高雄高等行政法院判決
98年度訴字第799號民國99年3月10日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國98年11月9日府法訴字第281949號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國96年1月22日訂約出售原所有坐○○○鎮○○段966、966-1、967地號等3筆土地（下稱系爭土地），並於96年1月23日，向被告所屬旗山分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期公告現值為原地價，課徵土地增值稅，經被告所屬旗山分局核准原告申請，而免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書3份在案。嗣被告所屬旗山分局查獲系爭土地於89年1月前已開挖土石，未作農業使用屬實，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，遂於98年3月16日以旗稅分土字第0988423102號函通知原告，本件原所核發之土地增值稅免稅證明書應予撤銷，並以一般用地核定補徵系爭土地之土地增值稅，稅額分別為新臺幣（下同）2,732,562元、122,472元、729,540元，共計3,584,574元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訟。
二、本件原告主張︰
（一）92年2月7日公布修正農業發展條例第8條之1第2項，雖明定「本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照」。但該修正條款適用之前提，應限於該條款92年2月7日公布修正實施時，所興建之固定基礎農業設施仍存在，且興建於92年1月13日前，始有依前開修正之條款，憑斷該固定基礎農業設施，是否得免申請建築執照；反之，倘前開條款於92年2月7日公布修正實施時，該固定基礎農業設施已拆除或不存在，即無現存固定基礎農業設施之存在，自無再依前開修正之條款，憑認應否免申請建築執照，更不得依96年11月21日修正之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」（下稱證明辦法），憑認在92年2月7日前已被拆除或不存在之固定基礎農業設施，是否符合「農業使用」要件之認定，而應回歸92年2月7日公布修正實施前，農業發展條例規定之適用，以憑認固定基礎農業設施是否符合「農業使用」要件，始符合法律適用之規範。再者農業發展條例第8條之1規定，係於92年2月7日始增修公布實施，在此之前，農業發展條例並未規定農業用地上興建有固定基礎之農業設施，需依法申請建築執照，更無固定基礎農業設施面積之限制，則在92年2月7日增修前開條款前，農地上已興建有固定基礎農業設施，既未有面積之規範，亦無申請建築執照之規定，如何憑斷該固定基礎農業設施是否符合「農業使用」之要件，自不得僅以該農業設施未經申請建築執照，且已逾法定面積為由，即否定確為「農業使用」之事實及認定。系爭土地上雖曾興建8棟豬舍，面積已逾前揭92年2月7日修正公布實施之農業發展條例第8條之1第2項所規定之面積限制，但該8棟豬舍早在90年10月8日符合拆除補償之要件，經高雄縣政府拆除，並核發補償金在案。足徵在92年2月7日公布修正農業發展條例第8條之1之前，系爭土地上8棟豬舍已拆除，且在拆除時亦經高雄縣政府認定符合拆除補償之要件，並核發補償金在案，自可證明該8棟豬舍，確供「農業使用」，已毋庸置疑。且如前所述，系爭8棟豬舍是否符合「農業使用」之要件，既無適用92年2月7日公布修正實施農業發展條例第8條之1規定之餘地，則被告自不得以上開被拆除之豬舍，面積已逾前揭不適用之條款規定，即遽認該8棟豬舍未符合「農業使用」之要件，且縱認系爭8棟豬舍無法符合證明辦法所規定核發證明之要件，亦無法否定前開已被拆除8棟豬舍，確供「農業使用」之事實，縱認免徵土地增值稅之審查，原告需提出相關之證明文件，則上揭所示豬舍拆除補償之相關證據，應可為證據。
（二）又依財政部87年9月10日台財稅字第870659032號函釋意旨：「有關依法免徵土地增值稅之農業用地，經清查發現未經主管機關核准興建雞舍、豬舍、開挖漁塭等使用，該雞舍、豬舍、漁塭等如經農業主管機關認定符合土地稅法第10條及農業發展條例第3條第10款所稱『農業用地』之範圍，應無土地稅法第55條之2第1項處罰規定之適用。」顯見核定農地移轉應否免課徵土地增值稅，並不以固定之農業基礎設施，需符合主管機關核准興建者為限，而需回歸是否符合「農業用地」之實質要件審查，亦即縱非經主管機關核准興建之農業設施，但確實供「農業用地」之使用，仍符合土地稅法第39條之2第1項適用之要件。雖前揭財政部函釋，嗣後已不再援用，惟不再援用之原因，係因土地稅法第55條之2規定，經修法刪除，並非財政部改變前函解釋之宗旨。則參酌前揭財政部函釋及農業發展條例第8條之1第2項規定之立法理由，系爭土地在90年10月2日拆除豬舍前，確實供「農業用地」之使用，自有土地稅法第39條之2第1項之適用，原處分及訴願決定，認事用法，要有不當。
