高雄高等行政法院判決
98年度訴字第746號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○己○○上列當事人間申請退還稅款加計利息事件，原告不服財政部中華民國98年11月30日台財訴字第09800476910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，於民國69年至71年間與訴外人黃進合夥出資興建「益山新城」房屋出售，經高雄市稅捐稽徵處（下稱高雄市稅捐處）查獲，核定補徵營業稅新台幣（下同）513,753元（營業稅業務嗣於92年1月1日移撥被告），並通報被告分別補徵69年及71年度營利事業所得稅4,040,685元及1,438,482元、補徵69年及71年度綜合所得稅1,613,210元（149,390元+1,463,820元）及339,284元（27,581元+311,703元），另移請台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）裁處69年及71年度營利事業所得稅罰鍰計5,449,167元（4,060,685元+1,438,482元）。原告嗣於98年3月10日、同年3月24日、同年4月3日及同年4月20日申請加計利息退還69年及71年度營業稅29,634元、營利事業所得稅244,242元（180,400元+63,842元）、營利事業所得稅罰鍰5,339,574元（140,596元《訴願決定書誤載為180,400元》+5,198,978元）、綜合所得稅7,479元（6,389元+1,090元）及81年度因強制執行拍賣所產生之土地增值稅228,924元，合計5,849,853元，經被告以98年8月6日財高國稅鹽營業字第0980006821號函復否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，嗣於審理中撤回有關請求被告退還81年度因強制執行拍賣所產生之土地增值稅228,924元部分，減縮聲明後請求退稅之本金金額為5,620,929元，詳如附表所示，並追加合併請求損害賠償。
二、本件原告主張：
（一）查高雄市稅捐處80年4月8日高市稽法字第012263號函知被告稱「本案黃進部分已確定並執行中；甲○○部分因查無合夥事證業免議」在案。高雄市稅捐處80年4月17日高市稽法字第016436號函知原告稱：「台端陳情未興建益山新城出售應免受罰乙節，准於所請」在案。高雄市稅捐處80年9月4日高市稽法字第041467號函知高雄地院稱「貴院78年財執市滯字第14174號甲○○等9人欠繳營業稅513,753元及教育捐128,438元乙案，請就黃進財產執行，其餘8人因經查未涉及興建益山新城，請准免予執行」在案。被告前金稽徵所（現已歸併於鹽埕稽徵所）80年4月29日財高國稅金徵字第3182號函知被告稱「甲○○並未興建益山新城出售，則本局核定課徵營利事業所得稅對象有錯誤，是故原查單位應速查明依法辦理更正課徵對象，以維納稅人權益」由此可知，原告與訴外人黃進並無合夥關係，亦非興建「益山新城」之起造人，則被告將原告列為課徵對象實屬有誤。
（二）稅捐稽徵法第28條業於98年1月21日修正公布；該條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關『適用法令錯誤』、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」財政部98年2月16日台財稅字第09804505760號解釋函稱：「．．．稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」再則，高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決主文，已確認「原告甲○○與黃進間關於興建高雄市小港區益山新城房屋之合夥關係不存在」在卷。由上可知，原告未興建益山新城出售，確係被告所屬前金稽徵所、高雄市稅捐處及高雄地院已認定之事實；依據加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1項及所得稅法第3條規定，有銷售貨物或勞務之營業人，始有營業稅之納稅義務，沒有經營營利事業者，不得課徵營利事業所得稅。故被告自應依行政程序法第117條第1項規定依職權將本件違法之處分撤銷。
（三）訴願決定援用台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）79年度財抗字第76號刑事裁定，以原告與黃進間有合夥關係已具既判力云云，駁回原告訴願請求，實有誤解：
１、訴願決定中引用之最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議及72年判字第336號判例等見解，係認經實體判決之訴訟標的始有確定既判力。惟訴願決定援用之高雄高分院79年度財抗字第76號刑事「裁定」並非「判決」，率言該「裁定」之訴訟標的於「確定終局判決」中經裁判者，有確定力云云，誠有誤解。
