高雄高等行政法院判決
98年度訴字第754號民國99年3月2日辯論終結原 告 甲○訴訟代理人 蔡坤展 律師
林石猛 律師複代理人 邱基峻 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國98年10月30日府行法字第0981000427號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人鄭忠田所有雲林縣○○鎮○街段91之5地號土地，地目田，面積17,847平方公尺，於民國98年1月間經台灣雲林地方法院（下稱雲林地院）拍賣，由原告及訴外人蘇瑞足共同向雲林地院拍定買受（原告取得10分之3，蘇瑞足取得10分之7）。雲林地院於98年1月9日以雲院明97執戊字第10639號函通知被告北港分局核算應納土地增值稅額，被告北港分局以98年1月23日雲稅北字第0981101254號函復雲林地院土地增值稅額，並同時通知訴外人鄭忠田及拍定人蘇瑞足、甲○（即原告），如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被告北港分局提出申請。嗣訴外人鄭忠田於98年2月23日向被告所屬北港分局申請依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅，並於法定期限內補附相關證明文件，被告北港分局審理結果以98年4月21日雲稅北字第0981104533號函復訴外人鄭忠田核准其不課徵土地增值稅申請案，並副知雲林地院及雲林縣北港地政事務所（下稱北港地政事務所），原核定稅額已更正為零及請北港地政事務所將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，北港地政事務所將前次移轉現值每平方公尺新台幣（下同）2,087.2元（98年1月）變更為每平方公尺180元（74年4月）。而原告於標得前揭土地後，就其所有系爭土地應有部分10分之3於98年2月5日與訴外人陳泰中訂立買賣契約，並於98年5月20日向被告北港分局申報移轉現值，經被告北港分局審核本件申報有誤，因其前次移轉現值以拍定價額（每平方公尺2,807.2元）申報移轉，未依訴外人鄭忠田主張維持原規定地價（每平方公尺180元）申報移轉，被告北港分局遂以98年5月21日雲稅北字第0981106013號函通知原告於文到15日內辦理補正手續，逾期即依規定予以註銷原申報案，惟原告逾期仍未補正，被告北港分局乃以98年8月3日雲稅北字第0981109309號函通知原告，已依規定逕行註銷原申報案。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告及訴外人蘇瑞足於98年1月8日共同向法院拍定買受系爭土地，被告北港分局於98年1月23日通知原所有權人鄭忠田及原告、蘇瑞足，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅者，應於期限內其提出申請。又北港地政事務所98年2月5日核發土地登記謄本，其公告土地現值標示：3,243元/平方公尺；前次移轉現值或原規定地價標示為2,
807.2元/平方公尺。嗣鄭忠田於98年2月23日單獨向被告北港分局申請農地移轉不課徵土地增值稅。然被告竟未依上開土地稅法第39條之3規定，要求鄭忠田應與原告共同辦理並申報土地移轉現值，即於98年4月21日核准鄭忠田申請，並通知北港地政事務所將系爭土地之「前次移轉現值或原規定地價」由每平方公尺2,807.2元變更為74年4月之每平方公尺180元。查，前揭「每平方公尺2,807.2元」之數額本應為被告核課土地增值稅之基礎，卻因上開「前次移轉現值或原規定地價」之變更，致被告以74年4月之每平方公尺180元為計算基礎，而以原處分否准原告系爭土地之申報移轉現值申請。
㈡、原處分以系爭土地「前次移轉現值」為「74年4月之每平方公尺180元」，否准原告以「每平方公尺2,807.2元」之數額計算土地增值稅之申請，違反土地稅法第39條之3規定，於法顯有違誤：
1、按「依前條第1項規定申請不課徵土地增值稅者，應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請；其未註明者，得於土地增值稅繳納期間屆滿前補行申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。但依規定得由權利人單獨申報土地移轉現值者，該權利人得單獨提出申請。（第1項）農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。（第2項）」為土地稅法第39條之3所明定。其立法理由為：「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第34條之1，明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」即要求權利人及義務人「共同」申報土地移轉現值，以調和買賣雙方之利益衝突，而屬強制性之程序規定。
