高雄高等行政法院判決
98年度訴字第742號民國99年3月11日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 蔡清河 律師原 告 乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月13日台財訴字第09800456590號訴願決定（甲○○部分）及同日台財訴字第09800456620號訴願決定（乙○○部分），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告甲○○民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報取自國邦化學股份有限公司（下稱國邦公司）之營利所得新臺幣（下同）11,261,600元，案經被告查獲，核定其當年度之綜合所得總額為11,972,913元，淨額為11,845,916元，補徵應納稅額644,650元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額644,650元處以0.2倍之罰鍰128,930元；另原告乙○○96年度綜合所得稅結算申報，亦經被告查獲漏報取自國邦公司之營利所得6,756,960元，經核定其當年度之綜合所得總額為7,370,625元，淨額為7,242,033元，補徵應納稅額134,116元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額處以0.2倍之罰鍰26,823元。原告2人對上開處分不服，分別申經復查，均未獲變更，乃分別提起訴願，亦均遭決定駁回，遂合併提起本行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）原告甲○○、乙○○確於91年12月間將原持有國邦公司之股份，轉讓謝茂申等人，且已完納證券交易稅，甲○○、乙○○並將股份轉讓之事致函通知該公司，據悉謝茂申等人又將該部分股份再讓渡予他人，國邦公司負責人因與原告間有多起訴訟糾葛，惡意地一再拒絕原告之股份受讓人過戶登記之請求，該受讓人為行使股權問題與上開公司間之民事訴訟業經台灣台南地方法院以92年度重訴字第390號民事判決，判決國邦公司應將其股東名簿所載股東甲○○股份50萬股、股東張筆鋒股份30萬股、股東乙○○股份30萬股，分別變更股東登記為該受讓人，國邦公司不服上訴，且經台灣高等法院台南分院95年度重上字第55號案判決國邦公司敗訴。
（二）國邦公司先以惡意地一再拒絕原告之股份受讓人過戶登記之請求，後再片面藉詞以國邦公司對原告有損害賠償債權，行使抵銷原告已轉讓股份之股息、股利，再向被告申報已付原告股息、股利，而申報扣繳，毫無原告等簽名認證之付款證明，亦無任何國邦公司對原告有損害賠償債權之證明，資為原告於上開2年度確有收取該2筆營利所得之證明，原處分及訴願決定僅憑邦公司片面說詞，於法有所違誤。
（三）況民法之抵銷，固不以雙方之債權明確為要件，只須主張抵銷之一方確有已具備抵銷要件之債權即可。惟民事訴訟法第400條第2項既規定主張抵銷之請求，其成立與否經裁判者，以主張抵銷之額為限，有既判力。則雙方對抵銷之債權範圍如有爭執，事實審法院自應調查並確定其債權之金額，始得准予抵銷。國邦公司就原告對於該公司究竟有何損害賠償責任、金額多少、是否具備抵銷要件及其主張抵銷之債權範圍如何，均未有明確之憑證；而國邦公司對原告曾提一侵權行為損害賠償之民事訴訟，現仍於台灣台南地方法院以95年度訴字第67號案審理中，尚未判決確定，國邦公司究竟以何種債權對原告已轉讓國邦公司股份之股息、股利主張抵銷，並未明確指出，亦無相當之憑證。
（四）被告僅憑一再惡意地拒絕原告之股份受讓人過戶登記請求之國邦公司所為毫無憑據之說明函，徒以公司法第165條之規定，認原告不能以股份轉讓對抗公司（惡意不為過戶登記）為由，仍然維持原核定及罰鍰之處分，適用法則顯有未當。
（五）行政程序法第9條規定：「行政機關該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」同法第36條規定：
「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」又稅捐稽徵機關依法核定應繳之稅額，不受公司股東會決議之拘束，亦有最高行政法院62年度判字第587號判決可參。因此，國邦公司雖形式上開立股利憑單向被告申報原告等有上開所得，先前93年度、94年度、95年度原告亦因此相同情況（目前亦上訴於最高行政法院審理中）曾經申請復查，足證被告對於原告實際並無任何現實所得，知之甚詳，徵之前揭法條及判決要旨，被告依法應依職權調查證據，請國邦公司提出適於抵銷情狀之具體釋明文件供被告作形式審查。被告不能僅僅因國邦公司形式上單方面開出股利憑單，明知國邦公司申報原告的股利憑單，係片面主張抵銷而未實現交付股利之變態事實之結果，對於原告實際無任何所得之情況視而不見，反而將此課稅之不利益，轉嫁由原告負擔，雖增加了國家財賦稅收，卻苦了老百姓，造成原告等無端負債累累，落得身家遭到行政執行之下場，誠與人民之法感情不符。
