高雄高等行政法院判決
98年度訴字第782號民國99年4月22日辯論終結原 告 圓頂大飯店股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 戊○○
己○○庚○○上列當事人間註銷欠稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月29日台財訴字第09800517110號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告主張其已清算完結，並經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民國97年10月13日雄院高民孝96司102字第46968號函准予備查在案，遂向被告所屬三民分局申請註銷未獲分配之欠稅及罰鍰計新台幣（下同）28,491,601元；經被告所屬三民分局98年7月17日財高國稅三營所字第0980015872號函以「原告未提示92年度至95年度資產負債表部分科目增減變動明細及94年度漏報所得是否依法陳報等相關證明文件供核，致無從審酌是否有損及稅捐債權情事，依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋，尚難認定原告已完成合法清算。」為由，否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）行政機關於作成任何行政行為時，均應遵守行政程序法第7條：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」之規定，如有違背即構成違法。
（二）按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條規定，於股份有限公司之清算準用之。」「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」「破產，對債務人不能清償債務者宣告之。」公司法第25條、第84條第1項、第334條、第89條規定及破產法第57條分別定有明文。又「主旨：公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」「主旨：所報公司解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，惟因公司已無財產或其債權人僅有1人不能進行破產程序，法院認為無宣告破產之必要而駁回破產之聲請者，該公司踐行法定清算程序後，其法人人格是否消滅乙案，復如說明。說明：二、有限公司或股份有限公司解散清算時，公司財產不足清償其債務，其清算人依公司法第113條或第334條準用同法第89條第1項規定聲請宣告破產，法院以公司已無財產或債權人僅有1人，無宣告破產之必要而裁定駁回，清算人依公司法第113條或第334條準用同法第84條規定執行該條第1項各款職務，並將結算表冊依公司法第113條準用第92條或第331條第3項規定送經股東或股東會承認，除有各該條項但書規定之不法行為外，如對公司債務已為清償之行為，公司已無盈餘或剩餘財產可供分派，不論公司債務是否全部清償，應視為公司已解除清算人之責任，清算程序應屬完結。公司於清算程序完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現已無須辦理清算終結登記）後，其法人人格即歸於消滅。惟清算人如違反稅捐稽徵法第13條第1項暨關稅法第4條之1第1項之規定者，依各該條第2項之規定，仍應就未清償之款項負繳納義務。」「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」分別為財政部70年8月18日台財關第19896號函、72年12月20日台財關第28846號函及84年7月12日台財稅第000000000號函釋在案，即當公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產，後經合法清算程序後，法人人格即消滅。本件原告資產顯不足清償債務，且已依法實質完成清算程序，惟被告未審酌上情，僅以原告資產負債科目鉅額增減為唯一依據，未究明相關事證，即據以認定未完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，否准註銷欠繳稅款28,491,301元，顯有違誤，茲就違誤之情分述如下：