（三）訴願決定書固援引最高行政法院96年度判字第747號判決要旨，並參酌土地稅法施行細則第58條之規定，以農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，縱於92年1月13日前，已興建有固定基礎之農業設施，仍需符合面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，始符合「容許使用」之要件，惟該逾越面積之農業設施，縱然已逾越法定容許之範圍，而可能遭受拆除之命運，但仍不能否定該逾越面積之農業設施（本件為豬舍），確供農業使用之事實。就本件而言，系爭8棟豬舍總面積，雖已逾越法定250平方公尺之限制，但仍不能否定該豬舍確實供養豬使用之事實，且已經高雄縣政府依法拆除並補償相關費用在案，要屬不爭之事證，則本件原核定免課徵土地增值稅處分，自無撤銷之理由。
（四）被告又以88年航照圖顯示系爭土地於89年1月前，已開挖砂石，並據以憑為認定本件農業使用之證據。惟如前所述，倘系爭土地所興建之豬舍，未供養豬使用，為何高雄縣政府會依法拆除並補償相關費用呢？再依上開88年航照圖雖顯示系爭土地有一窟窿，但並無法憑此遽認系爭土地非作為農業使用，且依高雄縣政府98年4月8日府地用字第0980075613號函說明二所載：「隨函檢附台端申請之相關紀錄函文影本乙份供參，至於台端所有之土地自前次違反區域計畫法並經所在地公所及本府正式函告已恢復原狀後，本府迄今尚未有任何新增違規紀錄。」上開函文所謂「自前次違反」，乃指高雄縣政府91年4月26日府地用字第0910069665號函旨所指之事件。足徵系爭土地91年間因原告未諳法律規定，誤認可自行在自有農地開挖填土整地，以利耕作使用，但既經糾正，並已依限恢復原狀，且至高雄縣政府98年4月8日之回函，期間均無再有任何新增違規紀錄，依土地稅法第39條之2第2項之規定，已不具備於再移轉時應課徵土地增值稅之要件。
（五）系爭土地中967地號部分土地，因豬舍排廢水，而供集水之水池，與系爭8棟豬舍，具有不可分離之關係。雖被告質疑原告亦無法提出該「水池」經核准養殖之證明，惟系爭土地上8棟豬舍在90年10月8日經拆除前，高雄縣政府所屬農漁業之相關單位，根本未曾核發過養殖許可之相關證明文件，何況該水池，亦非供養殖之用，且該水池實質上，乃與前開8棟豬舍之使用，有其不可分離之關係，則該8棟豬舍，既經高雄縣政府認定確為「農業使用」，並核發拆除補償金在案，上揭「水池」應自屬前開供「農業使用」之8棟豬舍之一部分，仍符合「農業使用」之要件。至訴願決定以該水池非「自然形成」，與所謂「從來之使用」要件不合，而認定被告認事用法，於法尚無違誤。惟所謂「從來之使用」之定義，似難與「自然形成」劃上等號，亦即水池是否係「從來之使用」，並不以「自然形成」為限，且在農業使用之豬舍，通常會有水池之連結，以供養豬廢水之儲存，因此，訴願決定書以非「自然形成」為由，遽認非供農業使用，自有疑義。至系爭土地中966地號土地有部分面積鋪設柏油路面，亦屬原飼養豬隻所必備之通行道路，且該柏油非原告所鋪設，而是鄉00000000路面鋪設柏油，有供不特定人通行，亦屬該不特定人之反射利益，亦不礙於與農業經營不可分離之認定等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰
（一）按農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，然於92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照，此為農業發展條例第8條之1第2項及證明辦法第3條所明定。系爭土地中966及966-1地號土地於90年10月2日前原蓋有豬舍8棟，面積共2,960平方公尺，該豬舍部分係於65年已存在，部分係於65年至75年間陸續增改建，而上揭土地使用情形自75年至89年4月17日止均無改變，迄至90年10月2日為高雄縣政府拆除，此有養豬場（戶）登記資料調查表、水源保護區養豬戶（場）依法拆除補償-補償費或救濟金收據及65年至89年4月17日航照圖附卷可稽。是上揭土地上之建物面積共2,960平方公尺，已超過農業發展條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，應先申請農業設施之容許使用之規定，此乃前揭農業發展條例第8條之1第2項及證明辦法第3條所規範，惟原告於98年6月23日至被告所屬旗山分局談話筆錄，敘明並未依農業發展條例第18條規定，向主管機關取得容許使用證明，則該豬舍既非屬合法之農業設施，依內政部90年4月23日（90）台內營字第9083323號函釋所揭示之「非依法興建之農業設施、農舍」不得認定為農業使用，被告認原告以該非法之農業設施從事養豬，即與土地稅法第10條所稱之依法供農業使用之農業用地有別，與同法第39條之2第4項規定之「作農業使用之農業用地」要件不符，於法尚無違誤。
（二）系爭土地中967地號土地，面積1930平方公尺，自75年迄今即全部作為水（魚）池使用，魚池最深處7-8米，此有75年4月25日、84年8月17日、86年11月10日、88年8月22日及89年4月19日之航照圖附卷可稽。又經調閱65年12月1日航照圖所示，當時該地未顯示有水池之存在，顯然該水池並非自然形成，再查96年1月23日土地增值稅（土地現值）申報書所載，原告向被告所屬旗山分局辦理土地增值稅（土地現值）申報並未檢附相關證明文件，以證明上揭土地之水（魚）池具「從來使用」之事實，則該地之魚池非屬從來使用之事實，洵堪證明。再按所謂既成道路係一公用地役關係，其要件，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要（司法院釋字第400號解釋理由書參照）。按財政部82年6月12日台財稅字第820225351號函釋及最高行政法院89年度判字第3904號判決意旨，無償供道路用之土地，如係與農業經營不可分離者移轉時准予免稅。