（六）行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」第37條規定：「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第43條之理由中敘明之。」又民法第335條第1項規定：「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數量而消滅。」本件被告僅以國邦公司95年2月17日（應為97年6月30日之誤）說明函、93年6月23日（應為96年6月20日之誤）股東常會議事錄及股利憑單為憑，認「國邦公司股東會於本年6月23日（應為20日之誤）決議，該公司92年（應為95年）度盈餘分配案，訂於本年6月29日（應為26日之誤）為除息基準日，依股東名簿所載分配盈餘，其中申請人、張筆鋒及乙○○等3人本年度分配之股息及紅利，依上年度方式辦理抵銷渠等對該公司之損害賠償」而維持原核定及罰鍰，然依民法上開法條規定，抵銷應以意思表示，向他方為之，本件國邦公司股東會縱有以原告得分配之股利抵銷原告對國邦公司之損害賠償之決議，該決議要屬其公司內部之決議，國邦公司未曾對原告為任何有關股利與對公司之損害賠償抵銷之意思表示，國邦公司所謂「抵銷」顯然無以成立；且原告於申請復查時，請求被告就國邦公司對原告有何損害賠償債權之證明，及原告對於抵銷之通知或收取股利有無簽名認證收到之證明，應為查證，此部分屬對原告有利之事項，然被告並未為之，亦未依行政程序法第43條之規定，於其行政處分之理由中敘明不為調查之理由，揆諸上開法條，原處分於法顯有違誤等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定，又「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」亦為公司法第165條第1項所規定。
（二）查系爭營利所得係由國邦公司依據該公司96年6月20日決議，該公司95年度盈餘分配案，訂96年6月26日為除息基準日，依據股東名簿所載股東分配95年度盈餘。因原告等2人於上開除息基準日仍為股東名簿上所記載之股東，享有該公司分配上開股利之權利，國邦公司遂將95年度盈餘分配予原告等2人11,261,600元及6,756,960元，並開立股利憑單向被告申報在案，此有國邦公司97年6月30日說明函、96年6月20日股東常會議事錄及股利憑單可稽，從而被告依系爭營利所得給付人國邦公司所開立予原告等2人之96年度股利憑單暨該公司主張之給付事實，核定原告等2人96年度取自該公司營利所得11,261,600元及6,756,960元，歸課其等當年度綜合所得稅，並無不合。
（三）至原告等2人主張國邦公司片面藉詞對原告等2人有損害賠償權，行使抵銷原告等2人已轉讓股份之股息、股利，再向被告申報已付原告等2人之股息、股利，毫無原告等2人簽名認證之付款證明，亦無任何國邦公司對原告等2人有損害賠償債權之證明乙節，查依國邦公司96年6月20日股東會決議內容觀之，原告等2人96年度分配之股利（屬95年度盈餘分配），國邦公司以原告等2人對該公司有損害賠償之債務，將原告等2人所獲分配之股利，依民法相關規定行使抵銷權，惟該抵銷權行使並不影響原告等2人業已取得系爭營利所得之事實。至於國邦公司股東會決議將原告等2人獲配之股利行使抵銷權，係屬股東與公司間之私權爭執，且已循司法途徑救濟，目前刻正上訴最高法院審理中，尚未判決確定，有國邦公司98年2月20日民事上訴理由狀影本資料可稽，應俟取得確定判決後，再由相關機關依判決意旨辦理。
乙、罰鍰部分：
（一）「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）本件被告以原告2人上開請求變更登記股權事件，目前國邦公司刻正上訴最高法院審理中，尚未判決確定一節業如前述，且國邦公司股東名簿上記載之股東仍為原告等2人，依公司法規定，原告等2人仍享有分配股利之權利。次查原告甲○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得11,261,600元；原告乙○○96年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得6,757,568元（其中國邦公司營利所得6,756,960元），違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及股利憑單可稽，違章事證足堪認定，原告等2人96年度漏報所得之行為，雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定分別按所漏稅額644,650元、134,116元處0.2倍罰鍰128,930元、26,823元，亦無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告各該年度綜合所得稅申報書、被告綜合所得稅核定通知書、處分書、復查決定書及訴願決定書分別附各該原處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭點論述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及公司法第165條所明定。
（二）再依國邦公司股東名簿所載，原告甲○○及乙○○95年度均為該公司之股東，渠等持有之股份分別為50萬股及30萬股；且該公司於96年6月20股東會決議，訂於96年6月26日為除息基準日，依據股東名簿所載股東分配屬於95度盈餘；該公司並據以分配該年度股息及紅利予原告甲○○及乙○○分別為11,261,200元及6,756,960元，並開立股利憑單向被告申報在案等情，有該公司97年6月30日函暨所附股東名簿、96年股東常會議事錄及股利憑單附被告各該原處分卷可稽。則被告以原告既係國邦公司之股東，及依系爭營利所得給付人國邦公司所開立予原告之96年度股利憑單，核定原告甲○○、乙○○96年度取自該公司營利所得分別為11,261,200元及6,756,960元，各歸課其當年度綜合所得稅，自屬有據。
