高雄高等行政法院判決
98年度訴字第738號民國99年4月1日辯論終結原 告 甲○○被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年11月9日府法訴字第0980283377號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告所有坐落高雄縣○○鄉○○段1007、1007-1、1007-8地號等3筆土地（下稱系爭土地）及其地上建物門牌為高雄縣○○鄉○○○路○○○號房屋一棟（下稱系爭建物），前經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）85年度高澤民修85執字第17552號拍賣抵押物強制執行事件於民國87年4月27日拍定後，通知被告核算土地增值稅陳報執行法院扣繳，被告以一般用地稅率核定函請執行法院代為扣繳土地增值稅分別為新臺幣（以下同）68,196元、7,444元、1,011,552元，合計1,087,192元，原告於98年3月12日始申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額及申請就增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，經被告以98年7月31日高縣稅土字第0986105624號函，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）稅捐稽徵法第28條規定:「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，屆期末申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按月加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」依本法條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還，若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，不能適用稅捐稽徵法第28條第1項規定之限制。所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟不適用，而適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第28條第2、4、5項規定益明。
（二）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。為土地稅法第34條之1第2項所明定，故若單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，土地所有權人無收到稽徵機關之通知，縱逾30日之期間，亦得申請選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因未通知屬可歸責於稽徵機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，稽徵機關辦理退稅不受時效之限制。此項規定，依稅捐稽徵法第1條：稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定，有優先於其他法律而適用之效力。
（三）原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，本得選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，詎被告竟不依法通知致有溢繳稅額之情事，足見被告有可歸責之原因；且依土地稅法第31條第3項規定：土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限規定，被告於執行法院依稅捐稽徵法第6條規定通知核算土地增值稅時，即未依法就原告歷年所繳增值稅，依土地稅法第31條規定，抵繳應納土地增值稅而不作為，而有適用法規有錯誤之情事，非無可歸責，依稅捐稽徵法第28條第4、5項之規定，因知悉原告之申請後依法辦理退稅而不為，違背法律規定。且其否准之理由，係以「已逾行政程序法第131條5年時效」云云，依稅捐稽徵法第1條之規定，本案既應適用稅捐稽徵法第28條之規定，即無適用行政程序法第131條規定之餘地，是原處分適用法規有錯誤。
（四）時效之進行，自原告收到被告之通知起算，此參土地稅法第34條之1第2項規定益明，被告既未通知原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，時效之始日不能開始進行，自無時效消滅規定之適用。從而，原告所有被拍賣房地符合自用住宅用地稅率要件，由於被告未依法律規定通知原告得申請，致被依一般稅率課徵土地增值稅而溢繳稅額，足見被告有可歸責之法律上原因，而無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，自應撤銷原處分，令其依原告申請作成行政處分。
（五）「履行義務，不得拒絕」，有最高法院20年上字第217號判例可稽，此於行政法上亦同，參照行政程序法第4條：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束規定即明，學者李惠宗於所著行政程序法要義，91年11月初版第59頁上，亦認義務不得拒絕為行政行為之準則，故「履行義務，不得拒絕」為行政機關應遵循之法則，行政機關應受義務不得拒絕之拘束，委無疑義。
（六）土地稅法施行細則第61條規定：主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。係規定拍賣案件稽徵機關應通知執行法院扣繳土地增值稅或土地稅款之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關。
（七）中央法規標準法第16條明文規定：法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。是所謂特別法優於普通法原則。又請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。時效期間，不得以法律行為加長或減短之。並不得預先拋棄時效之利益。民法第125條、第147條分別有明文，此雖為民法上之規定，按諸所謂租稅法律明文原則，並未限制僅以租稅法律為範圍，此參司法院釋字第346號解釋：憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律益明，故租稅法律未有明文時，其他法律有明文規定者，當然適用之。因此，「時效」，法律規定期間較短者，應依其規定，不得適用較長之規定，並不得加長或減短之，雖屬民法上之規定，此於租稅事項，若租稅法無明文規定時，亦得適用民法規定，不必法律明文。土地稅法第34條之1第2項規定之30日時效係法規明文規定，與行政程序法第131條5年時效規定，顯較短，又係專就選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為規定，自係特別規定，不得類推適用他法規，因此，被告不適用土地稅法第34條之1第2項30日短期時效特別規定，竟適用民法第125條時效規定予於延長，再適用民法總則施行法第18條及行政程序法第131條規定規定予於縮短，有適用法令違背特別法優於普通法之法規適用原則規定，且與民法第125條但書及第147條規定有背，亦屬違背法令。何況，行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政程序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬適用法規違背法令。