２、況被告前於高雄地院84年度訴字第786號民事訴訟審理中，亦曾援用高雄高分院79年度財抗字第76號刑事「裁定」，主張原告與黃進有合夥關係云云；惟經高雄地院84年度訴字第786號審理結果，認被告所舉上開「裁定」及談話紀錄不足以作為原告與黃進間有合夥法律關係存在之證明，而不予採認在卷。渠本件訴願決定又再援用該號「裁定」提出與高雄地院84年度訴字第786號民事判決理由相反之主張，該訴願決定實已違反爭點效。按訴願雖與訴訟不同，但舉重明輕，訴願亦應受爭點效之拘束，其行政行為始符誠信原則，行政程序法第8條定有明文。易言之，高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決理由中認定之事實，均係高雄地院本於原、被告實質辯論結果而為之判斷。應解為在同一當事人間就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，此參最高法院73年度台上字第4062號判決即明。
３、高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決理由認定具有爭點效之部分如下：「．．．被告財政部高雄市國稅局辯以原告（甲○○）確為益山新城合夥人之一，其與被告黃進間有合夥之法律關係存在云云，固提出本院79年度財更
(一)字第9號刑事裁定、台灣高等法院高雄分院79年度財抗字第76號刑事裁定，．．．及談話紀錄影本各1份為證。惟查被告高雄市國稅局提出之甲○○談話紀錄內容雖載明：『伊曾與黃進等人在本市小港區興建益山新城出售』，然該談話紀錄內容並無法看出原告甲○○知悉出資及損益分配情形，且共同被告黃進於前金區調解委員會及本院審理中屢稱益山新城係其獨資經營，．．．甲○○非合夥人等語，是原告於益山新城所為核與民法第667條有關合夥之要件不符，自難徒憑該談話紀錄追認原告與被告黃進間有合夥關係存在；又本院79年度財更(一)字第9號刑事裁定、台灣高等法院高雄分院79年度財抗字第76號裁定亦均以該談話紀錄認定原告與被告黃進間有合夥關係存在，惟該談話紀錄尚無法證明原告與被告黃進間有合夥關係存在，已如前述，故上開刑事裁定事實之認定，本院不受其拘束，而不予採酌．．．。準此，．．．被告所舉上開書證及談話紀錄不足以作為原告與被告黃進間有合夥法律關係存在之證明。」
（四）被告雖自認高雄市稅捐處以80年9月4日高市稽法字第041467號函文請高雄地院就原告部分免予執行為實，但因高雄市稅捐處並未註銷原核稅款，及嗣後原告續提上開訴訟經駁回等情，乃否認上開函文請求高雄地院就原告部分免予執行之效力，遽而認為高雄市稅捐處獲執行分配款29,634元無違誤云云。其辯詞純係諉過卸責之詞：
１、本案系爭稅款移送法院執行的時間及機關如下：⑴營業稅738,520元（本稅513,753元、教育捐128,438元、滯納金96,329元），由高雄市稅捐處鹽埕分處於78年5月23日移送高雄地院執行。⑵69年綜合所得稅171,798元（含滯納金22,408元），由被告前金稽徵所於79年10月26日移送高雄地院執行。⑶71年綜合所得稅29,393元（含滯納金4,137元。並在說明欄註記：原本稅27,581元，退稅抵繳2,325元），由被告前金稽徵所於79年10月26日移送高雄地院執行。⑷營利事業所得稅本稅69年4,060,685元、71年1,438,482元，共計5,449,167元，由被告於78年8月2日移送高雄地院執行。⑸罰鍰5,449,167元，由被告於79年9月13日移送高雄地院執行。因上述誤課稅款而執行拍賣原告4筆土地，高雄市稅捐處共獲取系爭土地增值稅分配款228,924元。
２、嗣於80年4月間高雄市稅捐處發現原告69年與71年與黃進並無合夥關係，亦非興建「益山新城」起造人，其與被告前金稽徵所等機關遂於80年4月間發文表示，原告與訴外人黃進並無合夥關係，亦非興建「益山新城」之起造人等情，已如上述，由上可知，高雄市稅捐處上開80年4月間所為免議的通知函，係基於職權所為對外已生效力的授益行政處分。而該授益處分時間是在系爭稅款於79年移送法院執行之後決定，高雄市稅捐處所以作此授益處分決定，必有相當證據，才會認定原告未涉及興建益山新城，故系爭稅款及罰鍰實乃誤徵。依行政程序法第110條第1項、第3項規定（未增訂前視為法理），書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。最高行政法院90年度訴字第3461號判決亦明釋在卷。故高雄市稅捐處80年4月間所為上開免議之授益處分至今未經撤銷、廢止，仍繼續有效存在。按授益行政處分對外生效後，即具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式存續力及實質存續力，其中實質存續力係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力（最高行政法院90年度訴字第3461號判決參照）。從而，高雄市稅捐處80年4月作成「甲○○部分因查無合夥事證業免議」之授益行政處分後，高雄市稅捐處理應主動再依職權註銷原告原核稅款卻未註銷，即有違法。未料，被告復以高雄市稅捐處違法未註銷原核稅款為由，否定上開授益處分之效力，其論證實本末倒置。且高雄市稅捐處發文通知法院免於執行，堪認本案撤回系爭稅款強制執行之意思表示已生效，斷無以未註銷原核稅款來否定已撤回生效之意思表示之理。