2、被告固稱：系爭土地為法院拍賣移轉案件，依土地登記規則第27條第4款規定，為得單獨申請土地登記之類型，並依平均地權條例第47條規定，權利人得單獨申報移轉現值，故依土地稅法第39條之3第1項但書規定，得由義務人單獨申請不課徵土地增值稅；另援引財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函，稱本件僅需由權利人鄭忠田單獨申報土地移轉現值即可云云。然查：
⑴本件爭議為法院拍賣案件，依法為「無須申報移轉現值」，
並非「權利人得單獨申報移轉現值」，無適用土地稅法第39條之3第1項但書規定之餘地。按系爭土地為法院拍賣案件，參諸內政部76年4月4日台內地字第498987號函意旨，係屬「無須申報移轉現值」之案件，應以「拍定價額」為土地移轉現值。從而，系爭土地既非「權利人得單獨申報移轉現值」之類型，即無適用土地稅法第39條之3第1項但書規定：「權利人得單獨提出申請」之餘地，而應適用同條文之本文：「應由權利人及義務人於申報土地移轉現值時，於土地現值申報書註明農業用地字樣提出申請」之規定。準此，被告僅由義務人鄭忠田申請不課徵土地增值稅並申報土地移轉現值，於法即有未合。
⑵土地稅法第39條之3第2項後段規定係屬失權規定，且以「權
利人單獨申報土地移轉現值」之類型為適用前提，不能因此擴大解釋為權利人或義務人得單獨提出不課徵土地增值稅或土地移轉現值之申請：申言之，從法條文義觀之，土地稅法第39條之3第2項後段係規範30日之失權期限，不能因此解釋為權利義務人一方得單獨提出申請。另從法條結構觀之，該規定應拆解成前段：「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人」及後段：「其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第1項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」亦即權利人或義務人得於30日內「單獨」提出申請之前提為「權利人單獨申報土地移轉現值」之類型。本案既屬「無須申報土地移轉現值」之情形，自無適用條文後段即權利人或義務人「單獨」申請之餘地。
⑶另土地稅法第39條之3規定之所以要求應由買賣雙方共同申
報不課徵土地增值稅或土地移轉現值，其立法目的係為調和買賣雙方之利益衝突，避免偏厚於一方，造成租稅不公平情事。系爭土地為法院拍賣類型，買賣雙方利益衝突更為劇烈，蓋義務人係因欠債致土地遭拍賣，背後有債權人（如銀行）希求債權獲得完全清償（包括獲得免土地增值稅利益），另權利人即拍定人係以拍賣時之「土地移轉現值」及拍定價額衡量土地增值稅多寡及投資價值，雙方利益衝突更為強烈。是本諸土地稅法第39條之3規定之擴大適用以均衡買賣雙方利益之立法意旨，本案自應有其適用，然被告竟僅由義務人鄭忠田申請即予准許，於法應有違誤。
⑷財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函係在解釋土地稅
法第39條之3第2項規定之適用，與土地稅法第39條之3第1項規定無涉：又查，參諸前揭財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函內容，其意旨係在解釋權利人或義務人之一方於30日內提出申請，即可免於失權等情。除此之外，該函並無隻字片語提及「土地移轉現值」應如何申報？或不課徵土地增值稅應如何申請？更無排除權利人或義務人任一方共同參與申報權利之意旨。是以被告錯誤解釋財政部前揭函釋意旨，遽為否准原告申請案，即有未合。
⑸另依租稅法定原則，若欲剝奪或限制土地稅法第39條之3規
定之權利義務人共同參與申報之權利，應由國會通過之法律為之，不能任由行政機關透過解釋函令限制人民權利，否則即有違租稅法定主義，並侵害人民財產權。準此，前揭財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函，如隱含有限制本案權利人即原告參與土地稅法第39條之3申報程序權利之意旨，鈞院亦不受其拘束。又參諸平均地權條例第47條規定及土地稅法第30條規定，暨內政部72年9月2日台內地字第181937號函意旨，有關土地移轉現值之申報，應由買賣雙方自行協議為原則。是被告縱欲允許本案義務人即鄭忠田個人單獨申請不課徵土地增值稅，然在「土地移轉現值之申報」程序，亦應通知原告，由原告與鄭忠田共同協議申報，被告捨此不為，於法亦有違誤。
㈢、被告就系爭農地移轉，未要求債務人鄭忠田與原告共同申報，僅憑鄭忠田單獨申報即逕予核定，據而否准原告土地增值稅之申請，導致原告將來再移轉時之土地增值稅負增加，已然侵害原告之程序權及財產權，顯失公平。除牴觸土地稅法第39條之3條規定之外，並違反納稅人程序保障及司法院釋字第663號解釋有關正當法律程序之意旨，即屬違法。
