高雄高等行政法院判決
98年度訴字第734號99年3月18日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 郭清寶 律師
鍾靚凌 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國98年10月12日高市府法一字第0980059497號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落高雄市○鎮區○○段(下稱興邦段)122、123-2、123-3、123-4(2,638㎡)、123-5、123-6地號等6筆土地(下稱系爭土地)，位於經濟部核定之「高雄加工出口區設置倉儲轉運專區(含擴區)綱要計畫」(下稱綱要計畫)其中成功專區第1期開發工程之範圍，原告前於民國87年11月20 日向經濟部加工出口區管理處（下稱管理處）申請於該區投資設立高雄物流分公司，經營倉儲及其他相關業務，經管理處於同年12月9日以經加處(87)資字第011708號函同意辦理，並於88年3月10日核發建造執照予訴外人新系統物流股份有限公司(即共同投資人，下稱新系統物流公司)，原告依核定投資計畫期程開發興建完成後，取得管理處核發之營利事業登記證在案。另原告於88年10月1日以其所有坐落興邦段122地號等15筆土地（含系爭土地）係屬工業用地為由，向被告前鎮分處（下稱前鎮分處）申請自88年度起由原按一般用地稅率課徵地價稅改按工業用地稅率（千分之10）計徵地價稅，案經前鎮分處派員實地勘查屬實，乃於89年1月20日以高市稽前財字第738號函核准前開土地自88年度起改按千分之10稅率課徵地價稅。惟高雄市政府為配合高雄多功能經貿園區開發計畫，於88年12月20日以高市府工都字第40198號公告辦理都市計畫變更案，將系爭土地使用分區由「甲種工業區」變更為「特倉區」。嗣前鎮分處執行97年度地價稅清查時，發現系爭土地非行政院核定得適用千分之10稅率課徵地價稅之土地，而係前鎮分處核定時適用法令錯誤所致，乃於97年9月3日以高市稽前地字第0978820777號函知原告，系爭土地不符合土地稅法第18條之規定，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵92年至96年差額地價稅分別為新台幣(下同)11,403,154元、14,541,338元、14,545,379元、14,539,208元、14,535,334元，合計共69,564,413元。原告不服，就差額地價稅部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告89年1月20日高市稽前財字第738號函，係以土地稅法第18條第1項第1款准按工業用地稅率計徵，被告卻刻意忽視此一事實，逕為扭曲函文字義，實不足取：
１、系爭土地分區原為「甲種工業區」，後也實際供工業使用，雖後改為「特倉區」，仍不改其工業用地之性質，可知被告原依土地稅法第18條第1項第1款辦理，而系爭土地亦合於該條款之規定，自應依工業用地稅率課徵地價稅。且因原作工業使用，被告若欲改課，自應由其負舉證責任。
２、即使前鎮分處確有適用法令錯誤之情形，惟依行政程序法第120條規定及司法院釋字第525號解釋意旨可知，前鎮分處既先依土地稅法第18條第1項第1款核准原告之申請，即為一使系爭土地可依優惠稅率課徵之受益行政處分，且自88年至97年補徵為止，原告又無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，故基於信賴保護原則，應維持92年至96年以優惠稅率課徵之核定。
（二）退步言之，縱認「特倉區」字義上觀之非「工業區」，然依財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函釋意旨，系爭土地仍有土地稅法第18條第1項第1款之適用：
１、按財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函說明：「‧‧‧二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工(86)五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」次按土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」
