高雄高等行政法院判決
98年度訴字第76號原 告 甲○○訴訟代理人 張學志 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年1月16日臺財訴字第09700591180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之母陳珠仔於民國96年2月7日死亡，陳珠仔生前於96年1月24日將其所有趨勢開發國際股份有限公司（下稱趨勢公司）股票60萬股，無償移轉予訴外人楊俊顏，案經被告依資料查得，乃通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於97年2月27日申報贈與稅，被告初查核定贈與總額新臺幣（下同）5,836,320元，贈與淨額4,726,320元，應納稅額418,911元。因贈與人陳珠仔已死亡，遂以其全體繼承人即原告、吳志強、吳志蓉及吳志菱等4人為被繼承人陳珠仔之代繳義務人名義發單課徵。原告就核定應納贈與稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於復查理由中一再強調其母陳珠仔生前並無多餘之財產，此由其生前銀行帳戶均未有大筆金額進出，而平常之進出金額亦屬小額可證，陳珠仔何來資金可以入股趨勢公司？被告應查明陳珠仔之銀行往來情形。而訴外人楊俊顏亦已於96年12月28日以說明書述明，其於94年1月27日自其配偶賴怡如銀行帳戶提領484萬元，其中400萬元借予陳珠仔，另84萬元他用，又於94年2月22日自賴怡如銀行帳戶提領200萬元借予陳珠仔，共計借款600萬元，本言明於95年12月31日前還款，嗣因陳珠仔未能如期還款，經雙方同意將趨勢公司價值600萬元之股份過戶予楊俊顏償還借款，何謂「楊俊顏所稱無法證明其與陳珠仔借款債務存在」？無論是基於楊俊顏所提供之存摺及說明，或基於陳珠仔確無財產可供購入該股份，均證明該股份並非陳珠仔所擁有，須返還楊俊顏。
（二）被告以楊俊顏所稱無法證明其與陳珠仔借款債務存在為由，顯係自由心證，捨楊俊顏所提供之存摺及說明不用，而原告於訴願書中亦指明其母陳珠仔生前並無多餘之財產，此由其生前銀行帳戶均未有大筆金額進出，而平常之進出金額亦屬小額，哪有餘力購股可證。被告欲以自由心證處分，但依法理而論，自由心證亦須有客觀證據，而非主觀判讀。楊俊顏既已提供證據及說明，原告復於訴願書中強調陳珠仔確無能力購股，其購股資金來自楊俊顏立可辨明。被告為政府機關，不但掌握各種資訊，同時有各種社會資源可供其支配，與人民之武器並不平等，被告應依職權調查主義查明陳珠仔之銀行往來情形，原告主張陳珠仔沒有購股能力，是則原入股之資金由楊俊顏借予乃屬正常，股權之移轉足資證明前述無力返還借款之事實，絕非無對價關係。
（三）訴願決定理由略謂：「（一）有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨。又稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務。‧‧‧。（二）本件訴願人之母陳珠仔君於96年2月7日死亡，經原處分機關查核其生前財產移轉情形，查得陳珠仔君於死亡前（96年1月24日）將其所有趨勢公司股票600,000股，移轉與楊俊顏君，而楊俊顏君及訴願人均未能提示非屬無償贈與之證明文件，‧‧‧。」等語。然而，原告及楊俊顏所提供之前述證據竟被漠視，原告及楊俊顏實已提供證據，被告應負舉證責任，證明楊俊顏所提供證據之真偽，且被告應負責查明原告所稱陳珠仔是否確無購股能力。是則被告應竭盡所能利用財稅資料中心所掌握之金融機構資料庫查明陳珠仔之購股能力，豈可率爾一句「楊俊顏所稱無法證明其與陳珠仔借款債務存在」即推諉調查職責及舉證責任？
（四）綜上，原告及楊俊顏實已提供證據，被告若欲強行視同贈與，亦須舉證推翻原告及楊俊顏所提供證據及說明，不宜僅以自由心證推斷系爭股票移轉屬贈與性質。基於原告及楊俊顏實已提供證據，陳珠仔入股之資金由楊俊顏借予乃屬正常，股權之移轉足資證明前述無力返還借款之事實，絕非無對價關係。另被告所屬潮州稽徵所於97年2月15日以南區國稅潮州一字第0970002031號函請原告於文到10日內申報贈與稅，原告因不明狀況又心生畏懼，故於97年2月27日先行申報，以免茲生事端，要非同意其為贈與。