高雄高等行政法院判決
98年度訴字第749號民國99年3月16日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○ ○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月12日台財訴字第09800461770號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲借用鐘幼如、林蕙美、楊雅慧、侯易婷及侯致婷等5人名義轉讓其持有華翰實業股份有限公司（下稱華翰公司）股份計3,414,000股，致分散營利所得新臺幣（下同）4,553,364元，又原告漏報扶養親屬薪資所得18,715元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額5,023,563元，應納稅額1,216,264元，並按所漏稅額257,145元處1倍罰鍰257,145元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告為訴外人華銓國際貿易股份有限公司（下稱華銓公司，於91年9月6日已解散清算完結）之股東，但原告未實際參與經營業務，94年間因華銓公司與訴外人志一企業股份有限公司（下稱志一公司）有介紹買賣糾紛，志一公司對華銓公司提起民、刑事訴訟，並原告列入共同被告。志一公司取得臺灣高雄地方法院94年8月8日94雄院貴民夏94執全字第2221號假扣押執行命令，原告與律師討論得知其財產可能會遭到假扣押，因原告目前為華翰公司之股東，擔任華翰公司與各往來銀行授信之連帶保證人，若原告之財產因涉及訴訟而遭凍結，銀行將會終止與華翰公司一切授信額度往來，為顧及華翰公司營運資金週轉正常，避免銀行抽銀根陷於無法經營之窘境下，因而借用鐘幼如等5人名義移轉原告所持有華翰公司之股份，原告實非故意利用他人名義規避個人之所得稅稅負，實為情非得已之計。原告原冀望民事訴訟案件結束後，立即轉回股份並補申報之，奈何民事訴訟案件審理期間冗長，無法等待結案（民事和解日期為97年3月28日），即遭被告調查（調查基準日97年2月13日），故同意配合將所得轉正，補繳應納稅款並退還各受利用分散者溢退之稅額結案。又本件關於刑事部分經臺灣高等法院高雄分院96年12月27日96年度上易字第900號判決原告無罪確定在案，足證原告僅為華銓公司之股東，並未參與經營。另關於民事部分原告聲請撤銷假扣押遭台灣高雄地方法院97年3月20日97年度裁全聲字第88號裁定駁回，俟經協調溝通雙方（志一公司與華銓公司）同意和解，由志一公司具狀撤回假扣押案件，經臺灣高雄地方法院民事執行處97年9月15日雄院高94執全夏字第2221號通知撤銷上開執行命令。至此，原告才因無所顧忌，而於97年12月間轉回因訴訟案件借名登記之股份，原告絕無逃漏稅捐之動機，祈望鈞院能體恤原告確因上情而作相關之股份移轉，主觀上實非利用他人名義分散所得逃漏稅，是關於罰鍰部分應予撤銷。
（二）次按行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」再按財政部98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「以他人名義分散所得」處所漏稅額1倍罰鍰。本件被告依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「以他人名義分散所得」處原告所漏稅額1倍罰鍰，原屬職權行政裁量範圍內（2倍以下），並未逾越法令之規定，惟此僅為裁量外部界限範圍，將此行政規則標準化，已違反立法精神。因行政罰法第18條規定：「（第1項）裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益．．．。（第3項）依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之二分之一；同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」對於行政裁量，司法可介入審查，行為人是否具有故意或過失，需針對個案事實加以認定，並應探求行為人是否具備規避稅捐之不法意圖存在，方符比例原則，不能僅由以法律形式推定。而且依其情節輕重程度之不同，給予不同輕重程度之處罰，為違反行為義務之實體法所規定。原告因前述情形，唯恐侵害華翰公司之經營，並避免該公司倒閉危及員工生計，而借用鐘幼如等5人名義移轉原告所持有華翰公司之股份，任何人遇此情形均會如此作為，故縱認為原告確涉有違章情節，原告亦因欠缺不法意識，而應予減輕裁罰。原處分、復查及訴願決定未斟酌及此，竟依「故意利用他人名義分散所得」之裁罰標準，逕處原告1倍罰鍰，明顯違反比例原則。且原告分散所得之動機，與其姊夫即訴外人楊明振分散所得動機之情況不同，被告不能以楊明振於訴願決定後未提起行政訴訟，而認定情況相同應比照辦理等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人已依本法規定結算申報、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」及「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」經財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋在案。
（二）原告95年度借用鐘幼如、林蕙美、楊雅慧、侯易婷、侯致婷等5人名義轉讓其持有華翰公司股份計3,414,000股，核有分散95年度營利所得4,553,364元，又原告漏報扶養親屬薪資所得18,715元，總計漏報所得4,572,079元，有被告個案調查、原告95年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書及97年4月15日說明書等資料附原處分卷可稽，違章事證明確。原告既有系爭所得，本應負誠實申報之義務，從而被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額257,145元處1倍之罰鍰257,145元，經核並無不合。又本件之調查基準日為97年2月13日，縱原告於該日(調查基準日)之後，97年12月轉回股權，惟其利用他人名義分散所得逃漏稅之事實並不生影響，是原告縱非故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。又本件原告規避稅賦行為是屬故意。