（八）本案當初依一般稅率計課土地增值稅，係被告未將應送達文書送達原告致溢繳稅額，若當初被告盡法律所課義務，依土地稅法第34條之1第2項規定將得選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之文書送達原告，必不會有溢繳稅額之情事，是被告有可歸責之法律上原因，因此原告選擇自用住宅稅率課徵土地增值稅，土地稅法第34條之1第2項規定之時效無從起算，不生不得申請之法律效果，又關於退稅部分，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，亦不受5年時效之限制，是被告否准，並無法律上正當理由。
（九）有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。故當事人權利之失效，以法律有明文規定者為限，故若法律無明文規定，不得限制人民權利之行使，所謂法律，立法院通過，總統公布之法律為限，為憲法第170條規定有明文。則知道自己之財產狀況，與知悉得適用自用住宅用地稅率殊屬二事，且執行法院分配表並未記載當事人得申請適用住宅稅率，自不得以此擅謂權利失效，故土地稅法第34條之1第2項特設明文，明定稽徵機關有通知土地所有權人申請適用自用住宅用地稅率之義務，若未通知，或通知未送達，不喪失權利，亦經財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋在案。
（十）稅捐稽徵法第6條第3項規定：經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。第16條復規定：繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。是若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務等情，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告並應依本件之法律上見解，作成准依原告申請就系爭土地適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，及就歷年所繳納地價稅抵繳應納土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。
三、被告則以︰
（一）最高行政法院94年度判字第969號判決意旨，略謂:「本件上訴人於91年6月11日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。」本件系爭土地於87年4月27日經高雄地院執行拍賣拍定在案，經被告按一般用地稅率核定系爭土地之土地增值稅稅額共計1,087,192元，並由高雄地院代為扣繳在案。惟原告遲至98年3月12日始向被告申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，並申請退還溢繳之稅款，被告依最高行政法院94年度判字第969號判決意旨，認原告請求改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消減時效期間，依行政程序法第131條規定，已逾5年期限，乃否准原告之申請。因土地所有權人於土地移轉時，其依據法律規定所享有按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，本即存在，並非因稅捐稽徵機關依據土地稅法第34條之1第2項規定為通知，始行發生；稅捐稽徵機關之通知只是促請土地所有權人注意，並發生此項所規範30日申請期間起算之法律效果。又因「權利」如因權利人長期不行使，勢將造成新的事實狀態，影響原有法律秩序之正常維持，故為適應既成事實狀態並承認新法律秩序之建立，乃有時效制度產生。是上述土地稅法第34條之1第2項雖有關於土地所有權人得於稽徵機關通知後30日內為自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請規定，然本於時效制度之本質，則土地所有權人原即享有之適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權，亦不應因稽徵機關之未通知而使此法律狀態長久處於不確定之情況；又因土地所有權人發動其自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的即為退還溢繳之土地增值稅，退步言，被告縱未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算效果，但並非謂原告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制。
（二）所謂「時效」，係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。而公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。查於行政程序法90年1月1日施行前，關於改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅公法上請求權之時效期間，基於實體從舊原則，固無行政程序法第131條第1項規定之適用，並因公法無性質相類之規定，而應類推適用民法第125條一般時效即15年之規定；惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致（最高行政法院96年度判字第914號判決意旨參照）。本件原告請求改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅為一般公法上之請求權，且其請求權發生於行政程序法施行（即90年1月1日）前，當時就公法上請求權之消滅時效期間，法律尚無明文規定，而應類推適用民法第125條規定，其消滅時效應為15年。惟自行政程序法施行日起，其原15年時效所殘餘之期間，既較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長，則自行政程序法90年1月1日施行起，即應適用行政程序法第131條第1項之5年時效期間，亦即原告之公法上權利，除有行政程序法規定之中斷等事由外，原應至94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六，參諸民法第122條規定，是應延至95年1月2日屆滿。然本件原告遲至98年3月12日始向被告提出申請，其請求權時效業已完成，是項請求權利為當然消滅。被以原告逾期申請為由予以否准，並無不合。