（五）又按系爭69年度綜合所得稅獲分配6,389元是被告前金稽徵所以78年3月13日財高國稅金徵字第1633號函註銷1,463,820元中之一部分、及系爭71年度綜合所得稅獲分配1,090元是該所以78年7月21日財高國稅金徵字第4209號函註銷311,703元中之一部分。因此，被告前金稽徵所已自承系爭69及71年度綜合所得稅註銷在案，為何還獲執行分配款7,479元（6,389元+1,090元）？顯見，被告以系爭69及71年度營利所得僅係各該年度個人綜合所得中之一部分，且業經被告前金稽徵所分別以上開2號函文註銷在案，故強制執行獲分配7,479元，與系爭營利所得無涉云云，純係卸責諉過之詞，嚴重違法。
（六）系爭69及71年營利事業所得稅本稅部分4,060,685元及1,438,482元（合計5,499,167元）、罰鍰5,499,167元部分。
被告稱本稅部分因原告未提起行政救濟遂告確定；罰鍰部分以原告不服提起抗告，終經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定抗告駁回亦告確定；原告仍不服續聲請再審、非常上訴等又被駁回等情為由，礙難辦理返還系爭稅款云云。其論證謬誤，本末倒置：
１、依高雄市稅捐處上開80年4月8日高市稽法字第012263號函，可證系爭營業稅738,520元，因原告無合夥營業行為，業經高雄市稅捐處作成免議之授益行政處分，至今仍合法有效；另依營業稅法第2條第1項及所得稅法第3條規定，沒有經營營利事業行為者，不得課徵營利事業所得稅及綜合所得稅。然，被告僅以原告未提起行政救濟遂告確定為由，遽而斷定系爭營利事業所得稅本稅部分4,060,685元及1,438,482元（合計5,499,167元）無誤，而對於上開免議之授益行政處分及相關規定，則未見其論述。顯見，被告有意以模糊之語詞搪塞，逃避違法責任。
２、又罰鍰5,499,167元部分，被告多次以原告提起行政救濟，終經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定，抗告駁回亦告確定為由，遽而認定系爭稅款無誤，其論證實是倒果為因。按，高雄市稅捐處上開80年4月間所為免議之授益行政處分，係在系爭稅款於79年移送法院執行之後決定。該處必有相當證據，才會認定原告未涉及興建益山新城，系爭稅款及罰鍰實乃誤徵。並以上開80年9月4日函知高雄地院，應認屬該處以書面向法院提出撤回執行之意思表示。按強制執行原則上採當事人進行主義，執行債權人高雄市稅捐處既然提出撤回本案系爭稅款執行之意思表示，則執行法院理應將整個執行程序撤銷，強制執行程序因而終結，始為合法。然，被告未予究明，竟以高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定，否定高雄市稅捐處上開80年9月4日函知高雄地院所為撤回本案系爭稅款強制執行之意思表示，遽而認定系爭稅款無誤，其論證違法甚明。
３、被告又以原告不服聲請再審、非常上訴均被駁回等由，遽而認為原告有合夥關係，返還系爭稅款礙難辦理云云，實是被告誤解。因原告所提再審、非常上訴等，均以程序上之理由駁回，非關有無合夥關係所作實質判斷。
（七）被告主張系爭85年10月30日現金繳納罰鍰5,198,978元及經強制執行獲分配清償積欠系爭營利事業所得稅244,242元(180,400＋63,842)及罰鍰140,596元，無稅捐稽徵法第28條規定之適用，其理由無非以原告向被告申請返還現金繳納罰鍰5,198,978元，經被告前金稽徵所否准，原告循續提起行政救濟，經財政部87年8月14日台財訴第000000000號訴願決定駁回，並告確定。原告又於88年2月8日向被告申請退還系爭罰鍰，經被告鹽埕稽徵所否准。原告循續提起行政救濟，經最高行政法院認該函非行政處分，以90年度裁字第869號裁定駁回其訴。原告復提起返還公法上不當得利之行政訴訟，遞遭鈞院92年度訴字第1021號判決、最高行政法院94年度裁字第941號裁定駁回等情，為其論證依據。然查，被告所提上開前金稽徵所函文、財政部訴願決定、被告鹽埕稽徵所函文、最高行政法院裁定、鈞院判決等裁判，同樣均是以程序上之事由駁回原告之請求，均非關有無合夥關係所作實質判斷，均不足以作為被告主張系爭稅款無誤的論證基礎。
（八）被告以原告依高雄地院84年度訴字第786號民事判決已確定「原告甲○○與黃進關於興建高雄市小港區益山新城房屋之合夥關係不存在」乙節，嗣經高雄高分院84年度上字第412號民事判決原判決廢棄發回，並經高雄高分院85年度上字第147號民事判決上訴駁回；且原告另提起與訴外人黃進、蔡坤謀間確認合夥關係不存在事件，亦由高雄地院85年度雄簡字第1253號判決駁回確定在案等情，遽以認定原告請求無足採，為其論證基礎，其立論誤解甚明且違反高雄地院84年度訴字第786號確定判決既判力：
１、原告引用高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決，主文認定「原告甲○○與黃進關於興建高雄市小港區益山新城房屋之合夥關係不存在」係高雄地院本於原、被告實質辯論結果，就合夥關係已為的判斷。對此重要爭點所為的判斷，應解為在同一當事人間就該重要爭點所提起的訴訟中，法院及當事人就該已經法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，此參最高法院73年度台上字第4062號判決即明。因此，被告於歷次爭訟中主張原告有合夥關係，與該判決主文意旨相反，實已違反實質既判力。