１、原告設立於89年10月27日，因營運虧損而停止營業，前於95年8月25日遭高雄市政府廢止公司登記，原告為依法結束公司營運，乃於96年3月26日選定清算人黃璽文進行清算程序（97年4月15日改選清算人為甲○○），清算人就任後發現原告之資產已為0元，惟至少積欠債務共計60,856,368元【內含被告登記之稅捐債權（含營業稅及營利事業所得稅之本稅、罰鍰、滯怠報金及利息等）31,715,350元，法院函查被告稅捐債權為30,851,930元】，顯然資產不足以清償債務，清算人爰依公司法第334條準用同法第89條規定，並依破產法第57條規定，向高雄地院聲請宣告原告破產。案經高雄地院認定原告之財產已不敷清償破產財團費用及財團債務，無宣告破產之意義，並以96年度破字第122號民事裁定「聲請駁回」。清算人即依公司法第334條準用同法第84條規定執行清算人職務及清算程序，於清算人著手進行清算程序時，原告已因營運虧損而停止營業已久，且其承租營業地址亦已遭查封拍賣，原告帳上已無存貨、固定資產等一切資產，故無了結現務之需，且由於營運虧損已無盈餘分派之慮，更無賸餘財產分派問題，是原告帳上僅列欠繳被告稅捐等債務，且清算人並依法通知被告登記稅捐債權，經被告97年5月14日財高國稅徵字第0970029428號函向原告登記稅捐債權為31,170,025元（含營業稅及營利事業所得稅之本稅、罰鍰、滯怠報金及利息等），核清算人之清算程序與公司法第25條規定並無不符。是以，清算人確實完結其職務，實質完成清算程序。嗣原告97年8月13日向被告辦理解散清算申報，但因已無財產可供清償債務，乃於97年8月28日清算完結報請高雄地院准予備查在案，清算人已按上開法規踐行清算程序，並依法聲報，原告之法人人格應即消滅，原告原欠繳之各項稅捐，即應予以註銷，無被告所指難認已完成合法清算程序之情事，被告為否准註銷欠繳稅捐，顯然違法，應予撤銷。
２、清算人已完成被告所謂之清算所必應處置之事務，且經被告認定申報事項及程序無可質疑，符合「合法之清算終結」，惟被告以「原告僅空言主張其資產不足抵債，未提示任何憑證或相關佐證資料供核，至無從審酌，自難認為原告已完成合法清算程序」為由（行政訴訟答辯狀第9頁倒數第1行），認原告未完成清算程序，被告未按證據認定事實，顯然違法，應予撤銷：
⑴依所得稅法第75條「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉
讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。．．．營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」之規定可知，清算之營利事業應向稽徵機關於期限內申報繳納營利事業所得稅，若未於期限內申報，稽徵機關應依查得之資料自行核定。
⑵訴願決定書第5頁倒數第2行以下記載「又依民法第40條第
2項所稱『法人至清算終結止』一語，其清算事務應係至稽徵機關決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂『合法之清算終結』」可知，合法之清算終結係指清算事務經稽徵機關決、清算所得。
⑶本件原告於96年3月26日選定清算人後，即依法進行破產
及清算相關程序，並均依法向法院申請展延清算期間至97年9月26日止，並於97年8月13日向被告辦理清算申報，帳列清算所得為虧損21,037,396元（被告因已先按未申報核定清算損失在案，故對本件清算申報，認同屬損失，並無課稅價值，爰迄均未再予核定），所有程序均合法，並無違誤。
⑷96年3月26日原告選定清算人後，即依法進行破產及清算
相關程序，且依法向法院申請展延清算期間至97年9月26日止，惟被告未查原告展延清算期間，誤以原告未辦清算申報，即於96年9月21日按自行查得之資料核定原告清算存貨變現收入2,008,087元，存貨變現成本2,008,087元，非存貨變現收入2,627,950元，清算費用4,200,864元，清算課稅所得負1,572,914元，顯見被告已對原告之「『清算事務實際終結』實質認定」（答辯狀第8頁第5行），又原告對該核定並未提出異議，即屬已確定，足證原告清算終結確已合法。被告未查原告已「合法之清算終結」且其申報程序亦經被告核認，所有程序均合法，並無違誤，被告顯昧於事實證據，原處分顯然違法，應予以撤銷
３、訴願決定書指稱「其資產負債科目鉅額增減變更，訴願人僅空言主張其資產不足抵債，未提示任何憑證或相關佐證資料供核，致無從審酌，自難認定訴願人已完成合法清算程序」（訴願決定書第7頁第8行以下）云云，被告未依職權調查，有違行政程序法第36條規定：
⑴原告95年度及94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債
表內載存貨及固定資產科目均為零，且原告承租之營業地址原屬尖美建設股份有限公司所有，因尖美公司財務狀況不佳，不動產遭法院查封拍賣，而原告之承租地址亦在拍賣之列，拍賣過程中該承租地址之固定資產及存貨業遭拍定人拆除棄置已不具價值，另尚有負債計有欠繳稅捐、其他負債（積欠勞健保費）及股東往來債務等（此等申報資料，均經被告核認並核發核定通知書核定確定在案，故並無被告所指「則原告是否有確實依稅捐稽徵法第6條第1項規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，自有詳予查證瞭解之必要」之情），有被告95年度及94年度營利事業所得稅結算申報核定所附之資產負債表內載存貨及固定資產之金額，並無資產可供處分即明。
