高雄高等行政法院判決
98年度訴字第720號99年4月13日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 吳臺雄 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間債務人異議之訴事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告係「裕發汽車企業行」（下稱裕發行）之合夥人，因裕發行滯欠民國86年度營利事業所得稅新臺幣（下同）295,270元（下稱系爭稅款），經被告於88年4月1日將系爭稅款之核課處分送達裕發行之代表人即訴外人謝清裕，因其未於法定期間內申請復查而確定在案。嗣系爭稅款經被告於88年間移送臺灣高雄地方法院強制執行，惟因裕發行無可供執行之財產，該法院遂於88年12月15日核發債權憑證結案。又被告於92年7月8日再將系爭稅款移送法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）強制執行，經高雄行政執行處以92年度營所稅執專字第00141614號受理在案。惟因裕發行仍查無財產可供執行，該處遂於95年6月9日命令原告報告財產狀況，並於97年10月2日執行原告在合作金庫商業銀行新興分行存款265元、聯邦商業銀行五甲分行存款1,058元及臺灣土地銀行南臺中分行存款350元、臺中商業銀行存款292元，嗣於98年1月13日復囑託法務部行政執行署臺南行政執行處（下稱臺南行政執行處）就原告所有坐落臺南縣○里鎮○○○段1697、1698、1907、1908地號及臺南縣○○鄉○○段442之1地號等5筆共有土地為強制執行，亦經臺南行政執行處以98年度助執字第00000108號受理在案。原告不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第19條第1項所明文規定。查裕發行為合夥營利事業，各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有，被告87年11月13日作成之裕發行86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書僅送達代表人謝清裕，未送達予原告，故原告自始不知謝清裕滯納86年度營利事業所得稅，迄95年6月9日高雄行政執行處命令原告報告財產狀況，始知有滯欠稅款之情事，但已逾越5年核課期間，被告之稅捐債權已因時效完成而消滅。
（二）稅捐稽徵法第19條第3項固規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」雖裕發行為合夥營利事業，依稅捐稽徵法第19條第3項規定對代表人謝清裕之送達，其效力及原告。惟司法院釋字第663號解釋略以：「關於稅捐稽徵機關對公同共有人所為核定稅捐之處分，以對公同共有人中之一人為送達，即對全體公同共有人發生送達效力之部分，不符憲法正當法律程序之要求，致侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違，應自本解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力。」被告既未將該核定通知書送達原告，自不生合法送達效力。原告遲至95年6月9日始知裕發行滯欠上開營利事業所得稅之情事，惟已逾越5年核課期間，原告主張時效消滅，是系爭稅款債權已經不存在。
（三）又稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」另96年3月21日修正公布，並於96年5月1日起施行之行政執行法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。第1項所稱已開始執行，如已移送執行機關者，係指下列情形之一：1、通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述‧‧‧。」查原告與謝清裕於86年間合夥經營裕發行，經被告於87年11月13日核定裕發行86年度營利事業所得稅應補295,270元，開徵日期為88年1月6日至同年月15日止，並於88年4月1日合法送達裕發行負責人謝清裕，但未送達予原告，上開欠稅款，被告前曾於88年間以債務人裕發行代表人謝清裕移送臺灣高雄地方法院財務法庭強制執行，因執行無效果而核發債權憑證，但從未對原告強制執行，迄95年6月9日高雄行政執行處才通知原告於95年6月26日上午10時30分至該處報告財產狀況，原告始知有滯欠稅款之情事。
是以，系爭稅款從88年4月1日起對原告未經執行，迄95年6月9日始開始執行，已逾5年徵收期間，依據上揭法條意旨，系爭稅款已罹於時效消滅，不得再執行，故於行政執行程序終結前，對被告提起異議之訴等語，並聲明求為判決撤銷高雄行政執行處92年度營所稅執專字第00141614號強制執行程序。
三、被告則以︰
（一）原告與謝清裕於86年間各出資4萬元籌組設立裕發行，該行號於向主管機關辦理營利事業登記時以謝清裕為登記負責人，原告為該行號之合夥人。裕發行滯欠之86年度營利事業所得稅係申報核定稅款，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，核課期間為5年，而系爭稅款核定通知書及繳款書係於88年4月1日合法送達裕發行代表人謝清裕，且因未於法定期間內申請復查而確定在案。上開欠稅前曾於88年間移送臺灣高雄地方法院財務法庭執行未果核發債權憑證結案，復再於92年7月8日徵收期間屆滿前移送臺灣高雄行政執行處強制執行，惟仍查無該合夥有可供執行之財產，原告既為裕發行之合夥人，則於合夥財產不足清償合夥之欠稅債務時，自應依民法第681條規定，對於不足之額連帶負責。