２、查該物流園區由管理處分別於90年3月28日及90年4月25日核發營利事業登記證予原告及新系統物流公司，核准經營倉儲業及相關事業，本件復查決定卻謂：「惟依土地稅法施行細則第14條規定，工業用地申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建築執照等文件，申請人並未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建築執照等文件，且其在前鎮分處核准日即89年1月20日亦未領有營利事業登記證者，況且系爭土地使用分區原為『甲種工業區』，嗣於88年12月20日都市計畫發布為『特倉二』，縱使系爭土地屬貨櫃運輸倉儲業，但仍未符合其他要件，核與財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋不符，自無法按土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率千分之10計徵地價稅。」然原告之申請實已檢附主管機關核准文件即管理處86年6月21日經加處(86)工字第006260號函附行政院86年5月8日台(86)經18448號函及建築執照影本各乙份，故被告之認定與事實不符，顯然有誤。
３、再前鎮分處97年9月25日高市稽前地字第0978822743號函略以：「．．．惟查土地係供『倉儲業及相關事業』使用，因『倉儲業及相關事業』與『貨櫃運輸倉儲業』尚屬有別，故上開土地自無依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨，得適用土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之10計徵地價稅．．．。」然上開函釋所稱「貨櫃運輸倉儲業」，依據財政部修訂之中華民國稅務行業標準分類，蓋為「494-汽車運輸業」及「530-倉儲業」之總稱，即「貨櫃運輸倉儲業」為母集合，包含「530-倉儲業」，而據前述，原告已獲營利事業登記證，准予經營「倉儲業及相關事業」，被告僅就字面上差異而論述，迴避實質舉證責任，實不足取。
（三）縱系爭土地無土地稅法第18條第1項第1款之適用，仍有同條項第5款之適用，原處分、復查決定及訴願決定認為行政院86年5月8日台(86)經18448號函僅核定開發計畫，而無核定系爭土地得適用土地稅法第18條，依司法院釋字第657號、第581號解釋意旨，顯增加法律所無之限制，於法尚有未符。且雖該物流園區建廠計畫第2期興建時程為89年1月1日至90年2月28日，至今尚未完成，該物流園區計畫第1期(即系爭土地)已完成，管理處高雄分處95年6月28日經加高一字第9500036580號函及其附件3可證，被告以未完成之部分擴至系爭土地全部，依土地稅法施行細則第14條全以一般用地稅率課徵，顯然有誤等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋，貨櫃運輸倉儲業按工業用地課徵地價稅者須符合4要件：（1）在工業區內（2）貨櫃運輸倉儲業（3）按目的事業主管機關核定規劃之用途使用（4）領有營利事業登記證者。惟依土地稅法施行細則第14條規定，工業用地申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，原告並未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，且其在前鎮分處核准日即89年1月20日亦未領有營利事業登記證者(管理處高雄分處係分別於90年3月28日『新系統物流公司』、90年4月25日『台糖公司』核發營利事業登記證)，況且系爭土地使用分區原為「甲種工業區」，嗣於88年12月20日都市計畫發布為「特倉二」，縱使系爭土地屬貨櫃運輸倉儲業，但仍未符合其他要件，核與財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋不符，亦無法按土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率千分之10計徵地價稅。
（二）依土地稅法第18條第1項第1款之構成要件有3，特定之土地必須符合下述3項構成要件，方得依工業用地稅率課徵地價稅。即：（1）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。（2）土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。（3）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。(參照最高行政法院97年度判字第396號判決)。又按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者，得按千分之10計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為目的或至少應與工業有密切關係，方符合工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨，且縱使係供工業用地使用，若未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不得適用。而倉儲業經營之事項，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業。至於目的事業主管機關准許倉儲業設立在工業用地內，係考量目前台灣地區土地資源稀少，倉儲業又須較大之經營空間，所以將工業用土地對倉儲業開放，但不能因為倉儲業設在工業用地上，而變更其為商業之本質(最高行政法院94年度判字第1164號判決意旨參照)。本案系爭土地供倉儲業經營之事項，性質上為商業活動，不屬於具有生產性之工業活動，自然不能被歸類為工業，自無法適用土地稅法第18條第1項第1款按工業用地課徵地價稅。