⑵被告認原告92年度資產負債表仍有存貨及固定資產餘額，
以原告未能提示92年度至95年度資產負債表部分科目增減變動明細，致全案無從審酌是否有損及稅捐債權情事，即逕為否准註銷欠繳稅捐。惟被告97年5月23日所作之復查決定理由四載「經查申請人92年度存貨餘額2,008,087元，經本局三民稽徵所重新審查結果，認業於93年度營業時耗用；另大樓燈飾裝潢、1樓大廳金箔及7樓空調主機採光等50項屬裝潢性固定資產，與其承租之建築物係屬不可分離，業於承租建物遭高雄地方法院拍賣後，併同移轉予拍定人，而依據拍定人曹來春委託莊美玲律師前來本局所作談話紀錄，其確有拆除拍定物上之設備，是該部分應免予核定銷售額；第查，列表機、電腦設備及廣播音響等23項固定資產均已逾耐用年限，依財政部69年12月18日台財稅第40295號函釋，如該等資產已不存在，僅剩殘值者，無須向稽徵機關辦理報廢之報備手續，是系爭23項已逾耐用年限之固定資產銷售額13,547,746元，均應更正為0元。
至其餘60項固定資產銷售額6,412,136元，迄清算申報屆滿日已逾6年耐用年限，而該等餘存固定資產如客房羽絨被套、客房用羽絨被、蒸氣鍋爐、鍋爐工程、客房部地毯、壁紙、空調設備及廣告招牌等皆歷經多時，除不耐久存外，廣告招牌亦有其不可替代性，依該等固定資產之屬性判斷，申請人主張尚屬可採；．．．」顯見原告92年度帳列之用品盤存及固定資產，實質上業已不具價值，亦經被告審理營業稅案件時所認定，豈被告於審理本件註銷欠稅案，仍執以「無從審酌是否有損及稅捐債權情事」，逕為否准原告註銷欠繳稅捐，前後不一致，應予撤銷。
⑶退步言之，縱被告謂原告92年度資產負債表顯示仍餘有現
金190,866元、銀行存款1,161,946元、應收帳款411,140元及應收票據501,680元、其他流動資產23,111,935元（內含股東往來22,841,269元）等，而臆測原告仍應有清償部分欠繳稅捐及罰鍰之能力者，惟原告92年度資產負債表上同時仍有應付票據48,361,971元、應付帳款8,326,722元、應付費用18,984,101元、其他應付款9,959,074元及其他流動負債－其他3,269,845元，負債金額合計88,901,713元，該等資產明顯不足以清償其負債額，此參原告94年度及95年度之資產負債表存貨、固定資產均為零，顯示原告92年度帳列之現金、銀行存款、應收帳款、應收票據、其他流動資產等已用於償還債務，足證明原告確無清償滯欠稅捐及罰鍰之能力，原處分應予撤銷。
（三）按「××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷」「本部79年10月27日台財稅第000000000號函釋示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」分別為財政部79年10月27日台財稅第000000000號函、財政部80年2月21日台財稅第000000000號函釋在案。可知，若原告已依法踐行清算程序，其未獲分配之稅捐債務得予註銷，於法有據。
（四）原告積欠之稅捐債權，已經相關行政救濟程序，並有所追減，惟被告未按證據認定事實，顯然違法，應予撤銷：
清算人就任後依規定執行其職務，並依法通知被告登記稅捐債權，被告以97年5月14日財高國稅徵字第0970029428號函，登記原告欠繳稅捐及罰鍰等債權共計31,170,025元（含營業稅及營利事業所得稅之本稅、罰鍰、滯怠報金及利息等，該債權經高雄地院函查被告為30,851,930元）。
惟其中原核定原告96年度補徵營業稅1,098,398元，嗣經復查決定追減補徵938,095元、欠稅金額變更為160,303元；原核定原告93年度未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，核定未分配盈餘21,816,681元、補徵稅額1,863,630元、滯報金30,000元，經復查決定，追減未分配盈餘21,816,681元、補徵稅額1,863,630元、滯報金30,000元，欠稅金額變更為0元，共追減稅額及滯報金合計2,831,725元（938,095元+ 1,863,630元+ 30,000元）；另原告93年度營利事業所得稅未申報核定應補徵本稅5,679,709元、滯怠報金1,135,950元、滯納金1,022,348元、滯納利息322,757元，合計8,160,764元，嗣經原告97年4月18日補申報重新計算之本稅為744,483元（被告未為核定），減少稅額、滯怠報金、滯納金、滯納利息合計7,416,281元，故本件欠繳稅捐，經復查決定及補申報後，原告實際欠繳稅捐及罰鍰總金額應為20,922,019元（31,170,025元－2,831,725元－7,416,281元），被告仍執欠繳稅捐及罰鍰總金額為28,491,601元，顯昧於事實證據，原處分顯然違法，應予以撤銷。
