原核刻意不將系爭款項列入未償債務，未免武斷，且於法無據，難令人信服。」云云，惟被繼承人死亡前未償之債務，得自遺產總額中扣除，應以具有確實證明者為限。原告於97年12月11日出具證明書（原處分卷第59頁）載「被繼承人因清償建華銀行東台南分行部分貸款需要，94年8月2日向其借款2,500,000元，無利息，至97年8月28日止，借款餘額2,500,000元」，並提出復華商業銀行府城分行、被繼承人建華銀行東台南分行帳戶存摺及傳票（原處分卷第53頁至第57頁）等為證，惟所提示之存摺、傳票等僅能證明丁○○（原告之女）於94年8月2日自原告存款帳戶匯款2,500,000元至被繼承人存款帳戶，即證明原告透過丁○○與被繼承人有資金往來；且原告與被繼承人間平時即有資金往來，如被繼承人華南商業銀行北台南分行大山外科婦產科診所帳戶，97年4月25日及6月11日分別提領現金138,000元及130,000元（原處分卷第85頁至第87頁），原告台新國際商業銀行台南分行帳戶同日皆有存入130,000元（原處分卷第88頁至第89頁），並無法證明原告與被繼承人間成立借貸關係。況被繼承人與原告為夫妻，夫妻間財產之歸屬，如欲明確劃分，於彼此間有移轉行為時，當書立相關證明文件，原告未能提示借貸證明文件，難認其與被繼承人間成立有債權債務關係。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。原告既未能就其主張系爭款項係被繼承人死亡前之未償債務提出確實證明，自難認其主張為真實，是被告原核依首揭規定否准認列系爭2,500,000元，核定死亡前未償債務扣除額2,027,498元，並無不合。
２、原告另提出其子女黃柏翰、黃順裕、丁○○及黃敏菁98年8月27日所出具之補充證明書（原處分卷第107頁），欲證明被繼承人死亡前，對原告有系爭未償之債務，惟所提示者仍非屬借貸相關證明文件，且原告與被繼承人為夫妻關係，平時相互間即有資金往來，為原告所自認，是亦難認原告於94年8月2日透過丁○○匯款2,500,000元至被繼承人存款帳戶為借貸關係，原告所訴核不足採。
（二）生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
１、原告列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額1,037,606元（原處分卷第61頁），經被告原核查明，被繼承人死亡當時現存之婚後財產為24,902,989元（原處分卷第79頁至第80頁），負債2,113,800元（死亡前未償債務2,027,498元＋應納未納稅捐86,302元，原處分卷第78頁至第80頁），剩餘財產22,789,198元；原告現存之婚後財產為29,769,162元，其中1,030,000元為繼承自其父親之財產，1,000,000元為繼承自其母親之財產，負債4,537,026元（原處分卷第76頁至第77頁、第80頁），剩餘財產23,202,136元，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額0元。原告不服，主張「其於87年9月繼承自父親及96年9月繼承自母親之財產，共計8,704,102元，全部自其財產中扣除；上開繼承所得資金使用情形，除94年8月2日借與被繼承人2,500,000元以清償銀行部分貸款外，餘款則陸續轉入股市購買股票及基金。」云云，惟原告固列報其婚後財產應扣除87年1月29日繼承自父親遺產6,701,275元（存款518,075元及出售繼承台南縣永康市○○段○○○○號土地於94年4月至5月分得價金計6,183,200元）及96年9月14日繼承自母親遺產2,002,827元（存款及處分繼承投資之股票）（原處分卷第76頁），惟原告並無法指出其所列報之婚後財產何者屬於所稱之繼承所得之財產，被告原核乃以6,701,275元中1,030,000元，係原告出售繼承土地之價款，於94年5月30日電匯至其中國信託商業銀行台南分行帳戶購買股票（原處分卷第33頁、第35頁）；2,002,827元中1,000,000元，係處分繼承之股票分得款項，96年9月29日轉入其中國信託商業銀行西台南分行帳戶作買賣基金等（原處分卷第44頁）運用，核定原告得扣除繼承所得之財產合計2,030,000元。其餘金額，原告未舉證證明係其繼承所得之財產，仍屬其婚後財產，自難以全數8,704,102元（6,701,275元＋2,002,827元）自所列報之婚後財產中扣除。是被告原核以得列入分配之剩餘財產，被繼承人為22,789,198元，小於原告之23,202,136元，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額0元，並無不合。
