高雄高等行政法院判決
98年度訴字第90號民國99年5月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師複 代理人 蔡長佑 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 子○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月23日臺財訴字第09700530370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於認定訴外人己○○、丙○○及戊○○等3人兌領合計新臺幣1千萬元屬贈與原告及戴朝鵬部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告之父戴金火於民國94年12月26日死亡，其生前於92年8月7日出售坐落高雄市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土地），買賣價款計新臺幣（下同）89,761,334元，買方共開出29張支票，其中除定金1,300萬元計4張支票由戴金火提兌外，其餘款項分別由原告提兌500萬元、原告之兄戴朝鵬提兌264,756元及訴外人陳德義等10人提兌71,496,578元。案經被告調查結果，原告及戴朝鵬具文承諾就上開售地款減除戴金火兌領支票之金額1,300萬元（訴願決定書誤繕為1億3,000萬元）、回存戴金火所有金融機構帳戶金額18,292,000元之餘額58,469,334元為贈與總額，並不再提起行政救濟，被告乃依查得證據及該承諾書，核定戴金火贈與原告及戴朝鵬之總額為58,469,334元，應納贈與稅額為20,849,667元，並以其繼承人即原告、戴朝鵬、劉戴秀琴、戴秀真及吳珮綾等5人為代繳義務人，發單補徵贈與稅。原告等5人不服，申請復查結果，獲追減贈與總額80萬元。原告猶未甘服，主張上開贈與金額中由訴外人己○○、丙○○及戊○○兌領之1千萬元部分（下稱系爭款項）非屬贈與，乃對此1千萬元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於復查時主張：「對核定贈與人（即被繼承人）戴金火92年度贈與現金58,469,334元予申請人，及核定贈與稅20,849,667元不服」，此係對贈與總額及贈與稅額不服；又於復查理由第2點及第3點主張贈與總額應為3,000萬元及31,496,578元（即戴朝鵬6張支票計3,000萬元，原告7張支票計31,496,578元），此係主張贈與總額61,496,578元。即原告對系爭由訴外人具領之1,000萬元部分之爭訟，並未增加爭執標的。至於原告於原查時承諾取得資金76,761,334元乙節，係於遺產稅原查階段，承辦人員告知本件農地可免稅，且無違章情事，原告為求遺產稅早日核定且不願爭訟，故乃同意此76,761,334元課徵贈與稅，惟事後遺產稅核定並非如此，農地並無免稅，且核定違章罰鍰，是原告乃就此承諾取得資金76,761,334元部分提出爭執。
（二）系爭由訴外人具領之1,000萬元部分，並非由原告取得，被告對此課徵贈與稅的唯一依據，僅有原告所書立之承諾書。然按最高行政法院95年度判字第1988號判決意旨：「稅捐稽徵機關移送刑事案件至地方法院檢察署偵辦，其所移送之涉案事實，既尚未經檢察官偵查終結提起公訴，行政法院應本於職權調查證據，而依法認定事實及適用法律自不得逕行以移送書所記載之涉嫌事實為事實。再者，證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令。」又依最高行政法院74年度判字第1729號及92年度判字第189號判決要旨：「主管稽徵機關查得之資料，須能為具體確實之證明者，始得據以核定營業額，計徵營業稅。」「按行為時營業稅法第43條第1項第4款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱『依照查得之資料』，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。準此，稽徵機關對於營業人有無短報、漏報銷售額之事實，諸如具體之進、銷貨之日期、對象、金額、數量、次數等事實，應負舉證責任。又納稅義務人在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。」