２、高雄高分院84年度上字第412號民事判決，以訴外人黃進不否認與原告無合夥關係，無提起確認之訴之必要為由，在程序上廢棄發回，並未否定高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決實質既判力。至高雄高分院85年度上字第147號民事判決，係以原告主張系爭課稅如果有誤，應循行政救濟途徑解決，無得藉消極確認之訴所得排除為由，在程序上駁回，亦未否定高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決實質既判力。又高雄地院85年度雄簡字第1253號判決，係以原告主張上開確認合夥關係不存在之訴，業經該院84年度訴字第786號民事判決確定，本件就該已判決確定之合夥關係不存在法律關係重行起訴與規定不符為由，在程序上駁回，亦未否定高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決實質既判力。由上可知，被告以程序上駁回之理由，否定高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決實質既判力，實係主觀的嚴重誤解。被告迭次辯稱原告69年與71年與黃進有合夥關係，為興建「益山新城」起造人云云，無非認為原告有財產，將來收取稅款較容易為其依據，並無任何其他佐證資料，純係被告主觀上之臆測，此觀台灣高等法院台南分院（下稱台南高分院）75年度財抗字第129號裁定即可證明。
（九）被告對系爭稅款故意違反上開授益行政處分，於81年1月4日移送強制執行，並於81年5月22日執行拍賣原告4筆土地，拍賣最低總價1,221,000元，換算為原價1,526,250元，被告應負損害賠償責任。被告又針對系爭罰鍰5,198,978元，自74年3月20日進行查封高雄市○○區○○段230、210地號所有土地（○○○區○○段○○段604、617、617-
2、630、635、636、637、637-1、637-2、638、638-1等地號），原告被迫於81年5月22日繳納5,198,978元。被告亦應負損害賠償責任。
（十）鈞院92年度訴字第1021號判決訴訟標的金額5,750,888元＝5,499,167元(罰鍰)＋251,721元(69年營利事業所得稅180,400元＋71年營利事業所得稅63,842元＋69年綜合所得稅6,389元+71年綜合所得稅1,090元)。另，本案訴訟標的金額說明如下：(1)返還金額5,849,853元＝營業稅29,634元＋營利事業所得稅罰鍰140,596元(強執分配)＋營利事業所得稅罰鍰5,198,978元(現金繳納)＋69年營利事業所得稅180,400元＋71年營利事業所得稅63,842元＋69年綜合所得稅6,389元＋71年綜合所得稅1,090元＋土地增值稅228,924元)。(2)損害賠償6,725,228元＝1,526,250元＋5,198,978元＋(1,526,250元自81年1月4日起至返還日止＋5,198,978元自74年3月20日起至返還日止)均按年利率5%加計之利息等情。並聲明求為判決(1)撤銷訴願決定及原處分。(2)被告應核准退還因違法課徵如附表之營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅及財務罰鍰共計5,620,929元；及如附表所示自繳納之日起至返還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。(3)請求被告損害賠償6,725,228元；及其中1,526,250元自81年1月4日起、5,198,978元自74年3月20日起，均至返還日止，按年利率5%加計之利息。
三、被告則以：
（一）本案系爭營業稅部分，原告是否為興建「益山新城」房屋之合夥人之爭執，既經提起「興建益山新城房屋之合夥關係不存在」之訴訟，經高雄地院85年度雄簡字第1253號判決駁回原告之訴而告確定，其自始即為合夥人且有上開銷售貨物，據此核課營業稅即難謂有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅之情事。又雖經高雄市稅捐處80年9月4日以高市稽法字第041467號函建請高雄地院就原告部分免予執行，但並未予註銷原核稅款，嗣後原告續提上開訴訟經駁回，強制執行獲配29,634元，亦無違誤，故營業稅部分無稅捐稽徵法第28條規定適用。而系爭綜合所得稅部分，原告系爭69及71年度營利所得僅係各該年度個人綜合所得中之一部分，69年度部分業經被告前金稽徵所分別以78年3月13日、同年7月21日財高國稅金徵字第1633號、第4209號函註銷在案，故強制執行獲分配7,479元，與系爭營利所得無涉，亦無稅捐稽徵法第28條規定之適用。系爭營利事業所得稅部分，經補徵69及71年度營利事業所得稅於73年4月15日發單，分別為4,060,685元及1,438,482元，並因短漏報經裁處罰鍰5,499,167元，本稅部分，未提起行政救濟遂告確定；罰鍰部分，原告不服提起抗告，終經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定，抗告駁回，亦告確定。原告仍不服續聲請再審，經高雄地院94年度聲再字第16號及80號刑事裁定駁回，其再聲請非常上訴，經最高法院檢察署95年1月4日台平字第0950000187號函復，認於法不合，礙難辦理。