（五）原告92年度、94年度及95年度營利事業所得稅均已依法申報，亦經被告核定在案，93年度營利事業所得稅未於期限內申報，經被告按未申報依查得資料核定（嗣於97年4月18日補申報，被告迄未重予調查核定），各年度之資產負債變動皆有脈絡可循，確已無任何資產可供抵償稅捐債務，未有被告所稱原告空言主張其資產不足以抵債之情，被告未查明事實，原處分應予撤銷：
被告謂原告92年度經被告核認在案之營利事業所得稅資產負債表申報之資產共78,130,942元，而臆測原告仍應有清償部分欠繳稅捐及罰鍰之能力，惟原告92年度同時亦申報負債103,762,146元及股東權益負25,631,204元，該等資產明顯不足以清償其負債額，此參原告補申報93年度營利事業所得稅資產為0元，負債為23,357,757元及股東權益負23,357,757元，觀其變化原告確實以資產償還相關債務，且原告94年度及95年度之資產負債表存貨、固定資產均為零之情況，顯示原告92年度帳列之現金、銀行存款、應收帳款、應收票據、其他流動資產等確實已用於償還相關債務，故原告確無清償滯欠稅捐及罰鍰之能力，並非空言，且清算人就任之時，已無資產，故當然無被告指摘應繳納之稅捐未優先受償之疑慮，原處分應予撤銷。
（六）原告93年度營利事業所得稅已於97年4月18日補申報在案，其與94年度之變動未有不合理之情，被告補充說明指稱原告所申報內容表編不實之情，實為被告未究明事理，原處分應予撤銷：
１、原告93年度營利事業所得稅於97年4月18日補申報，申報之資產為0元、負債為23,357,757元（應付款項12,446,422元及股東往來10,911,335元）及股東權益負23,357,757元，相較於92年度資產負債表，資產總額減少78,130,942元，但負債亦同時減少80,404,389元，股東權益增加2,273,447元，足證所減少之資產確係用於清償債務，且截至93年度止，已無任何資產可供處分，以清償剩餘債務及稅捐債務。
２、原告94年度營利事業所得稅於96年5月17日向被告申報，申報資產為0元、負債為40,074,321元（應付款項29,162,986元及股東往來10,911,335元）及股東權益負40,074,321元。綜觀93及94年2年度之變化，主要變化為94年度公積及盈餘虧損數增加16,716,564元，此項公積及盈餘虧損數增加數主要94年度當期虧損數6,811,073元，與前期損益調整數9,905,491元，而前期損益調整數則係原告於申報94年度營利事業所得稅，針對93年度之應付稅捐7,740,440元及應付勞保費2,165,051元，依前期損益調整與以增列計入94年度應付款項之期初餘所致。
３、依原告92年度至94年度之資產負債變動明細表顯示，原告自93年度起即確實已無資產可供清償稅捐債務，93年度及94年度資產負債表之變化情形，並不影響原告確實無清償稅捐債務能力之情，且原告業已踐行完結清算程序，依法自應准予註銷欠稅，被告見未及此，仍率執否准註銷欠稅之見解，顯然違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決一、訴願決定及原處分均撤銷；二、被告應依原告98年6月17日之申請書作成註銷原告滯欠之稅捐及罰鍰之處分。
三、被告則以：
（一）按「稅捐之徵收，優先於普通債權。」為捐稽徵稽法第6條第1項所明定。次按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人應於就任後15日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」「第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」分別為公司法第25條、第83條第1項、第84條第1項及第331條第4項所明定。又「所得稅法第75條第2項規定．．．所稱『清算結束之日』，參照公司法第331條等有關規定，應係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日．．．故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為．．
．清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續。」亦經財政部80年3月27日台財稅字第790383974號函釋在案。另「關於清算之公司何時始生清算完結效果等疑義乙案．．．二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．」「關於清算之公司何時始生清算完結法人人格消滅之效果等疑義．．．
二、民法、非訟事件法及公司法雖分別設有關於法人或公司解散、清算之規定，惟公司亦為法人之一種，．．．又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。．．．」分別為司法院84年3月22日（84）秘台廳民3字第04686號及84年6月22日（84）秘台廳民3字第10876號函釋在案。