（三）本件財政部訴願決定書駁回理由略以：「‧‧‧但餘10,000,000元係由案外人兌領，而與渠等無涉，惟未說明匯款原因，亦未提供案外人之姓名資料及相關資金流程，且其說詞不一，‧‧‧」等語，此與實情不合，且違反證據法則，詳如下述：1.此1,000萬元係由訴外人丙○○（720萬元）、戊○○（190萬元）、己○○（90萬元）等人兌領，已由被告查明清楚。2.支付此1,000萬元係由被繼承人戴金火所處理，原告並不知匯款原因。3.又被繼承人戴金火支付此1,000萬元之時間，並非其重病期間，依證據法則，不應由原告負舉證資金流程責任。4.縱使被告要求原告負舉證資金流程責任，毋寧系爭1,000萬元，如上所述，已知其去向，自應由被告查明匯款原因依法課稅，不能僅憑原告之自白，而據以核課。
（四）據上，原告於復查時，係對贈與總額及贈與稅額不服，又於復查理由主張贈與總額應為61,496,578元（即戴朝鵬6張支票計3,000萬元，原告7張支票計31,496,578元）故原告並無增加爭執標的（訴外人具領之1,000萬元部分）。
又原告在稽徵機關談話紀錄之自白，不得作為認定有違章事實之唯一證據，稽徵機關仍應調查實情，依據證據及事實依法核課，方符實質課稅之公平原則。關於系爭1,000萬元部分，被告核定此係被繼承人戴金火贈與原告及戴朝鵬等2人，即屬不合，原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於此1,000萬元部分，應為有據。
（五）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第2項所規定。故應課徵贈與稅的贈與行為，其至少應包括「財產所有人以自己之財產無償給予他人」及「經他人允受」等二要件。而關於課徵贈與稅要件之舉證，依最高行政法院88年度判字第3459號及91年度判字第1819號判決所持之見解，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。申言之，被告自應先就課徵贈與稅之要件舉證，而不應將此舉證責任推由原告。然查，有關本件系爭1,000萬元，被告確無提出任何證據證明該1,000萬元曾流入原告之帳戶，且原告有允受之意思表示。況依證人丙○○、庚○○及壬○○所述，系爭款項係原告之父戴金火向他人購買土地所支付之土地買賣價金及仲介費，此亦有相關土地異動索引及土地登記申請書可證，故被告誤認系爭1,000萬元係戴金火贈與之款項，與事實尚有不符，顯有違誤，懇請被告及鈞院詳查，依法追減此部分之贈與額。
（六）本件經鈞院進行若干調查程序後，原告依證人證言，再核諸有關土地異動資料及卷內證據後，就系爭贈與額1,000萬元之資金流向，分述如下：
1.有關訴外人己○○90萬元部分，此款項係丙○○出售高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號土地予戴金火之土地款，此土地目前仍登記在戴金火名下，並列入戴金火之遺產總額內，此有土地異動索引可查。
2.有關訴外人丙○○720萬元部分，此款項係支付柯萬郎及高石柱之購買土地款，詳如下述：（1）支付柯萬郎460萬元，係購買高雄縣○○鎮○○段○○○○號及半廍段609地號等2筆土地之土地款，此土地目前仍登記在戴金火名下，並列入戴金火之遺產總額內，此有土地異動索引可參。（2）支付高石柱60萬元，係購買高雄縣○○鎮○○○段○○○○號○○○鄉○○○段○○○○號及鳳山市道○○段○○○○號等3筆土地之土地款，此有土地異動索引可考。（3）其餘200萬元則係支付其他地主之土地款及部分仲介費，至於此部分之付款明細及付款對象，原告確為不知，依法仍應由被告舉證符合贈與稅之核課要件。
3.有關訴外人戊○○190萬元部分，係戴金火向黃程豐購買高雄市○○區○○段○○○○號土地之土地款及仲介費，此有土地登記申請書及證人壬○○之證述可稽。