（二）原告復向被告申請退還85年10月30日現金繳納罰鍰5,198,978元，經被告前金稽徵所於86年10月17日以財高國稅金徵字第86007533號函否准其所請，原告仍不服續提起訴願，經財政部87年8月14日台財訴字第870369166號訴願決定駁回，並告確定。原告又於88年2月8日主張其並非興建「益山新城」房屋之合夥人，向被告申請退還系爭罰鍰，經被告鹽埕稽徵所於86年10月17日以財高國稅鹽徵字第88001363號函復：「．．．查該罰鍰業已確定且經最高法院民事第一庭85年10月4日（85）台民以字第4598號通知書訴訟終結在案，所請歉難同意」，原告仍不服續提起行政訴訟，經最高行政法院認為該函非行政處分，提起行政訴訟，自非合法，遂以90年度裁字第869號裁定駁回其訴。原告復依行政訴訟法第8條規定提起返還公法上不當得利之行政訴訟，遞遭鈞院92年度訴字第1021號判決駁回其訴，繼而經最高行政法院94年度裁字第941號裁定駁回其訴。
是以，系爭核課之營利事業所得稅及罰鍰，難謂有法令適用錯誤或計算錯誤溢繳之情事，其於85年10月30日現金繳納罰鍰5,198,978元及經強制執行於81年6月19日獲分配清償積欠系爭營利事業所得稅244,242元（180,400＋63,842）及罰鍰140,596元，無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（三）原告訴稱依高雄地院84年度訴字第786號民事確定判決，已確定「原告甲○○與黃進關於興建高雄市小港區益山新城房屋之合夥關係不存在」乙節，經查該判決嗣經高雄高分院84年度上字第412號民事判決原判決廢棄發回，並經高雄高分院85年度上字第147號民事判決上訴駁回，且原告另提起其與訴外人黃進、蔡坤謀間確認合夥關係不存在事件，亦由高雄地院85年度雄簡字第1253號判決駁回，並於85年9月24日確定在案，是以，所稱尚無足採據。
（四）依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議（一）決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。本件原告依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，原告自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」，本案原告未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與黃進合夥出資興建益山新城房屋出售之事實，既經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定為終局裁判所確定，茲原告復就同一爭點提出證據藉以否定原核課處分之基礎事實，並依稅捐稽徵法第28條規定向原處分機關申請加計利息退稅，依最高行政法院72年判字第336號判例及最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，自難認原告之主張為有理由。
（五）系爭強制執行獲分配綜合所得稅7,479元（69年度6,389元、71年度1,090元）部分，原告訴稱該獲分配之69年度綜合所得稅6,389元，係被告前金稽徵所78年3月13日財高國稅金徵字第1633號函註銷之1,463,820元之一部分，另獲分配之71年度綜合所得稅1,090元，則係被告前金稽徵所78年7月21日財高國稅金徵字第4209號函註銷之311,703元之一部分云云。經查該強制執行獲分配之69年度綜合所得稅款6,389元、71年度綜合所得稅款1,090元，係核定之營利事業所得額減除營利事業所得稅額後之稅後盈餘，按原核認合夥人9名歸課計算之69年度綜合所得稅149,390元及71年度綜合所得稅25,256元之稅款經強制執行獲分配之稅款；嗣因部分合夥人提起行政救濟後，按救濟結果而認定黃進及原告2人為合夥人，故重新核定補徵69年度綜合所得稅1,463,820元及71年度綜合所得稅311,703元，稅款限繳日期均為78年3月15日。因該69年度補增加核定之綜合所得稅，因顯已逾越核課期間，故不予補徵；至於補增加核定之71年度綜合所得稅部分，經報請財政部核示後亦予註銷，此有被告前金稽徵所78年3月13日、同年4月4日、7月21日及8月19日財高國稅金徵字第1633、1872、4209及30685號函可為證明。綜觀前述1633、4209號函所指註銷之稅款，應僅係註銷補增加核定稅款部分且乃因逾越核課期間註銷，故獲分配稅款7,479元尚非原告所稱註銷之一部分，是無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
（六）原告為本案之核定及裁罰迭次援引高雄市稅捐處80年4月8日、同年9月4日高市稽法字第12263、41467號函為論證。