（三）依行政院86年5月8日台86經18488號函略以，「所報『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』一案，請照本院經建會審議結論辦理。」管理處86年6月21日經加處(86)工字第006260號函知原告，內容略以，「本處所陳報之『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』已獲行政院核定，請貴公司就劃入專區之土地，全力配合開發。說明：本案經行政院經濟建設委員會審議通過，將結論陳報行政院。行政院業於(86)年5月8日同意照審議結論辦理。」再查，行政院經濟建設委員會86年4月18日總(86)字第1796號函略以，「奉交議，經濟部陳報擬設置倉儲轉運專業區，檢送『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』一案，本會委員會審議結論，復請查照轉陳。說明：‧‧‧。二、本案經本會於86年3月31日及4月3日邀集鈞院主計處、經濟部暨加工出口區管理處、台糖‧‧‧高雄市政府‧‧‧等機關會商，並提報86年4月9日本會第870次委員會議討論，獲致結論如次：（一）‧‧‧經濟部為配合世界貿易趨勢，擬擴大現有加工出口區功能，設置倉儲轉運專區，以提昇競爭力，帶動亞太營運中心發展，並可配合政策適時發展為經貿營運特區，所報『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』，原則同意。請經濟部督促加工出口區管理處協調相關機關進行細部設計，加速開發；相關機關在土地提供條件、行政支援協助及相關管理作業上，應全力配合辦理。（二）本案有關高雄加工出口區設置倉儲轉運專區(含擴區)綱要計畫部分：
1.所規劃成功專區(中油、台肥、台糖土地)及小港專區(台糖土地)，經查各該國營事業均同意提供土地進行開發，原則同意照經濟部意見，依加工出口區設置管理條例第1條及其施行細則第2條規定，劃定範圍，設置加工出口區，請經濟部督導加工出口區管理處協調相關國營事業機關、民航局、高雄關務局、高雄市政府及相關機關辦理‧‧‧。」可知，行政院86年5月8日台86經18448號函核定之「高雄加工出口區設置倉儲轉運專區(含擴區)綱要計畫」，係同意高雄加工出口區設置倉儲轉運專區(含擴區、即包括上開土地)，而非核定上開土地得依土地稅法第18條第1項第5款規定適用特別稅率千分之10計徵地價稅，自無法適用特別稅率計徵。
（四）另按特定區土地之使用既需經目的事業主管機關核定，則系爭土地是否已按目的事業主管機關原核定規劃使用，自應向目的事業主管機關取證，乃屬當然。經查系爭土地縱使專案報行政院核准，又依都市計畫法劃定為特倉區，依都市計畫法有關分區限制使用之規定，原告自不得違反其特定用途之使用，而應按目的事業主管機關原核定用途，以直接供倉儲業務等相關業務使用為其主要目的，或至少應與原核定規劃之業務有密切關聯之使用，始符合土地稅法第18條第1項第1款、第5款之立法原意及目的事業主管機關之核定目的。惟查本案原告所營事業應於93年取得目的事業主管機關所核發之營利事業登記後始得依法營運，且管理處95年6月28日經加高一字第09500036580號函復原告略以，原告成功專區設立分公司從事倉儲等業務，旨述土地以短期利用方式，出租予廠商作貨櫃存放及車輛停放等業務，與前述核准函中所核准之營業項目有所不符，仍請依原投資計畫及高雄多功能經貿園區特定區計畫之特倉二區，以發展物流後段加工(商品物流)組裝等高科技產品製造為主等語，顯見系爭土地自始即未按目的事業主管機關原核定之用途規劃使用，核與都市計畫法第38條有關特定區不得違反其特定用途之規定有違，亦與土地稅法第18條第1項第5款及其施行細則第13條第6款所規定之要件不符，則系爭土地縱符合其他要件，仍不得適用千分之10特別稅率課徵地價稅。