（二）本件原告經高雄市政府以95年8月25日高市府建2公字第09513025790號函廢止公司登記，迨96年3月26日始選任黃璽文為清算人，並於清算程序中，以債權人申報之債權計有60,856,368元，現有資產為0元，顯不足清償為由，向高雄地院聲請破產，經該院以債務人之財產不敷清償破產財團費用及財團債務，認無宣告破產之實益，以96年度破字第122號民事裁定駁回。嗣原告於97年4月15日改選甲○○為清算人，並於97年8月28日向高雄地院聲報清算終結，經該院以97年10月13日雄院高民孝96司102字第46968號函准予備查。原告自認業經清算完結，乃於98年1月7日具文向被告所屬三民分局申請註銷未獲分配之欠稅及罰鍰28,491,601元。被告所屬三民分局審查結果，原告94年度漏報銷售額127,750元，另其清算前之92年度資產負債表載明尚有現金190,866元、銀行存款1,161,946元、應收帳款411,140元、應收票據501,680元、其他流動資產23,111,935元（內含股東往來22,841,269元），則原告是否有確實依稅捐稽徵法第6條第1項規定，收取債權及接受清償之順序償還債務、繳清稅捐，自有詳予查證瞭解之必要；被告所屬三民分局遂於98年2月2日以財高國稅三營所字第0980000105號函請原告就94年度漏報銷售額127,750元及92年度至95年度資產負債表部分科目增減變動情形依限說明，並提示相關證明文件，惟原告迄未提示任何憑證或相關佐證資料供核，致被告所屬三民分局無從審酌有否損及稅捐債權情事，乃否准其註銷欠稅之申請。
（三）至原告主張其已清算完結，92年度帳列資產顯不足以清償其負債，且94年度及95年度之資產負債表存貨、固定資產均為零之情況，顯示92年度帳列之現金、銀行存款、應收帳款、應收票據、其他流動資產等已用於償還償務，且無任何資產可供清償稅捐及罰鍰等云云，惟：
１、參照台灣高等法院89年度抗字第525號裁定及臺北高等行政法院92年度訴字第1127號判決「法人之清算屬法院監督，法院得為監督上必要之檢查及處分，法院辦理公司清算完結之聲報事件，對清算人向法院提出清算期間內之收支表及損益表是否經監察人審查及股東會承認，加以審認，固非無其法律依據，惟公司清算完結經向法院聲報准予備查，在性質上屬於非訟事件，該備查之處分，並無實質上之確定力，故清算中之公司，其人格之存續，仍需以合法清算為前提，．．．不因經法院依非訟程序准予清算完結備查而有影響。」之意旨，「清算完結」之概念，是指「清算事務實際終結」，即必須實質認定，與是否踐行公司法第93條第1項及第331條第4項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，究竟有無「清算完結」，要依清算事務本質，核實認定。又所謂清算，係以清償法人之債務，與移交賸餘財產於應得人為目的，故其達此目的之方法，清算人理應為之，如完結解散時尚未終結之事務，請求法人債權之履行，清償法人之債務，以其賸餘財產移交於應得之人等項，皆屬於清算目的範圍以內之事務，亦即為清算人必應處置之事務。另依民法第40條第2項所稱「法人至清算終結止」一語，其清算事務應係至稽徵機關核定決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂「合法之清算終結」。當清算公司之分配款不足抵繳全部欠稅時，為避免營利事業藉由解散清算程序規避納稅義務，應就清算前各年度之資產、負債及收入等狀況詳加查核。
２、依原告92年度資產負債表顯示，帳列尚有現金、銀行存款、應收票據、應收帳款、存貨、預付款項及其他流動資產等流動資產合計34,461,253元，固定資產41,921,548元，資產總額78,130,942元，負債總額103,762,146元（應付商業本票500,000元，應付票據48,361,971元、應付帳款8,326,722元、應付費用18,984,101元、應付稅捐3,449,098元、其他應付款9,959,074元、股東往來10,911,335元、其他流動負債－其他3,269,845元），而93年度資產負債表卻帳列資產總額0元，負債總額23,357,757元，其資產負債科目鉅額增減變更，而原告自92年度起即陸續積欠稅款未繳，被告所屬三民分局自有實質審查之必要。原告僅空言主張其資產不足抵債，未提示任何憑證或相關佐證資料供核，致無從審酌，自難認為原告已完成合法清算程序，此亦有最高行政法院97年度判字第982號判決及第997號判決可資參照。
３、系爭原告清算案雖經高雄地院97年10月13日雄院高民孝96司102字第46968號函准予核備在案，惟該函亦已載明，原告是否確已清算完結而生法人人格消滅之法律效果，仍應由各該行政機關實質審查認定。是被告所屬三民分局審核結果，尚難認定原告已實質完成合法清算程序，不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，其欠繳之稅款尚不能註銷，乃函復否准原告之申請，並無違誤。
（四）原告主張其所積欠之稅捐債權已經相關行政救濟程序，並有所追減，而認定被告未據實認定乙節，與事實不符：
