高雄高等行政法院判決
98年度訴字第91號民國98年7月28日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○○共 同訴訟代理人 孫志鴻 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月16日台財訴字第09713517830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告丙○○○之配偶陳啟昌於民國95年12月3日死亡，原告於96年6月26日辦理遺產稅申報，於遺產總額內列報不計入遺產總額之躉繳保險費新臺幣（下同）6,885,000元，又列報應納未納稅捐之扣除額774,540元，經被告分別核定為其他遺產6,885,000元及應納未納稅捐扣除額0元；另查得原告漏報被繼承人遺產計779,003元，核定遺產總額為118,732,310元，應納遺產稅額為29,369,770元，並按所漏稅額319,391元處以1倍之罰鍰319,300元（計至百元止）。原告不服，就核定其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被繼承人陳啟昌於93年至95年間，出售名下數筆土地，共計得款約2,915萬元，為作該些資產規劃，除了留存部分款項當作生活費，其餘則用來購買投資型保險及資助子女創業或營運資金。被繼承人陳啟昌購買保險為：1、於95年2月份，向法商佳迪福人壽保險股份有限公司台灣分公司購買利富變額壽險（甲型）2筆，躉繳保險費各為2,904,000元及726,000元，投資標的為利上加利－澳幣。2、於95年6月份，向安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司）購買超優勢變額萬能壽險（丙型）乙筆，躉繳保險費為3,255,000元，投資標的為大聯美國收益100%。被繼承人陳啟昌生前所購買壽險，於投保當時至保險公司指定之健診中心體檢，經健診無重大疾病，保險公司始同意陳啟昌購買，足證被繼承人投保時期身體、意識狀況均良好。
（二）被告依被繼承人在高雄醫學大學附設中和紀念醫院（簡稱高雄醫學院）之就診情形，以及各該保險均於死亡前1年所為，因認被繼承人係帶病投保。然被繼承人陳啟昌於95年12月3日直接死亡之疾病為「急性心肌梗塞」，此與被繼承人歷次於高雄醫學院就診之「憂鬱症及曾罹患腦中風」、「記憶障礙」、「肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮，導致行動困難」等症狀，並無直接因果關係，足證被繼承人陳啟昌確無帶病投保之不法意圖。又被繼承人陳啟昌於95年12月3日在自宅處所不幸因「急性心肌梗塞」而死亡，事出突然，且「發病至死亡之時間」約為1天，令原告等家屬措手不及，傷悲至極。被繼承人陳啟昌之驟然辭世致造成購買保險至死亡不滿1年之事實，實非陳啟昌個人投保時所能預見，且非原告所樂見之情形。況倘被繼承人陳啟昌如被告所指稱為規避遺產稅而投保，則其理應會將當年售地全部所得2,900餘萬元全數購買保險，不會僅分配其中23%資產來購買系爭保險而已，足證被繼承人陳啟昌確為合理租稅規劃。
（三）按「現代租稅國家將生產工具歸私人所有（私有財產制），再由私有財產收益之一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴‧‧‧。在稅法上亦有權藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔。其憲法上依據即為憲法第22條：『凡人民之其他自由及權利，不妨害社會秩序公共利益者，均受憲法之保障』。事實上非以財政收入為主要目的的租稅，如經濟政策目的租稅、社會政策目的租稅，所以能達成其政策目的，基本前提在人民能從事理性之租稅規劃。國家亦無權對私有財產，指定納稅義務人應按有利稅課方式使用。」（葛克昌著，稅法基本問題－財政憲法篇，第338頁），被告引用「實質課稅原則」，卻無明確事證足以顯示被繼承人陳啟昌有規避稅捐之意圖與安排，顯有「擴張」解釋，並有違法之嫌。
（四）被繼承人陳啟昌死亡前2年內之贈與財產之行為，被告雖自遺產稅額中扣抵1,146,241元，惟未依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除，顯有違反租稅公平及平等原則。按最高行政法院庭長聯席會議決議之意見，固應遵守，但仍應依行政程序法不利情形一律注意規定，該聯席會議乙說意見有利原告，被告未予斟酌，亦未符上開行政程序法之規定。而被繼承人陳啟昌生前贈與且已繳納應納贈與稅，對繼承人即原告而言，已因而受有受贈財產減少之負擔，其實際所得已因贈與人繳納稅款而致實際受贈財產減少之效果，故依權責相符原則與實質課稅原則，應予以扣除。被告之原處分顯有違反行政程序法及「租稅公平原則」等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分。
三、被告則以︰
（一）被繼承人陳啟昌生前於95年2月向法商佳迪福人壽保險股份有限公司台灣分公司，躉繳購買利富變額壽險（甲型）2筆，1次繳交保險費，金額分別為2,904,000元及726,000元，投資標的為利上加利－澳幣；復於95年6月向安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司），躉繳購買超優勢變額萬能壽險（丙型），1次繳交保險費3,255,000元，投資標的為大聯美國收益100﹪，被繼承人生前購買壽險保單，躉繳保險費之金額合計6,885,000元，系爭3份保險為投資型保險商品，要保人及被保險人均為被繼承人，受益人為被繼承人之子即原告甲○○及乙○○。又被繼承人生於00年0月00日，95年12月3日死亡；90年2月19日被繼承人首次因步態不穩到高雄醫學院神經內科門診，因併有憂鬱症及曾罹患腦中風，94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀，但後續追蹤只確認有記憶障礙；至95年11月10日，被繼承人有脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮，導致行動困難，有高雄醫學院96年8月6日高醫附行字第0960002376號函附卷可稽。原告雖將系爭利富變額壽險及超優勢變額萬能壽險之躉繳保險費合計6,885,000元申報為被繼承人不計入遺產總額之財產，惟依前述被繼承人於高雄醫學院就診情形，被繼承人顯係帶病投保。又壽險保單以繼承人為受益人，經由保險費之支付，藉以移轉財產予繼承人，核屬避稅之保單。故被告將系爭躉繳保險費6,885,000元，核定為被繼承人之其他遺產，併入遺產課稅，尚無不合。