（二）原告主張其於95年6月9日至高雄行政執行處報告財產時，始得知裕發行代表人未繳納系爭欠稅，故認為已逾5年核課期間云云。按民法上之合夥，實務上認其係有當事人能力之非法人團體，又參酌財政部94年4月13日台財稅字第09404523860號函說明3：「‧‧‧應以合夥商號名稱為受處分人，其負責人欄位應修正為代表人，並應依民法第679條規定填寫執行業務之合夥人（即商業登記法規定之負責人）‧‧‧。」本件納稅義務人係營利事業裕發行，依商業登記法規定登記之負責人係訴外人謝清裕，並非原告，則依稅捐稽徵法第19條，並參酌財政部函釋意旨，系爭稅款之核定通知書只要在核課期間屆滿前合法送達代表人謝清裕，即可對納稅義務人裕發行發生效力。原告僅係合夥人，並非合夥商號營利事業所得稅之納稅義務人，課稅處分本即無庸對其送達。
（三）原告援引司法院釋字第663號解釋主張訴訟權遭侵害，被告系爭稅款債權對其不存在乙節，按稅捐稽徵法第19條第1項係指納稅義務人有多人，且彼此間係基於法律規定、習慣或法律行為而形成公同共有關係，而本件之納稅義務人（即稽徵機關作成課稅處分之相對人）係裕發行，故被告所為核定稅捐之行政處分僅須送達於代表人謝清裕即可，稅款逾期未繳納經移送執行後，執行機關須先以合夥財產為執行標的，不足清償合夥債務之額，始得就合夥人之固有財產為執行；亦即原告雖係合夥人，惟其所負之責任屬於第二次擔保，僅就不足之額予以補充，與公同共有人對於債權人所負之責任係無先後之分，兩者顯然不同。再者，本件係屬司法院釋字第663號解釋公布前即已核課確定之案件，應無該號解釋之適用。
（四）至原告主張其獲知系爭稅款債務時，已逾徵收期間，不得再對合夥人執行乙節，按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」「本法中華民國96年3月5日修正前已移送執行尚未終結之案件，自修正之日起逾5年尚未執行終結者，不再執行。」分別為稅捐稽徵法第23條第1項、第4項及第5項所明定。被告就系爭稅款係於徵收期間屆滿前移送高雄行政執行處強制執行，自不受5年徵收期間限制，而高雄行政執行處亦賡續執行中，又該執行案係於前揭法條修正（修正日：96年3月5日）前移送執行之案件，故仍未逾修正後同法第23條第5項所規定時效，自得繼續執行等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，業據兩造陳明在卷，並有高雄縣政府營利事業統一發證設立登記申請書、合夥契約、營業稅籍資料查詢作業、欠稅明細資料查詢、被告86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、臺灣高雄地方法院債權憑證、高雄行政執行處95年6月9日、97年10月2日、雄執酉92年營所稅執專字第00141614號函、臺南行政執行處98年9月14日南執孝98年助執字第00000108號函附於原處分卷及本院卷可稽，並經本院依職權向臺南行政執行處調取98年度助執字第00000108號執行卷核閱屬實，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告就系爭稅款所為之核課處分，是否應送達原告？系爭稅款債權是否已罹於核課期間及徵收期間而消滅？茲分述如下：
（一）關於系爭稅款之核課處分是否應送達原告部分：
1、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」分別為所得稅法第3條第1項、第7條第4項及第11條第2項所明定。次按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商業登記法第10條第1項所規定。又「合夥人依約定或決議執行合夥事務者，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」復為民法第679條所明定。另「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達‧‧‧。」亦分別為稅捐稽徵法第16條、第19條第1項前段所明定。準此，稅捐稽徵機關對合夥組織為稽徵稅捐所填發之各種文書，自應向該合夥組織或其代表人送達，始謂合法。依上開高雄縣政府營利事業統一發證設立登記申請書及營業稅稅籍資料查詢作業所載，裕發行為原告與謝清裕共同出資設立之合夥組織，登記代表人即負責人為謝清裕。被告就系爭稅款之稽徵所填發之各種文書，自應以納稅義務人裕發行或其代表人謝清裕為應受送達人。而依上開核定通知書所載：「營利事業名稱：裕發汽車企業行」「負責人、代表人或管理人姓名：謝清裕」「開徵日期：88年1月6日至88年1月15日」觀之，可知被告就系爭稅款之稽徵，係以營利事業「裕發汽車企業行」為核課之對象，而謝清裕並非納稅義務人，僅因其為裕發行合夥組織之代表人，乃於「負責人、代表人或管理人姓名」欄記載為「謝清裕」，並依前揭稅捐稽徵法第19條第1項前段之規定，於88年4月1日向裕發行之代表人謝清裕為送達，並有上開欠稅明細資料查詢附卷可稽，則被告對裕發行之代表人謝清裕為送達，於法並無不符。