㈣、本件應以買賣債權契約成立當時為課稅基準：按依土地法第28條所謂土地移轉，係指買賣債權契約而非物權登記；且課稅處分之合法性判斷基準點係課稅時之法律及事實狀態為準（參最高行政法院91年度判字第2281號判決）。基此，本案土地增值稅計算基礎應以債權契約成立當時之土地登記資料為準。查，本件原告將系爭土地賣予第三人陳泰中之債權契約成立時，其前次移轉價值為98年1月8之公告現值每平方公尺2,807.2元，而非訴外人鄭忠田依土地稅法第39條之3申請不課徵土增稅後之公告現值（每平方公尺180元）。本件事實為法院拍賣案件，是基於拍賣程序之維護及拍賣當事人利益平衡之觀點，拍定人利益保護本不應弱於原債權人及債務人。如被告之作法可採，將導致法拍案之拍定人處於無法核估其法拍時之稅賦風險，不利於拍定人就系爭土地之運用，且將有國家圖利法拍債權人（銀行）及債務人之情形，風險分配顯不合理。
㈤、北港地政事務所將土地所標示之「前次移轉現值或原規定地價」欄內容予以變更登記，被告據以核定系爭土地增值稅，已違反信賴保護原則：
1、按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。又按「合法之授益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、被告保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由被告依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且被告倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」最高行政法院83年度判字第1223號判例可資參照。
2、查，原告係信賴北港地政事務所於98年2月5日15時核發○○○鎮○街段91之5地號土地登記第二類謄本記載之前次移轉現值或原規定地價為98年1月之現值每平方公尺2,807.2元作為判斷土地增值稅之依據，而於98年2月5日就系爭土地與訴外人陳泰中訂立買賣契約，並進而向被告辦理申報土地增值稅之程序。然被告卻以其核准被拍定人即出賣人鄭忠田向其該次拍賣免徵土地增值稅（雲稅北字第0981104533號函），從而使被告認定該土地之前次移轉現值或原規定地價應變更為74年4月之現值每平方公尺180元，以致北港地政事務所於98年5月25日14時03分核發○○○鎮○街段91之5地號土地之土地登記第二類謄本中將土地所標示之「前次移轉現值或原規定地價」欄內容變更登記為74年4月，每平方公尺180元。
被告及北港地政事務所前揭行為，已違反信賴保護原則，而使原告遭受重大損害。申言之：⑴信賴基礎：原告之所以放心約定系爭土地買賣價金並履行契約，即係基於該移轉現值之登載係由地政機關所製作公示，而屬法安定性強烈之信賴基礎，其效力無可質疑。「前次移轉現值或原規定地價」欄記載為98年1月，每平方公尺2,807.2元之登記標示，因符合行政處分之要件，自屬一行政處分，且相對於之後將土地所標示之「前次移轉現值或原規定地價」欄內容變更登記為74年4月，每平方公尺180元之行政處分而言，前者自屬一授益行政處分，在當時亦為合法有效之行政處分，且為原告所信賴，產生信賴基礎。至北港地政事務所執以變更系爭強烈信賴基礎之依據，即訴外人鄭忠田依土地稅法第39條之3申請不課徵土增稅後，致前次移轉價值變更為74年4月之公告現值。不僅欠缺公平，且係行政機關事後所作成之變更，而若謂此類單方申請不課徵土增稅行為，即可率爾推翻前揭原告深信不疑之信賴基礎，實有可議。⑵信賴表現：查，原告相信主管機關之登記公示資料，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予第三人，迄至土地所有權移轉後，被告方稱原告申報地價不實云云。然原告已依地價登記公示資料為基礎，就系爭土地交易已履行完畢，符合信賴表現要件。⑶具備值得保護之信賴利益：原告從事系爭土地交易，並無假借任何不正方法，也未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知系爭土地移轉現值之情形。如地政主管機關將對土地移轉現值隨時變更之風險，逕認人民應正確認知，未隨時指駁缺失即應承擔不利益後果，對原告顯不公平。是以，本件原告具備值得保護之信賴利益，允無疑義。
㈥、被告援引最高行政法院97年度判字第310號、97年度判字第651號判決，稱土地登記資料所標示之「前次移轉現值或原規定地價」，非土地法第43條規範對象，即無信賴保護原則之適用云云。然查，信賴保護原則之信賴基礎，係指令人民產生信賴之國家行為（最高行政法院93年度判字第1677號判決參照），土地登記資料既屬國家行為，又為人民據以核算土地移轉時之土地增值稅依據，自符合信賴基礎之要件，而與土地法第43條不容推翻之絕對公信力判斷無涉。換言之，土地法第43條規定之絕對公信力係規範私法行為，不能援引作為公法上信賴保護原則之唯一判斷標準。換言之，地政機關土地登記資料所標示之「前次移轉現值或原規定地價」，縱然不具備私法上之絕對效力，亦屬足以令人民產生信賴之國家行為，原告自得主張信賴保護。再者，最高行政法院97年度判字第310號、97年度判字第651號判決，其案情均屬人民濫用法律之稅捐規避之爭議類型，亦與本案係單純人民權益受損害之事實，顯不相同，自不能比附援引。