又查，系爭土地中966地號土地，於原告取得時即部分面積鋪設柏油路面，為圓富里泰山二巷既成道路使用中，此亦有原告於98年6月23日至被告所屬旗山分局所作之談話筆錄及地籍圖附卷可證，而系爭土地中966地號部分土地既為供不特定之公眾所通行之道路，尚與農業經營不可分離者之要件不同。是原告主張依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定計算土地增值稅，即非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭土地買賣所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、被告98年3月16日旗稅分土字第0988423102號、98年7月6日旗稅分土字第0988403625號函及土地增值稅繳款書附於訴願卷可稽，自堪認定。茲兩造之爭點為系爭土地是否作農業使用，被告補徵本件土地增值稅是否適法？爰論述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：1.第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。2.前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。直轄市、縣（市）農業主管機關辦理前項各款所定作農業使用證明文件之核發事項，得委任或委辦區、鄉（鎮、市、區）公所辦理。」分別為土地稅法第28條前段、第39條之2第4項及土地稅法施行細則第58條所明定。是有關農業用地是否作農業使用，土地稅法施行細則第58條已對其判斷標準有所規範，至該條雖係針對土地稅法第39條之2第1項所指之「作農業使用之農業用地」為規範，但是土地稅法第39條之2第1項與第4項、第5項二項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，三者間在實體構成要件沒有差異，則在事實認定上自亦應採取相同之標準。次按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：1.農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。2.農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（1）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（2）農業設施得為從來使用之證明文件。（3）農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：1.農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。2.無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。」為證明辦法第5條、第6條第1款及第2款所明定。查上揭證明辦法為中央主管機關依農業發展條例第39條第2項授權所訂立之法規命令，係訂立關於核發農業用地作農業使用證明之細節性及技術性之規定，並其內容亦無逾越或牴觸農業發展條例及上揭相關法律規定之意旨，自得予以作為是否作農業使用之認定基準。又「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」「（一）農業發展條例規定，作農業使用之農業用地，移轉與自然人、繼承或贈與時，得依法檢具相關文件資料，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅；所稱『農業使用』，依同條例第3條第1項第12款規定：『指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者』。而依行政院農業委員會與本部及財政部會銜訂頒之『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』規定，『非依法興建之農業設施、農舍』不得認定為農業使用。」亦經財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號及內政部90年4月23日（90）台內營字第9083323號函釋在案。上揭函釋係財政部及內政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院亦得予以援用。則適用土地稅法第39條之2第4項，有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍，且非依法興建之農業設施、農舍，不得認定為農業使用。
（二）經查，系爭土地中之966及966-1地號土地，自65年起即建有豬舍，於高雄縣政府於80年9月11調查時，該地上有未申請建照之豬舍8棟，經判定為程序違建，面積高達2,960平方公尺，該豬舍部分係於65年已存在，部分係於65年至75年間陸續增改建，而系爭966及966-1地號土地之使用情形自75年至89年4月17日止均無改變，迄至90年10月2日經高雄縣政府拆除等情，為兩造所不爭執，並有養豬場（戶）登記資料調查表、水源區保護區養豬戶(場)依法拆除補償-補償費或救濟金收據及65年至89年4月17日航照圖附於原處分卷可稽。次查，原告亦於98年6月23日至被告所屬旗山分局，自承上揭豬舍未申請農業設施之容許使用及建築執照，且其於75年間取得系爭土地後，就該地上之現有設施繼續經營養豬場，亦有該談話筆錄附原處分卷。依首揭所述，上揭豬舍既非依法興建之農業設施，自不得認定為農業使用。