（七）本件原告之父戴金火確有向訴外人己○○、柯萬郎、高石柱及黃程豐等人購買土地，並支付買賣價金及仲介費，此有證人丙○○、庚○○及壬○○證述可證。再者，高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號（遺產價值615,216元）○○○鎮○○段○○○○號（遺產價值2,552,983元）○○○鎮○○段○○○○號（遺產價值6,050,056元）等3筆土地於戴金火死亡時仍在其名下，並為被告列入戴金火之遺產課徵遺產稅。另參諸鈞院98年度訴字第71號判決及被告98年6月4日行政訴訟補充答辯狀檢附相關土地登記等資料計98張，綜合前揭證言及證物，足資證明系爭1,000萬元確無流入原告名下或由原告取得，而係原告之父戴金火自己用於購買土地之買賣價金及仲介費用，自不應課徵贈與稅，始與事實相符等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於贈與金額1,000萬元部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，最高行政法院31年判字第53號判例著有明文。一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218、537號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院93年度判字第1607號判決參照）。
（二）本件原告及其兄戴朝鵬於被繼承人戴金火遺產稅查核階段出具承諾書3紙，明白說明戴金火92年8月7日出售坐落高雄市○○區○○段○○○號土地之買賣價款計89,761,334元資金流向。前開土地買方共開出29張支票，其中除定金1,300萬元計4張支票係由戴金火提兌外，其餘土地價款76,761,334元則由原告及其兄戴朝鵬自承取得。換言之，系爭款項確已交付並經原告及其兄戴朝鵬允受及統領支配，即後續交付款項500萬元由原告提兌，264,756元由戴朝鵬提兌外，其餘71,496,578元刻意安排分別由訴外人陳德義、吳木泉、傅健平、劉家喜、劉卜桂梅、己○○、丙○○、戊○○、李富源、廖昌楠等10人於92年9月至11月間提兌；上開資金76,761,334元經被告依原告主張逐一查對結果，減除已返還戴金火18,292,000元後，就餘額58,469,334元認屬對原告及戴朝鵬之贈與，核定贈與稅額20,849,667元。
（三）另於復查階段，被告於審理過程中，為求審慎，除於97年7月8日以財高國稅法字第0970041169號函請再次確認復查爭執標的外，並通知原告就其復查主張已返還被繼承人戴金火之款項19,092,000元與原核定18,292,000元間差異80萬元為支付購買農地費用乙節補具相關憑證，該函業經合法送達。本件被告於原查階段業已核認18,292,000元，二者差異80萬元之原因乃原告訴稱於92年9月22日返還9,762,000元，但被繼承人戴金火高雄市農會帳戶當日僅存入8,962,000元，原告說明差額80萬元係支付購買農地費用，於復查階段已提示戴金火標購高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○號農地支付之仲介費相關憑證供核，此有訴外人賴進春出具之仲介費收據、92年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺灣省南區國稅局92年度綜合所得稅自動補報稅額繳款書及賴進春97年9月3日回覆被告之復查問卷可稽。是系爭差額80萬元應予計入返還被繼承人戴金火之金額中，復查決定乃自贈與總額中追減。至於本件爭訟之1,000萬元部分，原告於原查及復查階段均確未有爭執，顯見其等授受行為即與遺產及贈與稅法所稱「贈與」之要件相當；又所提供之承諾書係原告及其兄戴朝鵬分別於96年12月12日及同年月18日親自簽名並蓋章，亦為原告所不否認。而該承諾書作成之際，原告及其兄戴朝鵬係於自由意識下作成，其為真正並為該二人真意表示，無容置疑，該承諾書實具證據力。是被告依原告出具之承諾書據以核定贈與稅，並無違誤。