１、被告原核定原告96年度補徵營業稅1,098,398元，經復查決定後已追減稅額938,098元，核定稅額變更為160,303元，另93年度未分配盈餘核定補徵1,863,630元、滯報金30,000元，經復查決定後已註銷稅額為0元，合計追減稅額及滯報金2,831,725元。
２、原告主張「93年度營利事業所得稅未申報核定應補徵本稅5,679,709元、滯怠報金1,135,950元、滯納金1,022,348元、滯納利息322,757元，合計8,160,764元，嗣經原告97年4月18日補申報重新計算之本稅為744,483元而認定欠繳稅捐應追減7,416,281元（8,160,764元－744,483元）」云云，惟93年度營利事業所得稅在被告依所得稅法第79條第1項規定，於94年10月5日催報送達原告後，按同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，及依所得稅法第108條第2項規定核定其滯怠報金，並分別於95年5月24日及95年8月23日送達核定補徵稅額繳款書5,679,709元及519,016元，並無違誤。原告如對被告核定之稅捐不服，應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後之繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原告怠於行使其權利，逕自以補申報之方式而要求被告應以其補報計算之應納稅額認定為93年度營利事業所得稅欠繳之稅款，為無理由。
（五）原告主張其92年度至94年度營利事業所得稅均已申報或補報在案，95年度未申報遭被告依法核定，92年度、94年度及95年度均經被告核定在案，而認定原告之資產負債變動已經被告審查核定在案，且其資產顯不足以償還負債，應予註銷原告之欠稅乙節，核無理由：原告92年度申報營利事業所得稅之資產負債表，申報資產共78,130,942元，同時亦申報負債103,762,146元及股東權益負25,631,204元；而93年度營利事業所得稅經原告補申報資產為0元，負債為23,357,757元及股東權益為負23,357,757元，而原告即以其資產負債之變化主張資產減少數及當期利益確實用以清償負債，且經被告核定在案。惟原告92年度營利事業所得稅係屬調帳查核案件，原告於94年3月1日他遷不明，被告依稅捐稽徵法第19條規定，郵寄調帳通知函於負責人甲○○之戶籍地，因甲○○人在國外，郵局係將調帳通知函退回，被告復經內政部警政署入出境管理局94年8月4日函復得知負責人甲○○於92年7月12日出境後即未再入境，另經外交部領事事務局94年8月25日函復無法查得甲○○之國外地址，被告乃依行政程序法第80條規定，於94年9月1日在中央日報11版公告（94年9月2日更正內容），告知原告領取調帳通知文書，惟原告逾行政程序法第81條規定期限未領取調帳通知文書，即視為送達，故被告乃逕依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定原告92年度營利事業所得額。而原告93年度營利事業所得稅逾期申報（97年4月18日補報），被告於94年10月5日催報通知書送達後，已逕依所得稅法第79條第1項規定，於95年2月13日及95年7月20日核定原告所得額及應納稅額在案，該所得額係屬推計所得，原告卻以其93年度營利事業所得稅已經被告核定而認定其補報之內容（含資產負債之變化）被告已承認，實與事實不符，故原告92年度至93年度營利事業所得稅申報資產負債變動情形，被告無從審酌。
（六）原告申報93年度營利事業所得稅之資產負債表本期損益為2,273,447元、累積虧損為負85,631,204元，故含本期損益之累積虧損應為負83,357,757元，惟原告於申報94年度營利事業所得稅資產負債表之累積虧損（不含本期損益）為負93,263,248元，與93年申報金額不相符，故原告實有表報編制不實之情事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，復有高雄地院97年10月13日雄院高民孝96司102字第46968號函、原告97年12月26日申請註銷欠稅申請函及被告98年7月17日財高國稅三營所字第0980015872號函等附原處分卷可稽，應堪認定。茲兩造之爭點為原告是否已依法清算完結，致其法人人格消滅，被告否准原告註銷欠稅之申請，是否適法，爰分論如下：