又本件縱如被告主張係屬贈與，亦應依現行遺產及贈與稅法第7條第1項第3款及司法院釋字第622號解釋規定，先以受贈人為納稅義務人，而非以本件贈與人之繼承人為納稅義務人等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）原告之母陳珠仔生前於96年1月24日將其所有趨勢公司股票60萬股，移轉予訴外人楊俊顏，經被告函請楊俊顏提示相關支付價款證明，楊俊顏於96年12月28日以說明書稱，其於94年1月27日自其配偶賴怡如銀行帳戶，提領484萬元，其中400萬元借予陳珠仔，另84萬元他用，又於94年2月22日自配偶賴怡如銀行帳戶提領200萬元，借予陳珠仔，共計借款600萬元，本言明於95年12月31日前還款，嗣因陳珠仔未能如期還款，經雙方同意將趨勢公司價值600萬元過戶予楊俊顏償還借款，並提示其配偶賴怡如存摺資料供參。然按前該賴怡如之存摺資料，僅能證明該帳戶94年1月27日及同年2月22日分別提領現金254萬元、230萬元及200萬元，尚無法證明該等款項確係借予陳珠仔，既無法證明陳珠仔與楊俊顏間有債務存在，是楊俊顏顯係無償取得系爭股票，且原告亦於97年2月27日申報贈與稅在案，被告乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按移轉日趨勢公司每股資產淨值9.7272元【計算式：（截至95年度止經核定之未分配盈餘累積數虧損-867,475元＋96年度未分配盈餘49,164元＋資本額3,000萬元）總股數300萬股＝9.7272元】核算移轉股票價值，核定贈與總額5,836,320元，並無不合。
（二）至原告訴稱陳珠仔無購股能力乙節，按系爭股票既登記於陳珠仔名下，陳珠仔即為系爭股票之所有權人，又本件係就陳珠仔所有之系爭股票無償移轉予楊俊顏之事實，課徵系爭贈與稅，並不問其取得系爭股票之原因為何，是原告所稱顯有誤解。另原告訴稱因不明狀況又心生畏懼，乃於97年2月27日先行申報，非同意其為贈與乙節，按原告業於97年2月27日申報贈與稅在案，且原告具有辨別事理之能力，尚不能以不明狀況又心生畏懼等語，而否認前該贈與稅申報行為，原告所稱亦顯不足採。又原告主張依現行遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，被告應改以受贈人為納稅義務人核課贈與稅乙節，按遺產及贈與稅法第7條雖於98年1月21日增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人，惟該條文並無溯及適用之明文，且被告於該條文修正前即以贈與人之繼承人為代繳義務人核課本件贈與稅，故本件並無98年1月21日新修正遺產及贈與稅法第7條第1項第3款適用之餘地。
（三）本件原告既無法提出陳珠仔移轉系爭股票取得之對價，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，被告依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，按移轉日趨勢公司每股資產淨值，核定贈與總額，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為陳珠仔將系爭股票移轉予訴外人楊俊顏究為抵償債務或贈與，經查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及其施行細則第29條第1項分別定有明文。
(二)查，原告之母陳珠仔於96年1月24日將系爭股票移轉予訴外人楊俊顏乙節，業據兩造陳明在卷，復有趨勢公司股權異動表影本附卷可稽，洵堪認定。又據訴外人楊俊顏於96年12月28日以說明書稱：其於94年1月27日自其配偶賴怡如銀行帳戶，提領484萬元，其中400萬元借予陳珠仔，另84萬元他用，另於94年2月22日自其配偶賴怡如銀行帳戶提領200萬元，借予陳珠仔，共計借款600萬元，本言明於95年12月31日前還款，嗣因陳珠仔未能如期還款，經雙方同意由陳珠仔將其持有趨勢公司價值600萬元之股份過戶給楊俊顏抵償上開借款等語，並提出楊俊顏之妻賴怡如之中國國際商業銀行（以下簡稱國際商銀）帳戶存摺及借據為證。然查，賴怡如所有國際商銀帳戶存摺雖能證明賴怡如於94年1月27日有提領2筆現金254萬元及230萬元，另於同年2月22日提領現金200萬元，惟該銀行帳戶存摺之提款紀錄，並不足以證明各該款項確有借予陳珠仔使用。另楊俊顏所提出陳珠仔出具之200萬元（其餘400萬元並無提出）借據，因楊俊顏無法證明確有將該款項借給陳珠仔，已如前述，且依該借據載明利息以年息百分之五計算，則由楊俊顏所述借款日期，至系爭股票移轉給楊俊顏時，已間隔約2年時間，若以上開利率計算600萬元借款之利息，其利息約60萬元，然系爭股票價值與上開借款之本金及利息亦不相符。