（四）再者，訴訟進行中主張無償之法律行為乃消極事實，在舉證責任分配上，主張之人無庸舉證，財產所有人將其財產移轉予他人，並經他人受領者，即可作為有將財產無償移轉予他人之認定。而有償之法律行為係積極事實，如主張其財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任，此乃行政訴訟法第136條、第176條分別準用民事訴訟法第277條、第282條之當然結果。被告已就原告資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告雖提出行政救濟，惟復查階段僅就被繼承人戴金火購買農地時，原告代為支付仲介費能否作返還戴金火資金之一部乙節有所爭執，甫於訴願、行政訴訟階段始否認存在贈與關係，就此原告即須舉反證以證其說。原告雖主張系爭由訴外人兌領之1,000萬元款項部分，係購置列入遺產總額之土地價款及支付仲介費等情（詳見被告99年3月31日行政訴訟補充答辯狀所附之「戴金火生前購買土地及辦理共有物分割移轉明細表」），然查：1.原告主張之土地價款均於土地所有權完成移轉登記後月餘，甚至更久始給付，與慣常商業交易習慣不符。
2.原告所稱實際成交價與購置系爭土地之公告現值差異甚大，顯不相當。3.原告除引用被告提示之土地登記簿謄本外，並無提供買賣當時所訂私契、價金收付憑證或得以證明所稱交易金額確實之客觀事證。4.庚○○等證人僅口頭陳述，並無提出實證得以相佐；且經詳查庚○○所掌控之黃美惠銀行帳戶及壬○○所使用之辛○○銀行帳戶，其交易對象多非被繼承人戴金火生前為辦理共有物分割規避鉅額土地增值稅為目的所購買土地之所有權人，僅得探知庚○○及壬○○等2人使用之帳戶資金往來頻繁，與前述同一事件是否相涉，尚乏證佐參。如前論述，被繼承人戴金火出售土地之支票計有71,496,578元由訴外人陳德義等10人提兌，經被告查得部分資金流向原告，部分隨即以現金提領，並存入鄒東谷（戴朝鵬妻舅）及王榮斌帳戶，顯有蓄意隱匿資金情事。經約談原告之兄戴朝鵬，原告與戴朝鵬乃具名承諾：「有關先父戴金火於92年8月7日訂約出售坐落高雄市○○區○○段○○○號土地之資金流向說明如下：‧‧‧2.後收土地價款計76,761,334元，責成賣方（應為「買方」之誤）共開出25張支票，分別由戴朝鵬、甲○○兄弟2人暨其委託陳德義、吳木泉、傅健平、劉家喜、劉卜桂梅、己○○、黃美惠、戊○○、李富源、廖昌楠等人之帳戶提兌，再經過鄒東谷、王榮斌之戶頭，由戴朝鵬、甲○○取得資金。3.前項資金76,761,334元雖由戴朝鵬、甲○○取得，‧‧‧。」等語。系爭1,000萬元係原告及其兄戴朝鵬承諾取得76,761,334元之一部分；原告於書立承諾書時係出於自由意識，已具備相當社會經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採。且原告並未就系爭標的提供對其有利之文據以證明其主張為真實，徒託空言，實違誠信原則。原告所稱核難採據，併予敘明。是本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。而稅捐稽徵機關辦理稅務案件，亦有上開規定之適用。查，原告及訴外人戴朝鵬於被告查核本件贈與稅時，雖曾出具承諾書承認戴金火出售系爭土地之部分款項58,469,334元係戴金火贈與原告及戴朝鵬，同意補繳贈與稅20,849,667元，並不再提起行政救濟，此有該承諾書影本附原處分卷可稽。惟上開承諾書所載系爭款項係由原告及戴朝鵬委託訴外人己○○、丙○○、戊○○等人之帳戶提兌，再經過訴外人鄒東谷、王榮斌之戶頭，由原告及戴朝鵬取得資金乙節，由原告所提出之帳證資料，並無法證明，是原告出具之上開承諾書充其量僅具有自白之性質，揆諸前揭行政程序法第36條規定，被告仍應依職權調查證據，尚難以前揭原告之自白逕為其不利之認定。又依中華民國憲法第16條規定人民有訴願及訴訟之權，再依訴願法及行政訴訟法規定，當事人固有撤回訴願、行政訴訟起訴、上訴及捨棄行政訴訟上訴之權利，惟並無規定當事人得預先拋棄行政救濟之權利，故當事人縱有預先拋棄行政救濟之意思表示，仍非不得於法定期間內提起行政救濟。