㈦、被告另依據財政部解釋函令主張原處分合法等情。然查，考量法院拍賣行為不同於一般土地交易之特殊性，財政部解釋函令能否適用於法院拍賣案件，而是否符合立法原意？顯有疑問。參諸土地稅法第30條第1項第5款：「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」及同條項第6款：「經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。」等規定，土地增值稅之課徵，於法院拍賣案件，土地稅法係為不同考量，土地移轉現值不僅應以拍定日當期之公告土地現值為準，更容許交易價格低於土地公告現值。依立法意旨，前揭規定於法拍土地再次移轉時，亦應適用為是。準此，訴願決定援引之90年7月11日台財稅字第0000000000函及被告援引之89年8月1日台財稅字第0890454858號函及90年3月29日台財稅字第0900451834號函等解釋函令，均係針對一般土地交易案件，未考量法院拍賣案件之特殊性，上開行政規則違反土地稅法第30條第1項第5款規定等情，並聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應依原告98年2月5日訂立買賣契約之事實與法律狀態作成核定土地增值稅之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、系爭土地於98年1月8日經雲林地院拍定，該院並於98年1月9日以雲院明97執戊字第10639號函通知被告北港分局核算應納土地增值稅額，被告於98年1月23日以雲稅北字第0981101254號函復雲林地院，並依土地稅法第39條之3第2項規定，同時通知權利人蘇瑞足、甲○（即原告）及納稅義務人鄭忠田，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被告提出申請。嗣於98年2月23日鄭忠田向被告提出不課徵土地增值稅之申請，並於98年4月9日補附農業用地作農業使用證明書（98年1月14日向北港鎮公所申請，98年4月8日核發）申請不課徵土地增值稅，按財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號函釋及90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋規定，係於土地稅法第39條之3第2項規定之法定期限內提出申請。依雲林縣（市）都市計畫土地使用分區證明書記載，系爭土地於78年2月1日雲林縣政府78府建都字第8306號函公告實施都市計畫，於97年2月26日府地發字第09707005511號函公告辦理市地重劃，且經雲林縣政府98年3月10日府城都字第0980012429號函釋該重劃工程尚未辦理完成，該計畫區土地尚未能依變更後之計畫用途申請建築使用。按財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋及內政部94年1月25日內授營都字第0940081340號函釋規定，被告於98年4月21日核准納稅義務人鄭忠田依土地稅法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅申請案，並無違誤。
㈡、又依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函及91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋規定，被告於98年4月21日以雲稅北字第0981104533號函北港地政事務所，將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更（即前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元）。原告於98年1月8日拍定系爭土地，98年2月4日辦理登記移轉，原告即於98年2月5日與訴外人陳泰中訂立系爭土地之買賣契約，嗣於98年5月20日始向被告申報移轉現值，其前次移轉現值以拍定價（每平方公尺2,807.2元）申報移轉，而未依原所有權人鄭忠田主張維持原規定地價（每平方公尺180元）申報移轉（期間鄭忠田所主張不課徵土地增值稅申請，於98年4月21日雲稅北字第0981104533號函核准在案）。經審核有誤，依財政部68年6月8日台財稅字第33776號函釋規定，被告於98年5月21日以雲稅北字第0981106013號函通知原告於文到15日內辦理補正手續，逾期即依規定予以註銷原申報案，惟逾期仍未見處理，被告於98年8月3日以雲稅北字第0981109309號函通知原告，已依規定逕行註銷原申報案，依法有據。