（一）按「解散之公司，除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」公司法第24條、第25條及第84條第1項分別定有明文；其中公司法第84條第1項規定，依同法第334條規定，於股份有限公司之清算亦準用之。又「(第1項)營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。(第2項)營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納。但依其他法律得免除清算程序者，不適用之。(第5項)營利事業未依第1項及第2項規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額及應納稅額；其屬獨資、合夥組織之營利事業者，稽徵機關應於核定其所得額後，將其營利事業所得額直接歸併獨資資本主或合夥組織合夥人之營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」所得稅法第75條第1項、第2項及第5項所明定。再「××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記，下同。），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷」「本部79年10月27日台財稅第000000000號函釋示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第89條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。」財政部79年10月27日台財稅第000000000號函及80年2月21日台財稅第000000000號分別函釋在案。查該2函係財政部闡明公司清算終結後，可為註銷欠稅及解除負責人限制出境，核其與公司法及稅捐稽徵法等法規並無違背，本院自得予以援用，是上開2函示可作為解散清算之公司申請註銷欠稅之法律依據。
（二）再按清算人如有違背公司法第88條或第327條規定之法定清算程序，縱形式上已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲請備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續；又法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此有最高行政法院92年度判字第1223號及第1611號判決要旨可資參照。可知，所謂「清算完結」，係指「清算事務實際終結」，其必須從實質上予以認定，與是否踐行公司法第93條第1項所定「法院聲報」程序或是否已經稽徵機關決、清算無關，是原告主張依訴願決定書第5頁倒數第2行以下記載「又依民法第40條第2項所稱『法人至清算終結止』一語，其清算事務應係至稽徵機關決、清算所得後，該營利事業對該核定結果無異議，或經核定有應補稅額者，該清算人亦可重新進行清算程序，將欠稅列入清算申報，於通知稽徵機關申報債權後，再造具各項簿冊，送經監察人審查，再提請股東會承認後，向法院聲報，亦即清算事務必俟稽徵機關對清算人所為之申報事項及程序亦無可質疑時，始得謂『合法之清算終結』」可知，合法之清算終結係指清算事務經稽徵機關決、清算所得云云，並不足採。
（三）查本件原告於95年8月25日經高雄市政府以高市府建2公字第09513025790號函廢止其公司登記，原告清算人甲○○乃於97年8月28日具狀向高雄地院聲報清算終結，並經該院以97年10月13日雄院高民孝96年度司102字第46968號函准予備查，此有高雄市政府高市府建2公字第09513025790號函及高雄地院雄院高民孝96年度司102字第46968號函等影本附原處分卷可稽。又原告於向高雄地院聲請清算完結備查前，其92年度資產負債表載明尚有現金190,866元、銀行存款1,161,946元、應收帳款411,140元（應收帳款6,053,183元－備抵呆帳5,642,043元＝411,140元）、應收票據501,680元及其他流動資產23,111,935元（內含股東往來22,841,269元）等資產，然其93年度資產負債表，資產驟減為0且資產負債科目鉅額增減變更，亦有原告92年度及93年度之資產負債表附原處分卷可稽，原告因對此資產之變更無法提供其資產流向之證明，被告因而認定原告侵害被告稅捐稽徵法第6條之稅捐優先債權之疑慮，其清算程序有瑕疵，不能認為原告已清算終結，因認原告法人格尚未消滅而否准原告註銷欠稅之申請，揆諸上揭法規及函釋之意旨，並無違誤。原告雖主張從93年度原告資產負債表上負債科目減少80,404,389元即可證原告93年度之資產會驟減為0係因為「清償負債」，亦即原告已提出證據證明其資產流向，惟依司法院釋字第537號解釋之意旨，租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查，然有關課稅要件事實，因多發生於納稅義務人所得支配之範圍，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人負有申報協力義務。故本件被告要求原告提出資料供被告查核其資產流向，於法有據。然原告對此僅提出前述之資產負債表，並無提出其他資料，惟依一般常情，清償債務多會要求債權人簽收收據以為清償證明，況本件清償之金額甚鉅，原告卻無法提出任何清償證明，實有背於常情，亦即僅依資產負債表上會計科目之轉換並不足以為清償之證明，是原告此部分主張無理由。