故本件原告雖曾出具承諾書承認受贈系爭款項，並表明就該款項不再提起行政救濟，仍不影響原告就系爭款項提起本件行政爭訟。再查，被告依據原告及戴朝鵬出具之承諾書，核定戴金火92年度贈與總額58,469,334元，應納贈與稅額20,849,667元，原告等人不服申請復查，主張上開贈與總額58,469,334元，其中19,092,000元已經返還戴金火，應自贈與總額中減除，此有復查申請書影本附卷足稽，足見原告等人就被告核定之贈與總額其中19,092,000元仍有爭執，嗣被告復查決定雖認定其中原告所述80萬元部分非屬贈與，並予減除，然原告就系爭1千萬元部分主張非屬贈與，提起訴願及本件行政訴訟，核屬在原復查爭議範圍內之事項所為爭執，與稅捐爭訟所採爭點主義無違，故原告就此部分再行訟爭，並無不合，合先敘明。
五、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項定有明文。故該法所稱贈與，須財產所有人係本於贈與之意思將財產給予他人，而他人並有同意接受贈與之意思，其贈與始能成立，而得對之核課贈與稅。
反之，若客觀上雖有財產之移動，但其移動之原因並非無償，或行為人並非本於贈與之意思為之，自不構成遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與甚明。
六、被告認本件成立贈與，無非以原告之父戴金火出售系爭土地所取得之票款，其中90萬元由戴金火及訴外人辛○○背書轉讓給訴外人己○○，由其在土地銀行三民分行帳戶兌領，另720萬元票款由訴外人丙○○在大眾銀行高雄分行帳戶兌領，另190萬元則由訴外人戊○○兆豐銀行港都分行兌領，合計1千萬元等情，資為論據。惟查：
（一）據證人己○○到庭證稱：92年在其土地銀行三民分行帳戶兌領面額90萬元的支票（票號CFA0000000），是訴外人丁○○用該支票清償對伊之借款等語（詳見本院98年5月8日準備程序筆錄第5頁）。證人辛○○到庭陳稱：土地銀行三民分行面額90萬元支票（票號CFA0000000）背面蓋用其姓名之印文，並非其所有之印章所蓋用，伊不知情（詳見本院98年5月22日準備程序筆錄第3頁）。而證人庚○○則陳明：92年己○○在其土地銀行三民分行帳戶兌領面額90萬元的支票，是其妹丙○○有1筆鳳山地區作停車場的土地，賣給戴金火，因其妹丙○○有欠伊錢，而其妻丁○○有欠己○○錢，所以才將上開支票交給丁○○轉交給己○○兌領等語（詳見本院98年5月22日準備程序筆錄第10頁）。證人丁○○亦證稱：因其積欠己○○錢，剛好其夫庚○○給伊上開面額90萬元的支票，其表示這個金額剛好先還其積欠己○○的錢，庚○○亦同意等語（詳見本院98年5月22日準備程序筆錄第11頁）。又按證人丙○○到庭證稱：92年10月2日匯入其大眾銀行高雄分行帳戶合計720萬元，係因其在鳳山地區有1筆土地賣給姓戴的，名字其不清楚，係由其兄庚○○處理，因其亦有積欠其兄庚○○款項，所以上開款項都由庚○○處理等語。證人庚○○則陳稱：92年10月2日匯入丙○○大眾銀行高雄分行帳戶合計720萬元，係丙○○出售1筆鳳山地區的土地給戴金火約90幾萬元，另有約450萬元至500萬元給柯萬郎，那是柯萬郎出售農地給戴金火的款項，另外還有1筆6、70萬元是給住小港的高石柱，剩下約200多萬元，則係很多筆土地的仲介費，當時土地買賣比較奇怪，不只伊賺而已，還有6、7個仲介都有賺到土地的差價，付款的方式也比較奇怪，土地有6、7個地主等語（詳見本院98年5月22日準備程序筆錄第6至9頁）。綜上證人所述，己○○所兌領的上開90萬元票款，及匯入丙○○銀行帳戶之720萬元，乃係戴金火向丙○○購買公共設施保留地及向柯萬郎等人購買農地所支付之價金及仲介費。另證人戊○○到庭證稱：92年10月6日兆豐銀行港都分行帳戶兌領190萬元，其並不知情，該銀行帳戶係借給其姑姑癸○○（即代書壬○○之配偶）使用等語（詳見本院98年5月8日準備程序筆錄第3頁）。