㈢、原告主張：「被告應依原告與陳泰中於中華民國98年2月5日訂立買賣契約時之事實與法律狀態核定土地增值稅。」云云，經查，北港地政事務所98年2月4日依拍定人蘇瑞足、甲○（即原告）辦理拍賣移轉登記，雖將系爭土地前次移轉現值或原規定地價變更為每平方公尺2,807.2元（即拍定價額）。惟在稅捐債權發生後，如發生溯及生效足以影響稅捐債務的事實時，如各稅法內有特別規定調整其調整稅捐債務的事實時，如租稅減免或其他優惠情形，自應依其規定辦理。本案被告於98年4月21日依法核准納稅義務人鄭忠田不課徵土地增值稅申請案，該課稅事實的變更溯及發生效力，依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函及91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋規定，函文北港地政事務所將系爭土地之土地原地價或前次移轉現值不予變更（即前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元）。有關土地增值稅計算的基礎，土地稅法第28條前段明示為土地漲價總數額，而土地漲價總數額之計算最主要涉及前次移轉現值或原規定地價與當期申報之土地移轉現值之價差，故前次移轉申報與本次移轉申報乃環環相扣。原告主張前次移轉現值仍依拍定價格每平方公尺2,807.2元認定，顯無理由。另查，稅捐稽徵法第6條第2項係規定債權之優先受償之順位，有關租稅之稽徵如租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、租稅減免等並無明定，原告稱依稅捐稽徵法第6條第2項之規定，土地增值稅應優先於一切債權及抵押權之規定，而優先受償，該次土地增值稅之納稅義務人仍為鄭忠田，應屬誤解。惟依土地稅法第39條之3第2項於89年1月26日增訂之立法理由：「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第34條之1明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭。」依此規定，法拍案件之權利人或義務人得申請不課徵土地增值稅，惟有關土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經債務人申請不課徵土地增值稅，必將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔，拍定人可以較低拍賣價取得土地，但於下次移轉時須負擔之土地增值稅，或為欲參與法院拍賣者事前需權衡之事。被告於98年1月23日以雲稅北字第0981101254號函復雲林地院，並同時通知原所有權人鄭忠田及拍定人蘇瑞足、甲○（即原告），如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被告提出申請。原告於98年2月3日收到被告98年1月23日雲稅北字第0981101254號函文時，應可預見倘訴外人鄭忠田提出申請，系爭土地將有改以不課徵土地增值稅並將前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元情事之可能，而將加重再次移轉時土地增值稅之負擔。
㈣、原告另主張「北港地政事務所將土地所標示之『前次移轉現值或原規定地價』欄內容予以變更登記，被告據以核定系爭土地增值稅，已違反信賴保護原則」云云，經查：內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函規定：「．．．土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『前次移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與他項權利』，其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料，並無土地法第43條之適用。
」又內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函：「．
．．『前原規定地價與前次移轉現值』並非上開規定之『所有權與他項權利』．．．因該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算」。爰此，「前次移轉現值或原規定地價」無土地法第43條之適用，則非公信力保護之對象。另參照最高行政法院97年度判字第310號判決：「．．．依土地法第43條規定，係指依土地法所為之登記，有絕對效力。而地政機關依平均地權條例施行細則第24條規定，於土地合併時分算之地價，縱有登載於土地登記資料內，亦非土地法第43條所規範有絕對效力之登記」、97年度判字第651號判決：「依土地法第43條規定，須依土地法所為之登記，始有絕對效力，而具公示作用。至依『土地分割改算地價原則』改算之前次移轉現值，雖有於土地登記資料中為註記，但其並非依土地法所為之登記，自不生土地法第43條規定之登記絕對效力，亦無任何公示之作用。」亦重申此旨。此外，學界對此亦採相同見解。則依前揭函釋規定、最高行政法院判決及學界見解，土地法第43條規定所謂土地登記有絕對效力，係指土地登記簿上關於權利之登記事項而言；至於登記簿上「前次移轉現值或原規定地價」為純粹事實關係之登記事項，並非該條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算，且北港地政事務所於核發之土地登記謄本之表尾，亦明確記載「前次移轉現值資料，於課土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」。是以，本件地政機關登記簿上所載「前次移轉現值或原規定地價」既為純粹事實關係之登記事項，自非信賴基礎，從而無原告所稱信賴保護原則之適用。