查高雄地院79年度財更（四）字第36號刑事裁定載明「移罰程序於法不合」，是將營業稅裁罰移送予以駁回，先予述明；再查上開12263號函載有違章案號73-1666及違章事實，可知所稱免議應僅止於違章罰鍰部分，此另有高雄市稅捐處80年4月17日高市稽法字第16436號函可為證明；此外復有被告80年4月23日（80）財高國稅法字第3806號函函知原告。又雖有上開41467號函稱「主旨：貴院78年財執市滯字第14174號甲○○等9人欠繳營業稅513,753元及教育捐128,438元乙案，請就黃進財產執行，其餘8人因查未涉及興建益山新城，請准免予執行」，原告謂之堪認高雄市稅捐處以書面向法院提出撤回執行之意思表示，查高雄市稅捐處雖有所請，惟其並非欠稅及罰鍰執行單位且該營業稅欠稅仍遭強制執行並於81年6月19日獲分配29,634元，是可知營業稅本稅未經撤銷至為明顯。原告復執高雄地院84年度訴字第786號民事判決，訴稱「原告甲○○與黃進關於興建高雄市小港區益山新城房屋之合夥關係不存在」之判決已為確定，具有確定既判力云云。經查該第一審判決嗣經高雄高分院84年度上字第412號民事判決原判決廢棄發回已為事實，自無所稱有既判力等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告各該申請函及被告98年8月6日財高國稅鹽營業字第0980006821號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以：㈠其與訴外人黃進並未合夥興建「益山新城房屋」，然而被告卻認原告為該案合夥人，與事實不符，則其對原告課徵並執行如附表所示之69年及71年營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅並處營利事業所得稅罰鍰，即有違誤。㈡被告如附表所示獲分配69年度及71年度綜合所得稅6,389元及1,090元，業經被告前金稽徵所78年3月13日財高國稅金徵字第1633號函及78年7月21日財高國稅金徵字第4209號函註銷稅款在案，被告卻仍強制執行獲得分配，亦有違誤。從而，被告應依職權撤銷上開違法處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定將上述㈠、㈡部分即附表所示稅款合計5,620,929元返還原告。㈢又被告對上開違法課徵之稅款於81年5月22日違法拍賣原告之土地，拍賣最低總價1,221,000元，換算原價為1,526,250元，並對附表編號3之營利事業所得稅罰鍰查封原告之土地，迫使原告繳納5,198,978元，被告亦應負損害賠償責任，爰依行政訴訟法第7條規定合併請求損害賠償6,725,228元等語，資為論據。
五、經查：
（一）原告於起訴初請求被告退稅之本金金額為5,849,853元，嗣於本院審理中撤回有關請求被告退還81年度因強制執行拍賣所產生之土地增值稅228,924元部分，並減縮聲明請求退稅之本金金額為5,620,929元。此外，原告於起訴狀送達被告後依行政訴訟法第7條追加合併請求被告應給付損害賠償金額6,725,228元及其法定遲延利息，本院認原告追加合併請求損害賠償，無礙訴訟之終結，其追加尚屬適當，應予准許，合先敘明。
（二）按「(第1項)納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。(第2項)納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。(第3項)前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。(第4項)本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，新修正稅捐稽徵法第28條施行後，屬該條第2項規範範圍之溢繳稅款之退還，固已無須自繳納之日起5年內提出申請之限制。惟其前提仍以稽徵機關有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤為前提。系爭稅款課稅處分均已確定，原告並已繳納在案，為原告所不爭。原告在課稅處分已確定且已繳納之後，主張被告有稅捐稽徵法第28條第2項事由請求退稅，而被告作成本件否准原告申請退稅之處分，性質上並非課以原告負擔之處分，是被告有無適用法令錯誤及計算錯誤或其他可歸責之事由致原告溢繳稅款，應由原告負舉證責任。
（三）經查，如附表所示稅款，被告及高雄市稅捐處已於81年間經由高雄地院強制執行程序受償，及經由原告於85年10月30日自行繳納等情，為兩造所不爭，並有高雄地院81年6月10日（81）財執天字第4818號分配通知、強制執行所得金額分配表及被告代收移送法院滯納稅款及財務罰鍰繳款書附卷可憑（本院卷第22頁-24頁）。而本件被告有無溢徵上開稅款，兩造之爭執在於原告是否為興建「益山新城」之合夥人？惟查，原告是否為興建「益山新城」之合夥人，核非適用法令錯誤或計算錯誤之範疇，是應討論者，闕為此項事實認定之爭議是否為可歸責於被告之錯誤，致原告溢繳69年度及71年度如附表所示之稅款？而原告主張其未與訴外人黃進合夥興建「益山新城」無非以其有下列證據可茲為證：
①高雄市稅捐處80年4月8日高市稽法字第012263號函致被告
：「本案黃進部分已確定並執行中；甲○○部分因查無合夥事證業免議」（見本院卷第25頁）②高雄市稅捐處80年4月17日高市稽法字第016436號函知原
告：「台端陳情未興建益山新城出售應免受罰乙節，准於所請，．．．。」（見本院卷第26頁）③高雄市稅捐處80年9月4日高市稽法字第041467號函知高雄