（二）所謂實質課稅原則，係指交易實質上須課稅，但交易的法律關係經過安排，以符合免稅規定，此時稅捐稽徵機關應依實質經濟事實及納稅人所得實質經濟利益為準，認定課稅，而不以法律外觀為準，以避免鼓勵納稅人投機或規避稅法。本件被繼承人94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀，後續追蹤並確認有記憶障礙，雖無罹患癌症等重大疾病，惟併有憂鬱症及曾罹患腦中風；被繼承人於95年12月3日死亡，生前於95年2月購買利富變額壽險，95年6月購買超優勢變額萬能壽險，均為死亡前1年內所為，帶病投保之意圖甚明；又系爭壽險保單以繼承人為受益人，保單投資比例高達100﹪，且被繼承人以現金躉繳保險費，藉由保險費之支付，達到死亡時移轉財產予繼承人之目的，繼承人無須繳納遺產稅，即享有經濟上之實質利益。是被繼承人死亡證明書雖載，直接引起死亡之疾病為「急性心肌梗塞」，惟仍難以推翻被繼承人於死亡前短期內帶病投保購買避險保單之事實。
（三）被繼承人陳啟昌於95年12月3日死亡，經被告查核結果，被繼承人生前於94年2月4日贈與其長子甲○○現金2,485,000元，併計該年度前次核定贈與總額，補徵贈與稅額160,390元；另於95年1月25日贈與甲○○現金5,645,000元，併計該年度前次核定贈與總額3,082,001元（應納之贈與稅額107,380元業於95年7月28日繳清），補徵贈與稅額876,390元；被告依遺產及贈與稅法第15條規定將前述被繼承人死亡前2年內之贈與併計遺產總額，並依同法第11條第2項規定，計算「扣抵贈與稅額及利息」之金額為1,146,241元（計算式：160,390元＋107,380元＋876,390元＋2,081元。其中107,380元按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息），此部分於應納遺產稅額內扣抵。
（四）另有關被繼承人於死亡前2年內，對於遺產及贈與稅法第15條第1項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，得否將該贈與稅自遺產總額中扣除之問題。最高行政法院93年2月份庭長法官聯席會議決議認該贈與稅不得自遺產總額中扣除。該庭長法官聯席會議決議之結果，業就分歧之意見統一其法律之見解，被告依前述法律見解，核定本案應納未納稅捐之扣除額為0元，核無違反行政程序法第9條有利不利情形應一律注意之規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：本件遺產稅之核定，被告於遺產總額內計入躉繳保險費6,885,000元，另系爭應納稅捐1,146,241元未依遺產及贈與稅法17條第1項第8款規定，自遺產總額扣除，是否適法。經查：
壹、關於被告將系爭躉繳保險費6,885,000元，核定為被繼承人之其他遺產併入遺產課稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額．．．。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款前段所明定。
（二）另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。
另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅(司法院釋字第565號解釋理由書參照)。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與法律保留原則無違。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。
（三）觀之原處分卷附之壽險要保書所載，被繼承人陳啟昌生前於95年2月向法商佳迪福人壽保險股份有限公司台灣分公司，躉繳購買利富變額壽險（甲型）2筆，一次繳交保險費，金額分別為2,904,000元及726,000元，投資標的為利上加利－澳幣；復於95年6月向安聯人壽保險股份有限公司（變更前公司名稱為統一安聯人壽保險股份有限公司），躉繳購買超優勢變額萬能壽險（丙型），一次繳交保險費3,255,000元，投資標的為大聯美國收益100﹪，足徵被繼承人陳啟昌所購買之保單以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。又查，被繼承人上開保險均以繼承人即原告甲○○及乙○○為受益人，而被繼承人陳啟昌於00年0月00日出生，投保時年齡已高達75歲。另其於90年2月19日因步態不穩至高雄醫學院神經內科門診，因併有憂鬱症及曾罹患腦中風，94年5月23日智能檢查呈現疑有極早期失智症狀，但後續追蹤只確認有記憶障礙；至95年11月10日，被繼承人有脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮，導致行動困難，並有高雄醫學院96年8月6日高醫附行字第0960002376號函附卷可稽。足證被繼承人於投保前確有上述失智、中風及脊髓肌肉萎縮症併頸椎病變及神經根病變，四肢肌肉萎縮等無法治愈症狀。另按遺產及贈與稅法第16條第9款、保險法第1條及第112條之立法意旨，係為保障並避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，藉保險方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅賦。本件被繼承人投保時已邁入75歲高齡，其投保前復因中風、失智及肌肉萎縮接受治療，衡諸一般經驗法則，被保險人之死亡風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，顯係以投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；且本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，而其死亡時，繼承人申報之現金存款遠低於系爭保險費，此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且有病之人，為對自己有所保障者所會為之。