㈤、原告又主張：「被告就系爭農地移轉，未要求債務人鄭忠田與原告共同申報，僅憑鄭忠田單獨申報即逕行核定．．．已違反土地稅法第39條之3規定」云云。經查：
1、按「由於農業用地移轉，買賣雙方之權益互相衝突。課徵土地增值稅，增加本次出售土地人之稅負；不課徵土地增值稅，承受人再移轉時之土地增值稅負擔增加，爰參照本法第34條之1明定申請不課徵土地增值稅之程序，以杜紛爭」為89年1月26日土地稅法第39條之3增訂之立法理由。原告主張土地稅法第39條之3要求權利人及義務人「共同」申報土地移轉現值，係為調和買賣雙方之利益衝突，賦予買賣雙方就土地增值稅稅負有協議、磋商及預估將來土地交易之機會，茲此攸關買受人之重大權利，自不能任意剝奪。此就土地稅法第39條之3第1項前段所規定雙方合意移轉之案型固非無見，惟就法院判決、拍賣移轉之案例類型，因難期權利人及義務人共同申報土地移轉現值及會同土地移轉登記，立法規範權利人得單獨申報移轉現值（平均地權條例第47條規定參照），亦得單獨申請土地登記（土地登記規則第27條第4款規定參照）。而有關農地移轉不課徵土地增值稅之租稅優惠，考量到類如土地移轉登記之權利人同時為土地移轉登記之義務人的債權人等情形，於其單獨申報移轉現值時，依同法第39條之3第1項但書規定亦例外地依個案情形作利益權衡，得單獨申請不課徵土地增值稅。另一方面，此類得單獨申報單獨移轉之案型，為避免因權利人未申請租稅優惠，致義務人喪失原得享有鼓勵農地農用之租稅優惠，立法者亦於土地稅法第39條之3第2項規定，課以稽徵機關於程序上應通知義務人一方之義務。而原告主張被告剝奪其依土地稅法第39條之3規定所得享有之權利，恐係誤解該條規定之立法意旨與依此所呈現之法條結構，致誤引同條第1項前段適用於雙方合意移轉案型之規範。
2、有關法院拍賣之農業用地，於適用土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅時，依同法第39條之3第2項及財政部89年5月2日台財稅第0000000000號函釋規定甚明，由權利人或義務人一方於規定期限內提出申請即可。準此，被告基於義務人之申請核定不課徵土地增值稅，於法尚無不合。
㈥、原告主張原處分違反納稅人程序保障及司法院釋字第663號解釋有關正當法律程序之意旨：
1、依土地稅法第39條之3第2項規定，本件系爭土地於98年1月8日經雲林地院依拍賣程序拍定，以98年1月23日雲稅北字第0981101254號函分別通知權利人蘇瑞足、甲○（即原告），及納稅義務人鄭忠田，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被告提出申請。嗣後，被告基於義務人之申請核定不課徵土地增值稅，於法定程序無違。
2、有關土地稅法第39條之2第1項「不課徵土地增值稅」規定之實質效果，僅係延緩課徵，並非就該次移轉階段已產生之土地漲價利益予以免除，故經申請不課徵土地增值稅後，將加重取得土地所有權人再次移轉時土地增值稅之負擔。又法院拍賣農業用地，其情形不同於一般買賣，依法申請不課徵土地增值稅相關之程序亦有不同，攸關自身權益，欲參與法院拍賣者，事前應對交易資訊，包括本案拍定土地後所衍生稅捐調查清楚，尤以本件被告前已通知權利人及義務人雙方得申請不課徵土地增值稅，有如前述，原告自應預期系爭土地前次移轉現值有維持於74年4月每平方公尺180元之可能，復以地政機關核發之土地登記謄本所載「前次移轉現值或原規定地價」為純粹關係之事實登記事項，並非信賴基礎。退步言，縱認其為信賴基礎，因已載明「前次移轉現值資料，於課土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」。是以，該謄本所載前次移轉現值既不足以使一個理性思考者對其「產生信賴」，原告自應向稽徵機關查詢實際之前次移轉現值，而非信賴該謄本所載現值。
3、原告於98年2月3日收到被告98年1月23日雲稅北字第0981101254號函文時，應可預見倘鄭忠田提出申請，系爭土地將有改以不課徵土地增值稅並將前次移轉現值維持於74年4月每平方公尺180元情事之可能，而將加重再次移轉時土地增值稅之負擔。惟拍定人可以較低拍賣價取得土地，但於下次移轉時須負擔之土地增值稅，或為欲參與法院拍賣者事前需權衡之事。原告縱認如此將導致拍定人將來再移轉時之土地增值稅負增加之不合理現象，亦係屬立法政策問題等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有雲林地院民事執行處98年1月9日雲院明97執戊字第10639號函、被告北港分局98年1月23日雲稅北字第0981101254號函暨送達證書、98年8月3日雲稅北字第0981109309號函、98年4月21日雲稅北字第0981104533號函、原告與訴外人陳泰中之土地增值稅申報書、訴外人鄭忠田申請書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳述在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告自雲林地院標得系爭土地，而被告依訴外人（即原土地所有權人）鄭忠田申請核准不課徵土地增值稅，乃將原應課徵土地增值稅15,019,501元更正為0元，並將該地前次移轉現值不予變更而否准原告與訴外人陳泰中依拍定價額申報土地增值稅，是否合法？經查：