（四）原告又主張復查決定理由四載「經查申請人92年度存貨餘額2,008,087元，經本局三民稽徵所重新審查結果，認業於93年度營業時耗用；另大樓燈飾裝潢、1樓大廳金箔及7樓空調主機採光等50項屬裝潢性固定資產，與其承租之建築物係屬不可分離，業於承租建物遭高雄地院拍賣後，併同移轉予拍定人，而依據拍定人曹來春委託莊美玲律師前來本局所作談話紀錄，其確有拆除拍定物上之設備，是該部分應免予核定銷售額；第查，列表機、電腦設備及廣播音響等23項固定資產均已逾耐用年限，依財政部69年12月18日台財稅第40295號函釋，如該等資產已不存在，僅剩殘值者，無須向稽徵機關辦理報廢之報備手續，是系爭23項已逾耐用年限之固定資產銷售額13,547,746元，均應更正為0元。至其餘60項固定資產銷售額6,412,136元，迄清算申報屆滿日已逾6年耐用年限，而該等餘存固定資產如客房羽絨被套、客房用羽絨被、蒸氣鍋爐、鍋爐工程、客房部地毯、壁紙、空調設備及廣告招牌等皆歷經多時，除不耐久存外，廣告招牌亦有其不可替代性，依該等固定資產之屬性判斷，申請人主張尚屬可採；．．．」顯見原告92年度帳列之用品盤存及固定資產，實質上業已不具價值云云，惟觀該復查決定書之內容，其為上揭記載僅係表達原告固定資產之市場價值難以估算，並非是該固定資產已無價值，此亦可從該案件被告最後係和原告以協談來決定固定資產之價值得證（參見原處分卷第34頁復查決定書之記載），是原告此部分之主張亦無理由。
（五）原告再主張「原告積欠之稅捐債權，已經相關行政救濟程序有所追減，惟被告未按證據認定事實」云云，惟查，被告原核定原告96年度補徵營業稅1,098,398元，經復查決定後已追減稅額938,098元，核定稅額變更為160,303元，而93年度未分配盈餘核定補徵1,863,630元、滯報金30,000元，經復查決定後已註銷稅額為0元，合計追減稅額及滯報金2,831,725元，另93年度營利事業所得稅原告未於法定期限內申報，被告依所得稅法第79條第1項規定，於94年10月5日催告送達原告後，按同業利潤標準核定其所得金額及應納稅額，及依所得稅法第108條第2項規定核定其滯怠報金，並分別於95年5月24日及95年8月23日送達核定補徵稅額繳款書5,679,709元及519,016元，業經被告陳述在案，被告之追減稅額及核課處分符合所得稅法等法規之規定，反之，原告若對被告之追減或核課處分不服，應依稅捐稽徵法第35條規定，於繳款書送達後之繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，原告怠於行使其權利，原核課處分即已確定，不容原告以補申報之方式救濟，是對於原告經合法行政救濟程序追減之稅捐債權，被告均已追減，並未有原告所主張未按證據認定事實之情事，且原告積欠稅捐債權數額之變動，亦與是否應註銷欠稅無涉。
（六）原告另主張「92年度、94年度及95年度營利事業所得稅原告均已依法申報，被告也均核定在案，亦可證原告資產確不足以清償債務」云云，惟查，原告92年度營利事業所得稅原告申報後於94年3月1日即他遷不明，被告對原告之申報內容有疑議，欲通知原告前來說明，經被告查證始知原告負責人即清算人甲○○於92年7月12日出境後即未再入境，被告復請外交部領事事務局調查甲○○之國外地址，亦經該局以94年8月25日函復無法查得，被告遂依行政程序法第80條規定，於94年9月1日在中央日報11版公告（94年9月2日更正內容），而以公示送達之方式送達調帳通知文書，惟原告逾行政程序法第81條規定期限仍未領取調帳通知文書，被告始逕依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定原告92年度營利事業所得額，業經被告陳述在案，亦即被告92年度營利事業所得額之核定係依據「同業利潤標準」，並非認同原告之申請之數額。而93年度營利事業所得額原告係逾期申報（97年4月18日補報），而被告係逕依所得稅法第79條第1項規定，逕行核定原告所得額及應納稅額，已如上述，故該所得額係屬推計所得，亦非認同原告事後補申請之數額。亦即原告92年度至93年度營利事業所得稅申報資產負債變動情形，被告無從審酌。並非如同原告所述已為核定，故據此亦不足為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告因未經合法清算，不生清算完結效果，雖其已向高雄地院為清算完結之聲報，且經法院准予備查在案，亦應認其法人人格並未消滅，即與前述財政部函釋認因公司人格消滅，公司尚積欠之稅捐得予註銷之要件不合。故被告否准原告所為註銷欠稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依原告98年6月17日之申請書作成註銷原告滯欠之稅捐及罰鍰之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 陳 嬿 如