（三）系爭土地增值稅，被告已通知高雄地院代為扣繳，高雄地院亦已依被告函文製作分配表，並依法分配確定在案，是被告之課稅處分已告確定。又原告為系爭土地之原所有權人，對於自己之財產狀況焉有不知之理，又以法院強制執行之實務，在類似本案之情形，高雄地院民事執行處在製作分配表完畢後，均會通知債務人（即原告）表示意見，原告未對分配表表示意見，是本案原告當時即知悉課徵土地增值稅之金額，則原告於87年間既知悉本案土地增值稅之核課情形，且無不得即時提出本件申請之事由。又原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的，既在於請求被告作成更正差額之處分並退還溢付之稅款，該溢付稅款雖依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋應退回執行法院重作分配，惟重作分配仍屬清償債務人積欠之債務而消滅個人債務，或將剩餘分配款交還債務人，是原告目的仍為退稅請求，按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函明令廢止91年5月20日台財稅字第0910451690號函謂「行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用『民法』消滅時效之規定」，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致（最高行政法院96年度判字第914號判決意旨參照）。系爭土地增值稅，業經高雄地院民事執行處於87年9月8日代為扣繳繳納在案，惟原告遲至98年3月12日始申請改依自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額重新分配，顯逾行政程序法第131條第1項所規定之5年消滅時效期間。又本件被告雖未能證明已踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，亦僅生同條項規定之30日之不變時間未能起算，但並非謂原告退還溢繳土地增值稅之請求權即不受其他法律關於請求權時效期間之限制，業如前述，足見被告未踐行土地稅法第34條之1第2項之通知，並非稅捐稽徵法第28條第2項所指之「適用法令錯誤」、「計算錯誤」、「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形之一，故本件自無稅捐稽徵法第28條第2項規定適用之餘地。
（四）雖最高行政法院98年度判字第918號判決認為：原判決以經法院執行拍賣之土地，稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人．．．即生適用法令錯誤之情事，如對因此所生繳稅款請求返還，即有稅捐稽徵法第28條所規定時效之適用，是原審未及適用稅捐稽徵法第28條新修正規定，容有未洽等語。惟上開最高行政法院判決係因原審判決認稽徵機關未合法依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知土地所有權人，即生適用法令錯誤之情事，而98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定，因將適用法令錯誤區分為第1項「納稅義務人自行適用法令錯誤」，及第2項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」，致有適用之疑義，才將原審判決廢棄，而納稅義務人申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅核屬「租稅選擇權」，原告可選擇系爭土地是否申請按自用住宅用地稅率課徵，是該類案件縱使有稅捐稽徵法第28條規定之適用，然該類情形也是稅捐稽徵法第28條第1項「納稅義務人自行適用法令錯誤」，尚非屬同條第2項「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」之情形，是以，本案依稅捐稽徵法第28條第1項規定，早已逾5年消滅時效期間。且上開最高行政法院判決，僅為個案之見解，尚非判例，於本案並無拘束力。
（五）行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
（六）土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」同法第34條之1第2項規定：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」
（七）行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」民法總則施行法第18條規定:「民法總則施行前之法定消滅時效已完成者，其時效為完成。民法總則施行前之法定消滅時效，其期間較民法總則所定為長者，適用舊法，但其殘餘期間，自民法總則施行日起算，較民法總則所定時效期間為長者，應自施行日起，適用民法總則。」
（八）原告於87年間既知悉本案土地增值稅之核課情形已如前述，且無不得即時提出本件申請之事由，俾被告於相關資料尚得發現前，得以查知細節。而原告拖延不為申請，坐令時間流逝，遲至98年3月12日始提出申請，自不能指被告未為通知及請求改課之申請期限未至。否則，所有行政作為均將因行政機關未能發現多年前的相關證據資料，無以佐證說明其作為之事實依據而重啟，則將使行政法規所規定之各種期限規範所欲維護之公法關係之安定性，蕩然無存。是以，參酌前述權利失效之法則，本件原告長期未向被告提出以自用住宅用地稅率核課系爭土地之土地增值稅，因而造成其權利不明確，其未能舉證發現真實之不利益，自應由原告自行承受，殊無允許原告任意指摘被告未為通知，則其申辦改適用稅率之期限未屆之理，是本案核無原告主張可歸責於被告之錯誤，並無適用修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定之理。