（三）又按「．．．查『非都市土地使用管制規則』第8條規定：『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用．．．。』，依上開條文意旨，似係非都市土地因違反使用管制規定於政府令其變更使用或拆除建築物時，始會發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題，因此對非都市土地使用編定前已作該項使用，因其使用不合土地使用分區計畫，致編定當時無法依使用情形辦理編定，而今要求依管制規則第8條規定作從來之使用者，似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列之一：（一）編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，（二）編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，（三）編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，（四）其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。．．．。」經臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函釋明確，並經中央主管機關內政部82年3月5日台內地字第8202898號函同意在案。上揭函釋係主管機關對非都市土地使用管制規則第8條第1項「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用」之規定，統一規定可作為認定「從來之使用」之標準，係本於職權而發布之命令，藉以協助下級機關或統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，並未逾越違反相關立法意旨。而首揭證明辦法第6條第2款因「農業設施或農舍無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件，不得認定為作農業使用」之規定，亦係對非法設立之農舍或農業設施，但檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者，仍得認定為作農業使用，與上揭非都市土地使用管制規則第8條規定之立法精神相同，是臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函釋對可做為「從來之使用」之認定標準，可予以援用。另查，系爭土地中之967地號土地，面積1930平方公尺，依65年之航照圖所示，該地尚未建有水池，惟75年之航照圖即顯示建有水池一座，並上揭80年高雄縣養豬場（戶）登記資料調查表亦記載「施灌漁池，放流水合乎現行放流水標準」，足見上揭水池非自然形成，且原告於75年買受系爭土地後，係以上揭水池作漁池之用，依首揭所述，自須申請容許使用之許可或檢具上揭臺灣省政府地政處82年2月12日地四字第4641號函釋所規定之可認定為「從來使用」之相關證明文件，惟原告迄今仍未提出許可證明，及為從來之使用相關證明文件，揆諸上述，自不得認作農業使用。是原告於98年6月23日至被告所屬旗山分局陳述上揭水池係自然形成，故未申請許可，於審理程序中又主張上揭水池係因豬舍排廢水，供集水之用云云，自不足為信。
（四）再按「無償供道路用之土地如係與農業經營不可分離者移轉時准予免稅。」固經財政部82年6月12日台財稅第000000000號函釋在案。然查，原告於98年6月23日至被告所屬旗山分局時陳述：「（問：據地政資料，圓潭子966地號部分鋪設柏油作道路使用，請問何時鋪設，作何使用。）本人取得所有權時，已是既成道路，本人不知何時鋪設使用。」顯見系爭土地之966地號土地，於原告取得時，已鋪設有柏油供作圓富里泰山二巷道路使用，具有既成道路之性質。而既成道路係公用地役關係，其要件，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次，於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、八七水災等）為必要（司法院釋字第400號解釋理由書參照）。則系爭土地中966地號土地上之柏油路，既為既成道路，自係長久供不特定之公眾通行所必要，自難認定與農業經營有不可分離者之關係，自無法據以免徵土地增值稅。是原告主張：上揭道路屬原飼養豬隻所必備之通行道路，雖該路面鋪設柏油，有供不特定人通行，屬該不特定人之反射利益，不礙於與農業經營不可分離之認定云云，委無足取。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以98年3月16日旗稅分土字第0988423102號函通知原告，本件原所核發之土地增值稅免稅證明書應予撤銷，並以一般用地核定補徵系爭土地之土地增值稅，稅額分別為2,732,562元、122,472元、729,540元，共計3,584,574元，並無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 24 日
書記官 林 幸 怡