本案前鎮分處依稅捐稽徵法第21條有關在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵之規定，將系爭土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵92年至96年地價稅，洵屬適法等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分明陳明在卷，並有營利事業登記證、被告鹽埕分處92至96年地價稅繳款書、上開各函附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點者為系爭土地是否符合土地稅法第18條第1項之規定得按千分之10計徵地價稅？而原告提起本件訴訟無非以：被告於88年間已依土地稅法第18條第1項第1款規定核准原告就系爭土地按千分之10計徵地價稅之申請，基於信賴保護原則，被告應維持系爭土地92年至96年按特別稅率課徵地價稅之核定，不得於事後改按一般稅率計算補徵。又系爭土地原為「甲種工業區」，雖後來變更為「特倉區」，仍不失工業用地之性質，依財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函釋意旨，貨櫃運輸倉儲業使用之土地，如確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，仍有土地稅法第18條第1項第1款之適用。系爭土地業經管理處以86年6月21日經加處（86）工字第006260號函附行政院86年5月8日台（86）經18448號函核定納入「高雄加工出口區設置倉儲轉運專區（含擴區）綱要計畫」而由原告作為「台糖高雄物流園區」使用，復經管理處分別於90年3月28日及90年4月25日核發營利事業登記證給原告高雄分公司及新系統物流公司，依財政部上開函釋意旨，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用。
退而言之，若系爭土地無土地稅法第18條第1項第1款之適用，然以系爭土地係經行政院以86年5月8日台(86)經18448號函核定開發，亦有土地稅法第18條第1項第5款之適用等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「(第1項)供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．五、其他經行政院核定之土地。」「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」為土地稅法第10條第2項、18條第1項第1款、第5款、第41條所規定。又「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．．六、其他經行政院核定之土地：為經專案報行政院核准之土地。」「(第1項)土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。．．．。」則為同法施行細則第13條第1款、第6款及第14條第1項所明定。準此，土地稅法第18條第1項第1款乃為鼓勵興辦工業，特別對於人民在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內，依工業主管機關核定其供工業或工廠之規劃內容使用者，給予稅捐之優惠。故若非屬法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，縱供工業或工廠使用；或者，縱在法定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地內興辦事業，惟若非依工業主管機關核定規劃之直接供工業或工廠使用，均無土地稅法第18條第1項第1款之適用。此外，土地稅法第18條第1項第5款係授權行政院得以租稅優惠為誘因，引導人民使用土地之方向，故所謂經行政院專案核定者，當係指行政院針對具體之土地給予適用土地稅法第18條地價稅特別稅率之核定，非僅指開發計畫曾由行政院核准而言，蓋行政院掌理事務繁多，經手專案計畫不知凡幾，各有其行政目的及鼓勵方式，不能一概而論，故縱係經行政院核定之專案，惟其核定內容若非在核定准予適用土地稅法第18條第1項第5款之地價稅特別稅率者，仍無依該條款給予稅捐優惠之餘地。又上開地價稅租稅優惠既係基於鼓勵之目的所賦予，故若無適用特別稅率之原因事實或其原因事實已消滅，自無再給予特殊租稅待遇之理由，從而即應回歸其原因事實消滅後所應適用之地價稅稅率，方屬公平而符租稅法定原則。
（二）經查，原告主張其於88年10月1日以高資字第8863501055號函檢附建造執照影本及行政院86年5月8日台86經18448號函，以系爭土地符合土地稅法第18條第1項第1款規定為由，向前鎮分處申請系爭土地自88年起改按千分之10計徵地價稅，經前鎮分處核認系爭土地係供工廠（業）使用而以89年1月20日高市稽前財字第738號函准自88年全期起至原因事實消滅止，准按工廠（業）用地稅率計徵地價稅等情，固有上述原告之申請函文、行政院86年5月8日台86經18448號函、被告核准函文（本院卷第14頁-17頁）、原告89年1月10日高資字第8963501003號函、建造執照影本、管理處86年6月21日經加處（86）工字第006260號函（原處分卷第43頁、54頁、45頁）附卷可稽，固堪信實。