足見系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，係欲將即成為遺產之現金，以一次繳清保險費方式將之轉換為俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單所應付予其繼承人之保險給付，故系爭保險契約自非具有實質保險內容，揆諸首揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明。況本件躉繳之保費與受益人領取身故保險金總額相當，核與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性，綜合被繼承人投保之時程、金額、年齡及身心狀況等判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於被保險人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，亦與首揭保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨顯有不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用。從而，被告基於實質課稅原則，將系爭躉繳保險費6,885,000元核定為其他遺產，即無違誤。
貳、關於被繼承人死亡前2年內之贈與應納稅捐部分：
一、按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．。八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」分別為遺產及贈與稅法第15條第1項、第11條第2項及第17條第1項第8款所明定。
二、本件原告於96年6月26日辦理遺產稅申報，於遺產總額內原列報應納未納稅捐之扣除額774,540元，經被告核定為0元。
惟原告於本院98年7月28日行言詞辯論期日，確認被繼承人死亡前2年內贈與應納稅捐計3筆，分別為160,390元、107,380元及876,390元。並依卷附之繳款書查詢清單所示，其中107,380元部分，業於95年7月28日(被繼承人死亡前)已繳納；另160,390元及876,390元部分，則於97年2月29日（被繼承人死亡後）繳納。其中107,380元部分，應按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算利息扣除，合計已納贈與稅加計利息金額為1,146,241元（計算式：160,390元＋107,380元＋876,390元＋2,081元。2,081元為107,380元按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息），此部分兩造已無爭議，應堪認定。原告雖主張此部分稅額，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除，否則即違反租稅公平及平等原則云云。然「按遺產及贈與稅法第11條第2項規定：『被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。』得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前2年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第11條第2項之立法目的。又被繼承人死亡前2年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第15條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為『遺產』，而於同一課徵遺產稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為『贈與財產』，始有『贈與稅額』之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同一財產卻分別以依法視為『遺產』及課徵贈與稅額之『贈與財產』等不同性質認定之矛盾。而遺產及贈與稅法第11條第2項規定：『被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。』係為避免此類型遺產稅課徵發生重複課稅，乃在此類型遺產稅課徵先計算出應納遺產稅額後，再扣抵以贈與財產為基礎所另行課徵計算出之贈與稅額，如此既可避免重複課稅，又可除去前述邏輯論證上之矛盾。故遺產及贈與稅法第11條第2項規定應解釋為係同法第17條第1項第8款之特別規定，具有優先適用且排除同法第17條第1項第8款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅，乃係採行『扣抵方式』，而排除『扣除方式』之適用。財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋：『被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．。』亦即被繼承人死亡前2年內之贈與併課遺產稅後不得再自遺產總額中扣除該項贈與稅，該函釋係財政部依遺產及贈與稅法之立法意旨而為函釋，尚無牴觸法律及憲法，亦無增加法律所無之限制，或違反法律保留原則，或有違反租稅公平原則，其後段部分自得予以適用。」業經最高行政法院93年2月份庭長法官聯席會議作成決議在案。準此，系爭已完納之被繼承人死亡前2年內贈與之稅額，即不得自遺產總額中扣除。被告原處分就被繼承人死亡前2年內贈與之稅額1,146,241元將之自應納之遺產稅中扣除，而未准自遺產總額扣除，揆諸首揭說明，自非無據，尚無違反行政程序法及租稅公平原則。
五、綜上所述，原告之主張不足為採。被告以躉繳保險費，認屬被繼承人死亡之其他遺產，併入遺產課稅，另關於被繼承人死亡前2年內贈與之稅額部分，未准自遺產總額扣除，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分關於其他遺產及應納未納稅捐扣除額部分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 8 月 11 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 簡 慧 娟法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 11 日
書記官 洪 美 智