證人辛○○陳稱：其子戊○○兆豐銀行港都分行帳戶，可能是其妹癸○○借用，戴金火出售土地之款項為何匯入戊○○之銀行帳戶，伊不知情，92年8月高雄市○○區○○段○○○號土地賣給澄德建設公司負責人黃水吉，以其為土地登記代理人的名義辦理過戶乙節，係其拿身分證給其妹婿壬○○作為人頭，壬○○有拿10萬元給伊作為代價，實際上非其辦理登記等語（詳見本院98年5月22日準備程序筆錄第3頁）。而證人壬○○則到庭陳明：戊○○在兆豐銀行港都分行帳戶92年10月6日兌領190萬元，係因仲介庚○○他們表示公共設施可以使用，這個錢係要買公共設施保留地，後來也有購買高雄市○○區○○段○○○○號土地，土地係付錢的人買的，買賣的價金也將近1百多萬元，使用戊○○的銀行帳戶匯款，可能是因為要有個買賣的證據，當時係用戊○○的父親辛○○名義要與戴金火交易，又怕辛○○把錢挪用掉，所以就用戊○○的帳戶，當時確實有買賣該筆土地，我們只是負責幫忙購買土地，至於他們要怎麼做，通常我們不會知道，這個錢是支票存入戊○○的帳戶，支票係庚○○交給我的，那塊公共設施保留地因為剛辦好繼承登記，公告現值很高，才能墊高其他土地之公告現值，辛○○僅係出名義擔任人頭，當時那個共有物分割，出資的是戴金火，他們要辦理節省土地增值稅，也有拿一些錢出來，因為代辦的人也要拿土地出來，其中包括的有土地成本、人頭費用、仲介費用等語。綜上證人所述，戊○○所兌領的上開190萬元票款，亦係戴金火購買公共設施保留地所支付之價金、人頭費及仲介費。
（二）參以原告之父戴金火出售其所有坐落高雄市○○區○○段○○○號土地，為規避土地增值稅，乃以該土地與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地、公共設施保留地，先安排形成共有關係，再辦理共有物分割，以墊高系爭土地之原地價，故先後於92年8月18日申報買賣移轉5萬分之1應有部分予訴外人辛○○，創設應稅土地共有關係，同年8、9月間辛○○、戴金火與鄭玉清陸續共同購買坐落高雄縣○○鎮○○○段○○○○號等7筆土地（上開土地應有部分分別由戴金火取得5萬分之1、辛○○取得5萬分之49,999）、高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1,694、辛○○應有部分為5萬分之48,305、鄭玉清應有部分為5萬分之1）、高雄市○○區○○段○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之57、辛○○應有部分為5萬分之49,943）、高雄縣鳳山市道○○段○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1,596、辛○○持分5萬分之48,328、鄭玉清應有部分為5萬分之76）、高雄縣鳳山市○○○段128-241地號（戴金火應有部分為5萬分之1,694、辛○○應有部分為5萬分之48,306）、臺南縣○○鎮○○○段○○○○○○號（戴金火應有部分為5萬分之1、辛○○應有部分為5萬分之5,9
99、鄭玉清應有部分為5萬分之44,000）及臺南縣永康市○○○段○○○○○號（戴金火應有部分5萬分之1,694、辛○○應有部分5萬分之48,305、鄭玉清應有部分5萬分之1）等共計13筆不課徵土地增值稅之農業用地及免徵土地增值稅之公共設施保留地，同年9月間系爭土地與上開13筆土地辦理共有物分割，由辛○○取得系爭土地全部所有權，經地政機關分割改算地價結果，系爭土地其中應有部分5萬分之49,999其前次移轉現值由原來69年8月每平方公尺61元，遽為墊高至分割後每平方公尺15,344元。92年9月16日辛○○即將系爭土地以夫妻贈與方式直接登記予其妻莊阿玉，莊阿玉旋於同年月18日全部以買賣為原因移轉登記予訴外人黃水吉（實際上係由戴金火收取買賣價金，本件被告認定戴金火之贈與總額即來自上開土地買賣價金），致高雄市稅捐稽徵處所屬楠梓分處（下稱楠梓分處）核定系爭土地應納土地增值稅額僅為413,889元；嗣後楠梓分處查得莊阿玉之配偶辛○○利用上述方式以應課徵土地增值稅之土地與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地、公共設施保留地，先安排形成共有關係，再辦理共有物分割，以墊高系爭土地