（三）惟查，系爭土地使用分區原為「甲種工業區」，嗣經原告於88年10月1日檢附載明使用分區為甲種工業區之建造執照等資料，向前鎮分處申請依土地稅法第18條第1項第1款按千分之10地價稅率課徵地價稅，有原告88年10月1日高資字第8863501055號函（本院卷第16頁）及建造執照影本（原處分卷第54頁）附卷可稽，然在前鎮分處審查原告申請案之空檔，高雄市政府於88年12月20日辦理都市計畫變更案，將系爭土地由「甲種工業區」變更為「特倉區」，有高雄市政府都市發展局土地使用分區證明書附卷（本院卷第103頁-104頁）可稽。則系爭土地使用分區既為「特倉區」而非工業區，即與土地稅法第18條第1項第1款所稱工業用地要件不符。又系爭土地納入行政院86年5月8日台
86 經18448號函核定之「高雄加工出口區設置倉儲轉運專區（含擴區）綱要計畫」後，係由原告與新系統物流公司合作興建及經營「台糖高雄物流園區」，嗣雙方發生契約糾紛，於92年9月30日終止合作契約，惟仍由兩家公司各自繼續經營包含貨物、貨櫃、設備及車輛之堆置及辦公室出租等倉儲及物流相關業務，系爭土地迄今仍由新系統物流公司占用中等情，有原告所屬高雄分公司95年5月19日高分企字第0950000026號函、管理處高雄分處95年5月2日經加高一字第09500025170號函（原處分卷第27頁、第25頁-26頁）附卷可稽，復經原告訴訟代理人於本院審理時陳述甚明（見本院卷第126頁準備程序筆錄、第136頁言詞辯論筆錄）。足見系爭土地之用途係作商業活動性質之倉儲業經營使用，並非直接供工業或工廠事業使用，更與經政府核准工業或工廠使用之土地無涉。原告主張系爭土地原為「甲種工業區」，雖後來變更為「特倉區」，仍不失工業用地之性質云云，難以採取。
（四）原告雖援引財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函釋主張系爭土地仍有土地稅法第18條第1項第1款之適用云云。惟查，財政部上開函釋內容為：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之10稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」核係就工業區土地所為之釋示，然而系爭土地已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由甲種工業區變更編定為特倉區，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，核與財政部上開函釋情形不同，自難比附援引。從而原告主張系爭土地業經管理處以86年6月21日經加處（86）工字第006260號函附行政院86年5月8日台（86）經18448號函核定納入「高雄加工出口區設置倉儲轉運專區（含擴區）綱要計畫」而由原告作為「台糖高雄物流園區」使用，復經管理處分別於90年3月28日及90年4月25日核發營利事業登記證給原告高雄分公司及新系統物流公司，依財政部上開函釋意旨，亦有土地稅法第18條第1項第1款之適用云云，亦難採取。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項定有明文。查，系爭土地使用分區固曾為「甲種工業區」，且前經原告於88年10月1日檢附載明使用分區為甲種工業區之建造執照及行政院86年5月8日台86經18448號函，向前鎮分處申請依土地稅法第18條第1項第1款按千分之10地價稅率課徵地價稅，然在前鎮分處審查原告申請案之空檔，高雄市政府於88年12月20日辦理都市計畫變更案，將系爭土地由「甲種工業區」變更為「特倉區」，已如前述；而此項使用分區變更之事實，於前鎮分處核定系爭土地88年地價稅案時未及時發現，復未經原告於申請過程加以呈現，致前鎮分處以89年1月20日高市稽前財字第738號函准自88年全期起至原因事實消滅止，准按工廠（業）用地稅率計徵地價稅，然則系爭土地既非工業用地或經政府核准工業或工廠使用之土地，原告經營之業務又與直接供工業或工廠事業使用不符，即與土地稅法第18條第1項第1款之規定不符，前鎮分處誤認系爭土地係供工廠（業）使用，准自88年起按工業用地稅率計徵地價稅，固有違誤，然被告嗣後經人檢舉查得系爭土地使用分區已變更及其實際並非直接供工業或工廠使用之全貌，核認系爭土地不符合土地稅法第18條規定，應按一般用地稅率課徵地價，據以補徵系爭土地92年至96年之差額地價稅，即非無據。再按「（第1項）依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第41條定有明文。