地院：「貴院78年度財執市滯字第14174號甲○○等9人欠繳營業稅513,753元及教育捐128,438元乙案，請就黃進財產執行，其餘8人因經查未涉及興建益山新城，請准免予執行。．．．。」（見本院卷第27頁）④台南高分院75年度財抗字第129號刑事裁定就高雄地院74
年度裁稽字第176號維持裁處稅捐稽徵法第44條及營業稅罰鍰之裁定，加以撤銷，發回高雄地院。理由亦以原告是否為益山新城合夥人，亦有疑義。（見本院卷第219頁-222頁）⑤被告前金稽徵所80年4月29日財高國稅金徵字第3182號函
知被告：「．．．說明五、．．．甲○○並未興建益山新城出售，則本局核定課徵營利事業所得稅對象顯有錯誤，是故原查單位應儘速查明依法辦理更正課徵對象，以維納稅人權益。」（見本院卷第28頁）⑥高雄地院84年度訴字第786號判決確認原告與黃進合夥關係不存在（見本院卷第30頁）。
（四）惟查，附表所示之稅款，均為原告涉及69年度至71年度與黃進合夥出資興建「益山新城」遭補徵及執行之稅款，除附表編號1金額29,634元之營業稅款，當時屬於高雄市稅捐處之課徵權限外（營業稅業務嗣於92年1月1日移撥被告），其餘則均屬被告職掌之營利事業所得稅及其罰鍰以及綜合所得稅事件。則查：
Ａ、關於附表編號2至7之營利事業所得稅及其罰鍰以及綜合所得稅部分：
１、原告未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與訴外人黃進合夥興建「益山新城」房屋出售，經高雄市稅捐處查獲，通報被告分別補徵69及71年度營利事業所得稅4,060,685元及1,438,482元，原告未提起行政救濟確定。至短漏報營利事業所得稅部分經移請高雄地院裁罰，由該院78年度財所字第2241號刑事裁定處營利事業所得稅罰鍰5,449,167元，原告不服，提起抗告，經台南高分院發回，遞經高雄地院79年度財更㈠字第9號刑事裁定仍處原告上揭罰鍰，並經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定駁回原告之抗告而告確定。原告仍表不服，聲請再審，經高雄地院94年度聲再字第16號及第80號刑事裁定駁回，其再聲請非常上訴，經最高法院檢察署95年1月4日台平字第0950000187號函復，認於法不合，礙難辦理等情，有各該裁定書及函文附卷（原處分卷第37頁、第87頁、第85頁、175頁-177頁）可稽。參以原告名下財產因欠稅而被拍賣者包括益山新城登記在原告名下之土地等情，業據原告於本院審理中陳述在卷（見本院卷第142頁、第143頁準備程序筆錄），倘若原告非益山新城建案合夥人，何以該建案土地登記原告名下？殊非尋常，是原告於行政救濟確定後復爭執其非該建案合夥人，實難遽採。
２、次查，前述第（三）段（下稱前段）第①、②點所述者均屬高雄市稅捐處對其與原告間營業稅罰鍰事件所為之函文意見；而第④點則亦屬台南高分院就高雄市稅捐處與原告間稅捐稽徵法第44條及營業稅罰鍰行政救濟事件所為之裁定，且非終局裁定；至於第③點則係高雄市稅捐處聲請高雄地院免予執行之函文，有各該函文及台南高分院刑事裁定附本院卷可稽。換言之，上揭均與營利事業所得稅及其罰鍰以及綜合所得稅事件無涉。而高雄市稅捐處既非系爭69年度及71年度營利事業所得稅及其罰鍰以及綜合所得稅之有權課稅機關，則其有關原告營業稅免罰及聲請法院暫免執行營業稅之意見，並無拘束被告之效力。因此，被告本其職權認定原告為「益山新城」建案之合夥人，並對原告補徵附表編號2至7所示之營利事業所得稅、綜合所得稅及處營利事業所得稅罰鍰，自不因有高雄市稅捐處前揭函文及上述台南高分院之裁定，而謂違法，並謂其有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責事由致原告溢繳各該稅款之事由存在。原告主張上開高雄市稅捐處之函文為具拘束被告效力之行政處分，被告應據以撤銷如附表編號2至7之營利事業所得稅及其罰鍰以及綜合所得稅處分，將稅款退還原告云云，洵有誤解，並不可採。
３、被告前金稽徵所雖以前段第⑤點之函文致被告謂：「．．．甲○○並未興建益山新城出售，則本局核定課徵營利事業所得稅對象顯有錯誤，是故原查單位應儘速查明依法辦理更正課徵對象，以維納稅人權益。」惟查，該函之受文者為被告法務科，且被告前金稽徵所之所以行文如此，則係因應原告之陳情，故而檢送如前段第①、②點所示之高雄市稅捐處函文，函請被告法務科再為查明，有該份函文附本院卷（第28頁）可稽，足見其為被告內部單位間意見交換之性質，並無拘束被告之效力，尤非被告自為撤銷原告系爭營利事業所得稅課稅處分之行政處分甚明。而被告調查後仍維持原課稅處分，核乃其職權之行使，原告執上揭前金稽徵所之函文，指摘被告認定其為「益山新城」建案合夥人之認定錯誤，謂其有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責事由致原告溢繳各該稅款之事由存在云云，並無可採。