之原地價，然後再辦理夫妻間相互贈與移轉系爭土地之所有權，以刻意取巧方式逃漏土地增值稅，乃依財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋之實質課稅原則，分別按應有部分5萬分之1部分以辛○○92年8月18日取得土地申報現值每平方公尺15,700元及應有部分5萬分之49,999部分以其分割前之前次移轉現值69年8月每平方公尺61元為原地價，重行計算系爭土地漲價總數額，適用減半徵收後，核定應納土地增值稅為27,108,408元，扣除原核定已繳納413,889元後，應向莊阿玉補徵系爭土地之土地增值稅26,694,519元。莊阿玉不服，申請復查，經高雄市稅捐稽徵處復查決定另扣除系爭土地之前重劃負擔費用及重劃後第一次移轉減徵百分之40應納稅額後，重行核定補徵土地增值稅10,741,550元，莊阿玉仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經本院以98年度訴字第71號判決駁回其訴，因莊阿玉未上訴而告確定，此有本院98年度訴字第71號判決原本附卷為憑。而前揭高雄縣鳳山市○○○段○○○○○○○○號土地，原為訴外人丙○○所有，於92年9月3日以買賣為原因移轉登記為戴金火及辛○○共有後再為共有物分割；另前揭高雄縣○○鎮○○段○○○○號○○鎮○○段○○○○號等2筆土地，原為訴外人柯萬郎所有，於92年8月26日以買賣為原因移轉登記為戴金火及辛○○共有後再為共有物分○○○鎮○○○段○○○○號、高雄縣○○鄉○○○段○○○○號、鳳山市道○○段○○○○號等3筆土地，原為訴外人高石柱所有，分別於92年8月29日、同年9月1日、同年月3日以買賣為原因移轉登記為戴金火及辛○○共有後再為共有物分割；又坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，原為訴外人黃程豐所有，於92年8月25日以買賣為原因移轉登記為戴金火及辛○○共有後再為共有物分割等情，亦據原告提出高雄縣鳳山地政事務所網路申領異動索引、高雄縣旗山地政事務所異動索引查詢資料及土地登記申請書等影本附本院卷可參。查，訴外人戴金火及辛○○利用上述方式以應課徵土地增值稅之系爭土地與不課徵及免徵土地增值稅之農業用地、公共設施保留地，先安排形成共有關係，再辦理共有物分割，以墊高系爭土地之原地價，然後再辦理夫妻間相互贈與移轉系爭土地之所有權，以刻意取巧方式逃漏土地增值稅，核與前開證人丙○○、庚○○、辛○○及壬○○所述，戴金火將出售系爭土地所得款項，由訴外人己○○、戊○○兌領及匯入丙○○之銀行帳戶，係因仲介庚○○、壬○○為戴金火安排購買公共設施保留地及農地所應支付之價金、人頭費及仲介費，大致相符，堪予採信。此外，查無其他證據可資證明系爭資金有流向原告或戴金火之其他繼承人之情形。按贈與及受贈之意思，固涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與（最高行政法院88年度判字第3459號判決參照）。而經本院調查證據結果，訴外人戴金火並非基於贈與之意思將系爭款項存入己○○、丙○○及戊○○等人銀行帳戶，已如前述，被告僅憑戴金火將系爭款項存入己○○、丙○○及戊○○等人銀行帳戶，即推定有贈與之事實，尚嫌率斷。
（三）綜上所述，被告以原告之父戴金火出售系爭土地所取得之票款，其中90萬元由戴金火及訴外人辛○○背書轉讓給訴外人己○○，由其在土地銀行三民分行帳戶兌領，另360萬元票款由訴外人丙○○在大眾銀行高雄分行帳戶兌領，其他190萬元則由訴外人戊○○兆豐銀行港都分行兌領，合計1千萬元等情，認屬贈與，均有違誤，業如前述；復查決定、訴願決定未予糾正，亦有未洽；原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由，應予准許。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 19 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 19 日
書記官 周 良 駿