（三）另依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋意旨，有關利用他人名義分散所得案件，計算分散人應補稅額，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳(例如自繳或核定補徵)之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，原告所訴請求免罰，洵無足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告95年度綜合所得稅結算（二維條碼）電子申報書、原告及鐘幼如等人97年4月15日說明書、被告核定通知書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告所為分散所得之行為，被告按其所漏稅額裁處1倍罰鍰，是否合法？是否有違比例原則？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項分別定有明文。又「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」及「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年3月21日台財稅第32131號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。依此，計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。」分別經財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋在案。查上開有關分散所得補徵程序之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依實質課稅原則之意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
（二）原告雖主張其為華翰公司之股東，並擔任華翰公司與各往來銀行授信之連帶保證人，因訴外人志一公司對其聲請假扣押之執行，其為顧及華翰公司營運資金週轉正常，避免銀行抽銀根陷於無法經營之窘境下，於不得已之情形下，始為上述利用他人名義移轉股權之行為；且志一公司嗣後撤回假扣押後，原告已於97年12月間轉回上開借名登記之股份，故其主觀上無利用他人名義分散所得逃漏稅之犯意，被告裁量權之行使，未審酌原告違章情節輕重之程度，逕處原告1倍罰鍰，明顯違反比例原則云云，固據原告提出臺灣高雄地方法院94年8月8日94雄院貴民夏94執全字第2221號假扣押執行命令、同院民事執行處97年9月15日雄院高94執全夏字第2221號通知、臺灣高等法院高雄分院96年12月27日96年度上易字第900號判決及臺灣高雄地方法院97年度裁全聲字第88民事裁定、華翰公司之公司變更登記表、股東名簿、股東名冊等原處分卷及本院卷可稽。
（三）然查，我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭所得稅法第71條第1項前段規定即明。是納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，原告有將系爭所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算稅額之義務。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，即未依實情申報，而以借用鐘幼如等5人名義轉讓其持有華翰公司股份計3,414,000股，分散95年度營利所得；又原告漏報扶養親屬薪資所得18,715元，已如前述。原告縱係因避免華翰公司陷於缺乏資金致無法經營之窘境下，始為上述利用他人名義移轉股權之行為，惟其該行為已發生逃漏系爭年度綜合所得稅應繳稅額之結果，且其於該移轉股權行為前既曾與律師等專業人員討論，則其對於該行為將發生逃漏系爭年度綜合所得稅之結果，尚難謂非其所得預見。又上開利用他人名義移轉股權之行為，係原告衡酌當時各方面因素所為之應對方式，乃原告所能掌握之事，然其竟於系爭年度綜合所得稅申報時，未據實申報，而有違反所得稅法第71條第1項前段之規定，自屬故意，違章事證足堪認定。另本件之調查基準日為97年2月13日（參被告97年2月13日財高國稅審2字第0970005192號函），縱原告於該日之後，經被告97年5月9日財高國稅審二字第0970029033號函請原告於97年12月31日前將借用分散者鐘幼如等人名義之股權轉回，原告確於97年12月30日轉回股權等情，有被告上開函文、原告及鐘幼如等人97年4月15日說明書及華翰公司之股東名簿、股東名冊附本院卷及原處分卷可稽，惟原告利用他人名義分散所得逃漏稅之事實並不生影響，依行政罰法第7條第1項規定，應予受罰。原告爭執其乃出於不得已之情形下，始為上述利用他人名義移轉股權之行為，且其嗣後已於97年12月間轉回上開借名登記之股份，故其主觀上無利用他人名義分散所得逃漏稅之犯意云云，自無可取。
（四）又原告雖主張被告上開裁罰，其裁量權之行使，未審酌原告違章情節輕重之程度，逕處原告1倍罰鍰，明顯違反比例原則云云。然按行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第201條定有明文。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。本件被告裁處原告所漏稅額1倍之罰鍰，即在前揭所得稅法第110條第1項所定裁罰倍數範圍內，且亦與行為時之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定「以他人名義分散所得」處所漏稅額1倍罰鍰相符，此外，被告已審酌原告上開違章情節，按所漏稅額裁處1倍罰鍰，核屬被告裁量權合法行使之範圍，並無逾越權限或濫用權力情事，亦並無違反比例原則之情事。是原告主張其出於不得已，始為上述利用他人名義移轉股權之行為，其嗣後已於97年12月間轉回上開借名登記之股份，爭執主觀上無利用他人名義分散所得逃漏稅之犯意，被告未審酌其違章情節輕重之程度，逕處原告1倍罰鍰，明顯違反比例原則云云，顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採，被告以原告借用鐘幼如、林蕙美、楊雅慧、侯易婷及侯致婷等5人名義轉讓其華翰公司股份計3,414,000股，致分散營利所得4,553,364元及原告漏報扶養親屬薪資所得18,715元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額5,023,563元，按所漏稅額257,145元處1倍罰鍰257,145元，揆諸前揭規定及說明，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。是原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 30 日
書記官 洪 美 智