2、況依稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」又依民法第668條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」則被告就系爭稅款之稽徵所發之核課處分既已送達代表人謝清裕，依上開規定，對於為合夥人之原告亦發生效力。原告固援引司法院釋字第663號解釋意旨，主張稅捐稽徵法第19條第3項之規定侵害未受送達之公同共有人之訴願、訴訟權，與憲法第16條之意旨有違云云，惟98年7月10日司法院釋字第663號解釋僅宣告稅捐稽徵法第19條第3項之規定應自解釋公布日起，至遲於屆滿2年時，失其效力，並非立即將該條規定宣告為無效。是被告於88年4月1日送達系爭核課處分時，稅捐稽徵法第19條第3項當時仍為有效之法律，則被告將系爭核課處分送達代表人謝清裕即無違法。原告主張被告未將核課處分送達予伊，送達不合法云云，自不足採。
（二）又原告主張被告迄未對其送達系爭稅款之核課處分，則系爭稅款債權已罹於核課期間而時效消滅云云。惟按稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」同法第22條第1款、第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」經查，裕發行滯欠之系爭86年度營利事業所得稅係申報核定稅款，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，其核課期間為5年，依上開86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書記載：「核定日期：87年11月13日」及被告已於88年4月1日將該核定通知書送達裕發行之代表人謝清裕，該核課處分於送達謝清裕時已對原告發生送達效力，已如前述，故系爭稅款並無因逾越核課期間而消滅之情事，則原告主張系爭稅款債權因逾越核課期間而已消滅云云，亦不足採。
（三）另原告主張高雄行政執行處遲至95年6月9日才開始對其強制執行，故系爭稅款債權，已逾越徵收期間而時效消滅云云。惟按行為時稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」準此，應徵之稅捐，在徵收期間屆滿前，已移送「法院」強制執行者，即不受本條第1項本文所規定應徵之稅捐未於5年之徵收期間徵起者，不得再行徵收之限制。而應徵之稅捐其執行機關嗣後因法制變革，由法院變更為行政執行處執行，乃稅捐金錢債權行政執行事務管轄權限之移轉，是上開行為時稅捐稽徵法第23條第1項但書「已移送法院強制執行」之規定，於上開行政執行法修正條文施行之日（即90年1月1日）起，亦應解釋為包括「移送行政執行機關（即行政執行處）執行」（96年3月21日修正公布之稅捐稽徵法第23條第1項業已修正為「已移送執行」）。因此，於稅捐5年徵收期間內已移送「行政執行機關」強制執行之稅捐金錢債權，自不受5年徵收期間之限制。又按行政執行法第42條第2項及第3項規定：「本法修正施行前之行政執行事件，未經執行或尚未執行終結者，自本法修正條文施行之日起，依本法之規定執行之；其為公法上金錢給付義務移送法院強制執行之事件，移送該管行政執行處繼續執行之。」「前項關於第7條規定之執行期間，自本法修正施行日起算。」同法第7條規定：「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」是以，行政執行法90年1月1日修正施行前未經執行或尚未執行終結之稅捐金錢債權，其能否執行或繼續執行，應適用同法第7條第1項後段及但書「其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行」之規定。至於「5年期間」之起算，係自行政執行法修正施行日（即自90年1月1日）開始起算，至94年12月31日始屆滿；倘於該段期間屆滿後，如再屆滿5年，仍未執行終結者，始不得再執行，是繼續該執行期間應至99年12月31日止。經查，系爭稅款之核課處分係於88年4月1日發生送達之效力，而繳納期間經展延至88年4月20日屆滿，有上開欠稅明細資料查詢可稽，則系爭稅款債權之徵收期間應自88年4月21日起算，至93年4月20日屆滿；而被告已於88年間移送高雄地方法院強制執行，嗣又於92年7月8日移送高雄行政執行處強制執行，亦有上開債權憑證及欠稅明細資料查詢可稽，故被告已於徵收期間屆滿前，先後將系爭稅款債權移送臺灣高雄地方法院及高雄行政執行處強制執行，則系爭稅款之徵收，已不受5年徵收期間之限制。又臺灣高雄地方法院於88年間係因查無裕發行有可供執行之財產始核發債權憑證，而高雄行政執行處於92年間受理本件強制執行事件後，亦查無裕發行有可供執行之財產，而以上開98年1月13日函囑託臺南行政執行處執行原告前揭財產，可見高雄行政執行處已於執行期間（90年1月1日起至94年12月31日止）屆滿前開始執行，依行政執行法第7條第1項後段，自仍得繼續執行，且得繼續執行期間至99年12月31日止。是以，被告就系爭稅款債權之徵收，並未逾越徵收期間，即無原告所主張已罹於時效而消滅之情事。原告主張被告就系爭稅款之徵收，遲至95年6月9日才開始對原告強制執行，已逾越徵收期間而時效消滅云云，亦無理由。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，高雄行政執行處92年度營所稅執專字第00000000行政執行事件，並無原告所主張系爭稅款債權已因逾越核課期間及徵收期間而時效消滅，不得再執行之情事，故原告提起本件債務人異議之訴，請求判決撤銷上開高雄行政執行處之行政執行程序，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張與判決基礎不生影響，自無逐一論述必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 27 日
書記官 宋 鑠 瑾