㈠、按「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．二、申報人逾訂定契約之日起30日始申報者，以受理申報機關收件日當期之土地公告現值為準。．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉．．．，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第28條、第30條第1項、第39條之2第1項、第39條之2第4項、第39條之3第2項分別定有明文。
㈡、次按「稅捐機關在受理所有權移轉或設定典權申報現值時，如遇當事人填寫申報書有錯誤或所附附件不全或缺漏時須退案補正者，當事人之補正期限，可比照內政部62年7月21台內地字第528182號函規定，應在15日內補正，逾期即予註銷原申報收件號碼。」「．．．三、次查現行法院拍賣之農業用地．．．當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。．．．。」「．．。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：㈠土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效後未曾移轉之土地，或經核准不課徵土地增值稅之土地，其土地卡或地價冊中原地價或前次移轉現值不予變更。．．．。」「．．．原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準。」「．．．說明：二、農業發展條例施行細則第2條第2項規定(註：94年修正為第14條之1)，係源於行政院83年11月28日台83財字第44533號函示『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』之規定。．．．。」「．．．至於有關『農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。』係同法施行細則第57條第2項（現為第57條之1）之特別規定，其與土地稅法第39條之2第4項規定之適用無涉。故上述令釋，併予闡明『倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，縱其尚未完成細部計畫或已完成細部計畫而尚未開發完成，均無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用。』併予敘明。」亦為財政部68年6月8日台財稅第33776號、89年8月1日台財稅第0000000000號、89年11月8日台財稅第0000000000號函、90年3月29日台財稅第0000000000號函、91年6月24日台財稅第0000000000號函、91年12月10日台財稅第0000000000號函釋示有案。
㈢、第按土地稅法89年1月26日修正公布前，其第39條之2原規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在配合農業發展政策，便利自耕農取得農地，俾擴大農場經營規模。惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農業用地」之農業政策，獎勵農業生產，土地稅法於89年1月26日修正公布時乃參照同法第28條之2立法例（即夫妻間相互贈與土地得申請不課徵土地增值稅），修正為得申請不課徵土地增值稅。足見修正後土地稅法第39條之2第1項乃是對於作農業使用之農業用地給予得免徵土地增值稅之稅捐優惠。此項稅捐優惠之行使，除農業用地作農業使用之實體法上要件以外，因採取申請之體例，土地稅法第39條之3第2項規定之要件有二，其一為先由主管稽徵機關通知，其二則為土地權利人或義務人於接獲稽徵機關通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用證明提出申請。經查，系爭土地於98年1月8日經雲林地院拍定，該院並於98年1月9日以雲院明97執戊字第10639號函通知被告所屬北港分局核算應納土地增值稅額，被告於98年1月23日以雲稅北字第0981101254號函復雲林地方法院，並以系爭土地係因法院拍賣屬無須申報土地移轉現值案件，乃依土地稅法第39條之3第2項規定，通知權利人蘇瑞足、甲○（即原告）及納稅義務人鄭忠田，如符合自用住宅用地要件或農業用地移轉不課徵土地增值稅要件願意申請者，應於期限內檢附相關證明文件，向被告提出申請。嗣訴外人即納稅義務人鄭忠田於98年2月23日向被告申請不課徵土地增值稅，並於98年4月9日補附農業用地作農業使用證明書（98年1月14日向北港鎮公所申請，98年4月8日核發），依財政部89年8月1日台財稅字第0890454858號、90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋規定，核屬於土地稅法第39條之3第2項規定之法定期限內提出申請，其申請不課徵土地增值稅，程序並無不合。