２、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。原告既未能舉證證明係其繼承所得之財產，仍屬其婚後財產，自難以全數8,704,102元自所列報之婚後財產中扣除，其所訴核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，復有被告遺產稅繳款書、遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造所爭執者分論如下：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。又「．
．．(第3項)前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵法第12條之1第3項亦有明文。另「．．．於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。．．．。」司法院釋字第537號解釋理由書可資參照。可知，稅捐機關固就租稅之課稅要件負有舉證責任，然有關稅捐減免事由，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人負有協力義務，即有提出能證明存在有稅捐減免情事之證據資料供行政機關參核之義務。本件被告雖就遺產稅之課稅構成要件負舉證責任，然原告所主張被繼承人「有未償債務」及「夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額」為租稅減免事由，依前揭說明，原告自有提出能證明存在有稅捐減免情事之證據資料供行政機關參核之義務，始可減免稅捐，合先敘明。
（二）查本件被繼承人黃大山死亡時，依原處分卷附原告所提出之遺產稅申報書可知，原告列報被繼承人死亡前之未償債務計有有銀行貸款1,986,379元、大山外科婦產科診所應付費用41,010元及對其配偶（即原告）有2,500,000元債務等3項，合計列報被繼承人死亡前未償債務扣除額4,527,389元，經查，就銀行貸款部分，被告除從其申報數核定外，另以至繼承日止尚有透支109元，有永豐商業銀行東台南分行97年11月5日永豐銀東台南分行(097)字第00017號函暨所附資料及貸款證明書等附原處分卷(第57頁至第59頁、第104頁)可證，遂核認該銀行貸款及透支部分屬被繼承人死亡前之未償債務。就大山外科婦產科診所應付費用41,010元部分，被告以原告已提出欣揚醫療器材行、郭綜合醫院、中華民國醫師公會全國聯合會及勞工保險局等開發之統一發票或收據附原處分卷(第85頁至第96頁)可證，乃核認該大山外科婦產科診所應付費用部分屬被繼承人死亡前之未償債務，以上之核定，兩造均無所爭。至就被繼承人對原告借貸債務250萬元部分，被告則以原告雖提出伊之切結書、原告之女丁○○匯款傳票、取款支出憑條及原告之銀行存摺影本等為證，惟此僅能證明原告透過丁○○與被繼承人間有資金往來，但並不足以證明該資金往來的原因事實為「借貸」，乃否准認列為未償債務。則查，從原處分卷所附之被繼承人及原告之存摺影本(第85頁至89頁)觀之，被繼承人97年4月25日及6月11日分別自其華南商業銀行北台南分行大山外科婦產科帳戶提領現金138,000元及130,000元，並於同日分別匯入原告台新國際商業銀行台南分行帳戶各130,000元，可證原告與被繼承人平時即有資金往來。原告雖主張該2筆匯款是被繼承人支付原告之家庭生活費用，然依一般常情，如是支付家庭生活費用，應是長期定期給付，豈有僅支付2期，且支付日期不固定之理，是原告此主張並不足採。另原告雖提出其子女黃柏翰、黃順裕、黃敏菁及丁○○等4人的補充補明書及由本院傳喚丁○○到庭證稱「被繼承人確實有向原告借款250萬元。」