（九）原告另主張被告於執行法院依稅捐稽徵法第6條規定通知核算土地增值稅時，即應依法就原告歷年所繳地價稅，依土地稅法第31條規定，抵繳應納土地增值稅而不作為，而有適用法規錯誤之情事云云。惟依土地稅法第31條第3項規定，須在其持有系爭土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，始有抵繳應納土地增值稅之適用，惟查，系爭3筆土地於原告持有土地期間內，雖於80年重新規定地價，然系爭土地於80年皆未課徵地價稅，雖81年及82年系爭永芳段1007-1、1007-8地號土地有課徵地價稅，惟仍不符合土地稅法第31條第3項抵繳土地增值稅之規定，是本案並無原告所主張之適用法規錯誤之情形等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開如事實概要欄所示之事實，為兩造所不否認，且有原告98年3月12日申請函、被告98年7月31日高縣稅土字第0986105624號函附原處分卷可參，並經本院調取高雄地院85年度執字第17552號清償票款民事執行卷宗核閱無訛，堪信屬實。
茲就兩造之爭議論述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」分別為土地稅法第28條、第34條之1第2項及行為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。
（二）次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，不限於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之事由，尚包含因其他可歸責於政府機關之錯誤致有溢繳稅款情事，且應退還之溢繳稅款，亦無申請退還期間之限制。並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
（三）再按「（第1項）土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。（第2項）土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1亦定有明文。準此，適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，係以土地所有權人之申請為必要，稽徵機關依法並無逕行核定之權限，蓋是否行使適用自用住宅用地稅率之請求權，係土地所有權人之權限，且適用自用住宅用地稅率之有關課稅之事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
（四）經查原告於98年3月12日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將差額退還法院重新分配，雖其同時請求改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅及退還溢繳稅額，然其退還溢繳稅額請求權係以其改用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權有理由為前提，倘申請改用自用住宅用地稅率為無理由，則其原繳納之土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告因此並無退稅請求權。
（五）土地稅法第34條之1第2項之申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，屬於一般公法上之請求權，其與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法上請求權。稅捐稽徵法第28條第2項應退還之溢繳稅款，雖無申請退還期間之限制，惟如申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之請求權已罹時效消滅，致其適用自用住宅用地稅率之申請為無理由者，依上開說明，納稅義務人即無退稅請求權。法院拍賣土地，依土地稅法第34條之1第2項規定，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已如前述。如無法確定稽徵機關已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，土地所有權人之申請固無上述所謂30日內提出之限制，惟申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制，且該請求權於土地所有權移轉時即得行使，故消滅時效應自土地所有權移轉時起算。系爭土地於87年4月27日經法院拍後而移轉，於移轉當時即得行使申請自用住宅用地稅率之請求權，因該請求權發生於行政程序法施行前，並無行政程序法第131條5年時效期間規定之適用，而應類推適用民法第125條關於15年時效期間之規定，惟此類推適用之時效期間，若自行政程序法施行日起算，其殘餘期間較行政程序法第131條第1項所定5年時效期間為長者，參諸民法總則施行法第18條規定意旨，即應自行政程序法施行日起，適用行政程序法第131條第1項關於5年時效期間之規定，俾得兼顧行政程序法規定時效期間為5年之目的，以使法律秩序趨於一致。是本件原告申請適用自用住宅用地稅率之請求權時效，原應至行政程序法施行（90年1月1日）起5年，即94年12月31日屆滿，惟因當日係星期六之休息日，翌日則為星期日且為開國紀念日，補假1日，則參諸民法第122條：「於一定期日或期間內，應為意思表示或給付者，其期日或其期間之末日，為星期日、紀念日或其他休息日時，以其休息日之次日代之。」之規定，即延至95年1月3日屆滿。
（六）關於時效完成之法律效果，為求公法法律關係之安定，及臻於明確起見，民法第144條關於時效完成後，債務人僅得拒絕給付之規定，於公法上請求權應不得予以類推適用，而應採權利消滅主義；即公法上請求權因時效完成即當然歸於消滅；故無待當事人主張，法院即應依職權調查有無消滅時效完成之事實。本件被告固未能提出足以證明已依土地稅法第34條第2項規定主動通知被原告之證明文件，而無法確定被告已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請，惟如前述，原告申請適用自用住宅用地稅率之請求權行使仍受一般公法上請求權消滅時效之限制。因此其遲至98年3月12日始檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其請求權已罹於時效而消滅，其申請改用自用住宅用地稅率為無理由，從而其所繳納之土地增值稅自無溢繳稅款可言，原告因此並無退稅請求權。
（七）末按「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」固為土地稅法第31條3項所明定。然仍以土地所有權人於其持有土地期間，有因重新規定地價而增繳地價稅為要件。經查本件原告所有系爭3筆土地於80年之前係課田賦，自81年起始改課地價稅，之後迄85年均未調高地價，86年雖有調高地價，但原告並未繳納，此分別有增繳地價稅查核情形分析表、線上查詢徵銷檔（查詢）資料附原處分卷（第47頁、第1頁）可參，是原告並不符合土地稅法第31條第3項抵繳土地增值稅之規定，其請求以增繳地價稅抵繳應納之土地增值稅一節，亦於法不合。
（八）從而，原處分駁回原告之請求並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 22 日
書記官 陳 嬿 如