可知，課徵土地地價稅應適用之稅率，原應按其實際用地及使用情形逐期認定，惟為簡化稽徵手續，遂採行如經准依土地稅法第17條及第18條規定稅率計徵地價稅後，原則於次期繼續適用，惟如原因事實消滅者，則應由納稅義務人申報改課之方式，以減輕稽徵成本。是有關系爭土地之使用分區變更情形，原告亦負有向被告申報之義務，然則原告對系爭土地都市計畫變更情形亦隱而未向前鎮分處申報，則前鎮分處原所為准自88年起按工業用地稅率課徵地價稅處分，亦係因原告對重要事項為不完全陳述所致，即堪認定。故依行政程序法第119條第2款規定，原告對原依工業用地課徵稅率之處分，縱有信賴，其信賴亦不值得保護。原告主張被告於88年間已依土地稅法第18條第1項第1款規定核准原告就系爭土地按千分之10計徵地價稅之申請，基於信賴保護原則，被告應維持系爭土地92年至96年按特別稅率課徵地價稅之核定，不得於事後改按一般稅率計算補徵云云，亦無可取。
（六）末查，行政院86年5月8日台86經18488號函之內容為：「所報『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』一案，請照本院經建會審議結論辦理。」對照管理處86年6月21日經加處(86)工字第006260號函復原告內容：「被告所陳報之『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』已獲行政院核定，請貴公司就劃入專區之土地，全力配合開發。說明：本案經行政院經濟建設委員會審議通過，將結論陳報行政院。行政院業於(86)年5月8日同意照審議結論辦理。」及行政院經濟建設委員會86年4月18日總(86)字1796號函：「奉交議，經濟部陳報擬設置倉儲轉運專業區，檢送『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』一案，本會委員會審議結論，復請查照轉陳。說明：．．．。二、本案經本會於86年3月31日及4月3日邀集鈞院主計處、經濟部暨加工出口區管理處、台糖．．．高雄市政府．．．等機關會商，並提報86年4月9日本會第870次委員會議討論，獲致結論如次：（一）．．．經濟部為配合世界貿易趨勢，擬擴大現有加工出口區功能，設置倉儲轉運專區，以提昇競爭力，帶動亞太營運中心發展，並可配合政策適時發展為經貿營運特區，所報『高雄加工出口區(含擴區)設置倉儲轉運專區綱要計畫書』及『台中港區設置倉儲轉運專區綱要計畫書』，原則同意。請經濟部督促加工出口區管理處協調相關機關進行細部設計，加速開發；相關機關在土地提供條件、行政支援協助及相關管理作業上，應全力配合辦理。（二）本案有關高雄加工出口區設置倉儲轉運專區(含擴區)綱要計畫部分：1.所規劃成功專區(中油、台肥、台糖土地)及小港專區(台糖土地)，經查各該國營事業均同意提供土地進行開發，原則同意照經濟部意見，依加工出口區設置管理條例第1條及其施行細則第2條規定，劃定範圍，設置加工出口區，請經濟部督導加工出口區管理處協調相關國營事業機關、民航局、高雄關務局、高雄市政府及相關機關辦理．．．。」可知，行政院86年5月8日台86經18448號函，係同意經濟部所報「高雄加工出口區（含擴區）設置倉儲轉運專區綱要計畫書」，此有該份函文及行政院經濟建設委員會86年4月18日總（86）字第1796號函、管理處86年6月21日經加處（86）工字第006260號函附卷（原處分卷第47-53頁、第45頁-46頁）可憑。其並非行政院就系爭土地可適用土地稅法第18條第1項第5款之專案核定，自無依土地稅法第18條第1項第5款適用特別稅率之餘地。原告主張縱認系爭土地並不符合土地稅法第18條第1項第1款規定，亦有同條項第5款之適用，被告未適用該規定，竟對原告補徵地價稅，依司法院釋字第657號、第581號解釋意旨，顯增加法律所無之限制云云，亦無可取。至於被告稱本件依88年內部簽呈顯示當時前鎮分處應係依土地稅法第18條第1項第5款核准適用特別稅率乙節，固有該份簽呈附原處分卷（第42頁）可稽，惟其僅為內部之意見，並未對外發生效力，本件依前鎮分處對外發生效力之89年1月20日高市稽前財字第738號函文觀之，前鎮分處應係依土地稅法第18條第1項第1款規定准依工業用地稅率課徵88年起之地價稅，被告所言，應有誤解。惟無論如何，本件均不符土地稅法第18條第1項第1款及第5款之要件，被告上開說詞，無礙其本件補徵處分之合法性，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告以系爭土地不符合土地稅法第18條之規定，應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵92年至96年差額地價稅分別為11,403,154元、14,541,338元、14,545,379元、14,539,208元、14,535,334元，合計共69,564,413元，並無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 涂 瓔 純