又依雲林縣（市）都市計畫土地使用分區證明書記載，系爭土地經雲林縣政府於78年2月1日78府建都字第8306號函公告實施都市計畫，復於97年2月26日府地發字第09707005511號函公告辦理市地重劃，且經該府98年3月10日府城都字第0980012429號函釋該重劃工程尚未辦理完成，該計畫區土地尚未能依變更後之計畫用途申請建築使用，是被告依土地稅法第39條之2第1項、第39條之3第2項規定，並參諸財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函釋及內政部94年1月25日內授營都字第0940081340號函釋意旨，於98年4月21日核准訴外人即納稅義務人鄭忠田就系爭土地不課徵土地增值稅之申請，並無不合。原告主張申請不課徵土地增值稅，應由權利人及義務人共同申請，被告逕准納稅義務人單獨申請，顯不合法云云，容有誤解。
㈣、又「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂，此觀之行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」自明。而人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須㈠行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；㈡人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；㈢嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。又「．．．依土地法第43條規定，須依土地法所為之登記，始有絕對效力，而具公示作用。至依『土地分割改算地價原則』改算之前次移轉現值，雖有於土地登記資料中為註記，但其並非依土地法所為之登記，自不生土地法第43條規定之登記絕對效力，亦無何公示之作用。」「．．．依土地法第43條規定，係指依土地法所為之登記，有絕對效力。而地政機關依平均地權條例施行細則第24條規定，於土地合併時分算之地價，縱有登載於土地登記資料內，亦非土地法第43條所規範有絕對效力之登記。
」最高行政法院97年度判字第651號、97年度判字第310號判決意旨參照。再以「．．．土地登記係將土地及建築改良物之所有權與他項權利之取得、設定及變更情形記載於登記簿，以確定其權利之歸屬與權利狀態而公示於第三人，即土地法第43條所定之依本法所為之登記。至土地登記簿所有權部之『前次移轉現值或原規定地價』並非上開規定之『所有權與他項權利』，其登載僅為方便稅捐機關核課稅捐之參考資料，並無土地法第43條之適用。」內政部94年7月27日台內地字第0940010255號函釋有案。是土地法第43條所規定之絕對效力，係為保護善意之第三人而言，於第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記之無效或撤銷而被追奪，故此土地登記有絕對效力，係指土地登記簿上關於權利之登記事項而言；至於登記簿上「前次移轉現值或原規定地價」為純粹事實關係之登記事項，並非該條保護之範圍，亦無任何公示之作用，該資料之登載係為便民措施，僅供民眾試算土地增值稅之用，依現行規定稅捐機關課徵土地增值稅時仍將對原規定地價與前次移轉現值予以核算。從而，原告主張其信賴北港地政事務所土地登記簿標示欄所載之「前次移轉現值或原規定地價」為98年1月之現值每平方公尺2,807.2元，作為判斷土地增值稅之依據，而於98年2月5日就系爭土地與訴外人陳泰中訂立買賣契約，而有信賴保護原則之適用云云，並不可採。況再觀之土地稅法第39條之3第2項規定，被告本即有通知納稅義務人之義務，且納稅義務人亦得單獨申請不課徵土地增值稅，此法律之規定，原告要難解為不知，是被告依法核准訴外人鄭忠田不課徵土地增值稅，並通知北港地政事務所將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，亦無不合，是原告主張其有信賴保護原則適用云云，自不可採。
㈤、綜上所述，原告主張既不可採，則被告依訴外人鄭忠田申請核准不課徵土地增值稅，請北港地政事務所將系爭土地原地價或前次移轉現值不予變更，北港地政事務所將前次移轉現值每平方公尺2,087.2元（98年1月）變更為每平方公尺180元（74年4月），進而否准原告將系爭土地出售予訴外人陳泰中而向被告北港分局以拍定價額（每平方公尺2,807.2元）申報移轉現值案，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應依原告98年2月5日訂立買賣契約之事實與法律狀態作成核定土地增值稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 16 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 16 日
書記官 江 如 青