又陳珠仔係於93年8月30日取得系爭股票，而楊俊顯所述陳珠仔向其借款之日期為94年1月27日及同年2月22日，故該款項亦與陳珠仔取得系爭股票無關，而該600萬元金額不小，然原告卻無法提供證據證明該款項之去向，亦有違常情。本件原告既無證據足以證明其母陳珠仔有向楊俊顏借款600萬元，則原告及楊俊顏所述，陳珠仔將系爭股票移轉給楊俊顏係為抵償借款云云，尚非可採。故系爭股票乃屬陳珠仔無償贈與楊俊顏乙節，堪予認定。至於陳珠仔於93年8月30日購買系爭股票之資金來源，究為自有資金或借貸，均不影響陳珠仔取得該股票所有權，其嗣後既已將該股票無償移轉給楊俊顏，即屬贈與，不因其係借款購得該股票，而改變其與楊俊顏間無償移轉系爭股票之法律關係，故縱使被告依原告主張依職權查核陳珠仔銀行帳戶，以證明陳珠仔無能力購買系爭股票，亦難為原告有利之認定。
(三)又按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」行為時遺產及贈與稅法第7條第1項定有明文。上開條文於98年1月21日修正，其第1項增列第3款規定「死亡時贈與稅尚未核課」亦得以受贈人為納稅義務人。原告主張其母陳珠仔生前於96年1月24日將系爭股票，移轉予訴外人楊俊顏，並於96年2月7日死亡，而被告係於97年2月27日原告申報該股票之贈與稅後，始核定本件之贈與稅額，依現行遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，若被告認定系爭股票之移轉屬贈與，亦應以受贈人楊俊顏為納稅義務人云云。按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第48條之3固有明文。然按上開條文係於85年7月30日所增訂，其立法理由為「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」再按「修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第13條規定，應自84年1月15日起生效，則依『實體從舊』之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第48條之3『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：『．．．行政法上的【實體從舊】原則，其目的是要確定法律關係』『所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用【從新從輕】原則，』自能明瞭。」亦據最高行政法院於86年1月22日86年1月份庭長評事聯席會議決議在案。綜上稅捐稽徵法第48條之3之立法理由及最高行政法院決議意旨，足見稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」之規定僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，至於重新核課遺產稅及贈與稅稅額，依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。是原告主張依現行遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，若被告認定系爭股票之移轉屬贈與，亦應以受贈人楊俊顏為納稅義務人云云，自屬無據。
(四)再按「62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：『被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。」司法院釋字第622號解釋理由書意旨參照。
則被告依上開司法院解釋意旨，以原告及其他繼承人為本件贈與稅之代繳義務人發單課徵贈與稅，並無不合。原告主張依上開司法院解釋意旨，被告應依現行遺產及贈與稅法第7條第1項第3款規定，以受贈人楊俊顏為納稅義務人發單課徵本件贈與稅云云，顯有誤解，且違反實體從舊原則，自不足採。
(五)綜上所述，原告之主張既不足取，被告以原告之母陳珠仔生前將系爭股票無償移轉予訴外人楊俊顏，初查核定贈與總額5,836,320元，贈與淨額4,726,320元，應納稅額418,911元，並以其全體繼承人即原告、吳志強、吳志蓉及吳志菱等4人為代繳義務人名義發單課徵該贈與稅，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 6 月 10 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 6 月 10 日
書記官 周 良 駿