４、前段第⑥點高雄地院84年度訴字第786號雖判決確認原告與黃進間關於興建高雄市小港區益山新城之合夥關係不存在（見本院卷第30頁、原處分卷第78頁），惟查，本案被告亦為上開民事案件之被告，其不服上開民事判決結果，提起上訴，經高雄高分院84年度上字第412號判決將原判決廢棄，發回高雄地院更為審理（見原處分卷第83頁），經高雄地院84年度訴更字第9號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，業經高雄高分院85年度上字第147號判決駁回原告之上訴確定，有該判決書及確定證明書影本附卷（本院卷第124頁-132頁、第39頁）可稽。是以高雄地院84年度訴字第786號判決既經上級審廢棄，並駁回原告之訴確定，則該判決即無確認原告與黃進間關於益山新城建案合夥關係不存在之法律上效力。再者，原告於85年間亦再對黃進提起確認益山新城建案合夥關係不存在之訴，然遭高雄地院85年度雄簡字第1253號判決駁回原告之訴確定，有該份判決書附卷可稽（原處分卷第124頁），是依該判決亦無從確認原告並非益山新城建案之合夥人。原告徒以高雄地院84年度訴字第786號判決仍具有確認其與黃進間關於益山新城建案合夥關係不存在之實質既判力為由，爭執被告之認定違誤，應退還系爭稅款云云，殊無可取。
５、原告復主張如附表所示編號6及7之強制執行獲分配綜合所得稅7,479元（69年度6,389元、71年度1,090元）部分，其中69年度綜合所得稅6,389元，係被告前金稽徵所78年3月13日財高國稅金徵字第1633號函（見本院卷第93頁）註銷之1,463,820元之一部分，另獲分配之71年度綜合所得稅1,090元，則係被告前金稽徵所78年7月21日財高國稅金徵字第4209號函（見本院卷第94頁）註銷之311,703元之一部分云云。經查，系爭2筆強制執行獲分配之綜合所得稅款，係被告核定之營利事業所得額減除營利事業所得稅額後之稅後盈餘，按原核認合夥人9名歸課計算之69年度綜合所得稅149,390元及71年度綜合所得稅25,256元之稅款經強制執行獲分配之稅款；嗣因部分合夥人提起行政救濟後，按救濟結果而認定黃進及原告2人為合夥人，故重新核定補徵69年度綜合所得稅1,463,820元及71年度綜合所得稅311,703元，稅款限繳日期均為78年3月15日。因該69年度補增加核定之綜合所得稅，已逾越核課期間，故不予補徵；至於補增加核定之71年度綜合所得稅部分，經報請財政部核示後亦予註銷，此有被告前金稽徵所78年3月13日財高國稅金徵字第1633號函、78年7月21日財高國稅金徵字第4209號函、78年4月4日財高國稅金徵字第1872號函、78年8月19日財高國稅金徵字第30685號函、69年度及71年度綜合所得稅核定通知書、被告滯納案件移送書、綜合所得稅稅額計算明細表附卷可佐（本院卷第177頁-188頁）。是以附表編號6、7之綜合所得稅款，並非原告所稱業經註銷之稅款，被告於強制執行獲配該稅款，並無溢收情事。原告就此部分主張被告應依稅捐稽徵法第28條第2項退稅云云，亦無可採。
Ｂ、關於附表編號1之營業稅29,634元部分：經查，前段第①至第⑥點之函文或裁定，其中涉及營業稅本稅者，祇有第③點之函文，且該函文係聲請免予執行，並非撤銷營業稅處分，故原告主張系爭營業稅業經高雄市稅捐處認定原告並非益山新城合夥人而不應課徵云云，即難採取。再者高雄市○○○○○○段第③點函文聲請高雄地院免予執行該院78年度財執市滯字第14174號甲○○等9人欠繳營業稅513,753元；然其發文日期為80年9月4日，惟高雄地院仍於81年6月19日對高雄市稅捐處分配原告營業稅欠款29,634元（即如附表編號1之稅款），有各該函文及分配表附卷（本院卷第27頁、第22頁-23頁）可資對照，足見高雄市0000000段第③點之函文，惟其後仍依法續行強制執行，不僅未撤銷營業稅處分，其最終亦未撤回該部分稅款之執行甚明。又上開執行案卷因逾保存期限，業奉台灣高等法院核准銷燬，業經高雄地院以99年3月12日雄院高資字第0990000680號函復本院在案（見本院卷第199頁）。則既已無卷證足以證明高雄市稅捐處獲分配之系爭營業稅款有適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責事由所溢徵，原告復於已無卷證資料可查之後，持其中有利於己之函文，主張系爭營業稅有稅捐稽徵法第28條第2項之退稅事由，洵難採信。
六、又「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」固為行政訴訟法第7條所規定。惟查，本件原告主張被告有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責事由致溢徵原告稅款乙節，既非可採，被告經由強制執行獲配之稅款及原告自繳之稅款，即無違誤。原告合併請求損害賠償，亦屬無據，應予駁回。
七、綜上所述，原告之主張並非可採。本件難認被告有稅捐稽徵法第28條第2項之退稅事由存在。被告否准原告之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應核准退還因違法課徵如附表之營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅及財務罰鍰共計5,620,929元；及如附表所示自繳納之日起至返還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計之利息。及合併請求被告損害賠償6,725,228元，其中1,526,250元自81年1月4日起、其中5,198,978元自74年3月20日起，均至返還日止，按年利率5%加計之利息，為無理由，均應予以駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 涂 瓔 純