一節，然該補充證明書係由原告子女單方擬作，並未經任何公信機關認證，又丁○○等4人和原告均是直系血親一親等之近親，利害及關係密切，單憑丁○○等4人之切結，其證明力薄弱不足以為原告有利之認定；另依證人丁○○證述：「因我父親的開業診所有銀行房貸，可能是因承作股票有融資，利息支出較重，想要先減少房貸，而我母親之前有繼承我外公的遺產，我父親就向母親要求可否先還部分房貸，故我母親委託我去銀行領250萬元匯到我父親建華銀行的戶頭」「家裡的生活費都是我父親支出，我母親居住的房子也有貸款，也是我父親支付，所以我父親要求我母親借款給他償還房貸」「他認為不用支付利息」「父母親感情狀況正常」等語觀之，原告夫妻感情正常，原告之生活費、原告居住房屋之房貸利息均由其夫即被繼承人支付，顯見原告夫妻對於金錢不甚計較，再參以前述被繼承人與原告之資金往來一節，本件250萬元認應係夫妻間之贈與較合乎常情。是被告因原告無法確實證明此250萬元為借貸，而否准原告認列此250萬元為被繼承人死亡前之未償債務，於法並無違誤。
（三）次按「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產．．．。」「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：1、因繼承或其他無償取得之財產。2、慰撫金。」民法第1017條第1項及第1030條之1第1項分別定有所明定。又「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」遺產及贈與稅法第17條之1亦有明文。可知，須生存之配偶的剩餘財產小於死亡配偶的剩餘財產，生存配偶才可能發生剩餘財產差額請求權而得請求自遺產總額中扣除。本件被繼承人死亡時現存的婚後財產為24,902,989元，有被繼承人遺產稅調查報告及財產明細表附原處分卷可稽(第79頁至第80頁)。而被繼承人死亡時之未償債務包括稅捐債務86,302元(地價稅43,946元+95年度應納未納綜合所得稅42,356元)、診所應付費用41,010元、綜合存款未償債務109元及長期擔保放款1,986,379元，總計2,113,800元(原告所主張對被繼承人有250萬元未償債權並不存在，已如上述，於此不重複贅言)，亦有繼承人遺產稅調查報告及債務明細表附原處分卷(第78頁至第80頁)可稽。故被繼承人死亡時之剩餘財產為22,789,189元(24,902,989元－2,113,800元)。而原告現存之婚後財產為29,769,162元，負債為4,537,026元(包括未繳納之地價稅37,026元、向黃秋夫的借款350萬元及向丁○○的借款100萬元)，繼承父親的遺產1,030,000元，及繼承母親的遺產1,000,000元，有繼承人遺產稅調查報告、第1030條之1配偶剩餘財產分配請求權計算表(原處分卷第76頁至第77頁、第80頁)及原告中國信託商業銀行存摺影本(原處分卷第43頁至第45頁)附卷可稽，是被告已盡到其舉證之責。原告雖主張其繼承父親之遺產金額為6,701,275元、繼承母親遺產之金額為2,002,827元，被告僅分別扣除1,030,000元及1,000,000元，實屬違法，並提出大水庫理論、遺產稅繳清證明書及遺產分割協議書等以資證明。惟查，大水庫理論僅是邏輯推論，並非實際證明文件可證實原告所繼承財產之數額。又遺產分割協議書(原處分卷第19頁至第26頁、第51頁至第52頁)僅是由全部繼承人單方所擬作，並無公信機構認證，且原告所繼承之遺產實已和其原有財產混同，除有明確可資區別之具體事證，並無法確認原告確實繼承數額。另遺產稅繳清證明書亦僅能證明原告等繼承人有繳清繼承遺產之遺產稅，並無法證明原告繼承遺產之數額，是依原告所提出之證據，並不足以認定原告繼承父親遺產金額為6,701,275元及繼承母親遺產之金額為2,002,827元。由前述可知，原告剩餘財產為23,202,136元(29,769,162元－4,537,026元－1,030,000元－1,000,000元)，大於被繼承人死亡時之剩餘財產為22,789,198元，故原告之剩餘財產分配請求權為0，原告主張其剩餘財產分配請求權之扣除額為1,037,606元，並無理由。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，原告既無法舉證證明有借款250萬元與被繼承人及其繼承父母遺產之金額，被告以現存之卷內資料核定遺產總額24,896,989元，遺產淨額7,633,189元，應納稅額795,137元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 陳 嬿 如