（三）原告雖主張渠等已於91年12月間出售所持有該公司股份各50萬股及30萬股予訴外人謝茂申等人，已完納證券交易稅，故於95年間已非該公司之股東，亦無分配股息及紅利云云，並提出證券交易稅一般代繳稅額繳款書影本3紙為證。然如前所述，依原處分卷所附國邦公司股東名簿之記載，原告甲○○及乙○○於95年間均為該公司之股東，持股分別為50萬股及30萬股，且並未將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，則國邦公司依股東會決議發放股息、紅利，自應以原告為對象，而原告所主張之謝茂申等受讓人依前揭公司法規定，自不得以其轉讓對抗公司，是原告此部分之主張，尚非可採。
（四）原告又主張上開國邦公司股東常會議事錄中雖均記載：原告因涉不法而對於該公司負有損害賠償責任，該公司以該損害賠償請求權抵銷原告該2年度之股息及紅利分配請求權等語，但國邦公司迄今未曾對原告為任何抵銷之意思表示，被告不查，依法有違云云。惟按所得稅法第14條所指「營利所得」其中之「公司股東所獲分配之股利總額」，其金額則以股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，此觀同條第1項第1類第2款自明。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條第2項所明定，該規定係本於所得稅法第121條之授權所訂定，就所得稅法第88條第1項所稱「給付」內容予以界定，旨在防杜「營利事業主張保留之盈餘已分配，不須再依所得稅法第66條之9加徵10%之特別『稅後』所得稅。而股東又主張沒有收到盈餘，造成國家稅源之二頭落空」之漏洞，為收付實現之例外，核與母法之意旨無違，本院自得予以援用。因此對於未查有實際給付之情事者，亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2項之規定而擬制之「所得實現」時點，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。
（五）經查國邦公司96年度之股東常會於96年6月20日決議，訂於96年6月26日為除息基準日，並依股東名簿所載股東分配屬於95年度盈餘，亦如前述，則姑不論該公司是否有於該96年度股東常會議中決議，以該公司對於原告之損害賠償請求權，抵銷原告該年度之股息及紅利分配請求權，及其抵銷權之行使是否合於民法相關規定而發生效力，均不影響國邦公司有決議發放股息與紅利予股東，以及原告業已取得系爭營利所得之事實，蓋國邦公司以其對原告之損害賠償請求權抵銷原告之股息及紅利分配請求權，若屬有效，則原告取自國邦公司之系爭營利所得，實質上已獲實現；反之，若其抵銷權之行使，因不符合民法相關規定而不發生效力，則原告形式上雖未自國邦公司獲取應分配之股息及紅利，然國邦公司既於股東會決議發放股息及紅利，卻未於96年6月26日之除息基準日6個月內給付系爭現金股利予原告，但依前開說明，仍應視同給付；且該次決議分配日期為96年6月26日，加計6個月後，依前開所得稅法施行細則第82條第2項之規定，擬制「所得實現」之時點，其收付實現年度應屬為96年度。從而，被告認定原告取得系爭現金股利而歸課渠等96年度綜合所得稅部分，亦無違誤。是原告主張國邦公司迄今未曾對原告為任何抵銷之意思表示，縱然屬實，亦僅係原告得否向國邦公司訴請給付股利之問題，而與上開結論不生影響。原告指摘被告未依職權調查上開抵銷是否合法成立，有違行政程序法之規定云云，顯有誤會而不足採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「1、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。2、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
（二）本件原告於辦理96年度綜合所得稅結算申報時，分別漏報取自國邦公司之系爭營利所得，且原告均有收受該公司所填發是類應稅所得之股利憑單一節，亦為原告所不爭執。是原告就上開營利所得，原應依法據實申報繳納稅款，其應注意能注意而未注意，致短漏報上開所得生短漏稅額之結果，自有過失。是原處分因而歸課原告甲○○、乙○○96年度綜合所得總額分別為11,261,600元及7,370,625元，淨額分別為11,845,916元及7,242,033元，除發單補徵稅額外，並分別按所漏稅額644,650元及134,116元處0.2倍罰鍰分別為128,930元及26,823元，於法並無不合。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告漏未申報96年度取自國邦公司之系爭營利所得，乃分別補徵並裁罰原告甲○○、乙○○如前所述之稅額及罰鍰，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，茲不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 25 日
書記官 陳 嬿 如