高雄高等行政法院判決
98年度訴更字一字第11號原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月28日台財訴字第09500314590號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1078號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第443號判決將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前第二審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許萬林取自安侯建業會計師事務所退職所得計新台幣（下同）1,322,032元，被告初查依查得資料核定原告配偶許萬林應稅之退職所得為13,998,022元，併課原告當年度綜合所得稅，除核定應補稅額4,133,485元外，並以原告短漏報其配偶退職所得12,675,990元（下稱系爭退休金），致短漏所得稅額4,133,485元，乃依行為時所得稅法（下稱所得稅法）第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計826,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以95年度訴字第1078號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理
二、本件原告主張︰
（一）依行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋意旨可知，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難性及可歸責性。至於稅捐秩序罰上，何種情形可認為納稅義務人已盡其注意義務，而無過失不應處罰？實務上雖較不易認定，參酌學者陳清秀見解「如稅捐義務人倘若在稅捐申報書，或其附件、說明書上，充分完整的揭示說明，與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其以對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」復依最高行政法院98年度判字第443號判決理由揭櫫：「查漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充份揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」故納稅義務人如辦理所得稅結算申報時，業已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰，合先敘明。
（二）原告配偶許萬林於89年9月30日自安侯建業會計師事務所退職，得領之退職金43,944,060元，其中國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款20,000,000元為免稅之非中華民國來源所得。因此，由安侯建業會計師事務所支付之應稅退職金僅為23,944,060元，該筆款項分3年度給付：89年度給付7,324,010元，原告已如實申報當年度退職所得6,674,010元（7,324,010元－650,000元）；90年度給付14,648,021元，原告亦如實申報13,998,021元（14,648,021元－650,000元）；91年度給付餘額1,972,032元（23,944,060元－7,324,010元－14,648,021元），扣除免稅額650,000元退職所得額後，僅為1,322,032元（1,972,032元－650,000元），故原告申報91年度退職所得1,322,032元。至於國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款20,000,000元非中華民國來源所得，安侯建業會計師事務所於91年度轉付12,675,990元（另差額7,324,010元於92年度轉付），誤併入自行支付額1,972,032元合計辦理扣繳稅額839,882元【〔（1,972,032元＋12,675,990元）－650,000元﹞×6％），填製扣繳憑單交付原告配偶退抵所得稅。由於12,675,990元係轉付國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款，自非中華民國來源所得，免計入綜合所得總額計算應納所得稅額。
（三）原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，已將系爭應稅退職所得額1,322,032元如實填報於結算申報書，計算應納稅額。因為原告配偶退職所得為1次計算給付額，自89年度起3次支付，包括國內給付應稅退職金及國外給付之免稅退職激勵金，給付內容與一般退職所得顯非相同（因安侯建業會計師事務所除為國內給付應稅退職金之給付人外，並代國外KPMG總部交付國外給付之免稅退職激勵金，乃合併計算扣繳申報，以資反應事實），故原告結算申報時特別針對是項退職所得計算來龍去脈臚列「配偶許萬林91年度退職所得申報說明」附件，並於結算申報書退職所得欄特別註明「退職所得申報詳附說明書」，同時一併提出交付被告審理，系爭所得其國內外收入之事實充分且完整地揭示並提供被告，已善盡誠實申報義務，觀諸所附「配偶許萬林91年度退職所得申報說明」附件四、「KPMG國際從國外給付退職金20,000,000元，其中於91年度給付12,675,990元，已由安侯建業會計師事務所列於91年度之扣繳憑單，編號AOIC003123號，餘7,324,010元至92年度才給付，因該退職金係國外給付，非屬中華民國境內來源之所得，應准免列入91年度綜合申報。」至明，縱使被告主觀認定原告領取系爭退職所得12,675,990元，係取自安侯建業會計師事務所，而非原告取自KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款，核非屬中華民國來源所得性質，不得適用所得稅法之免稅規定，而對原告調整補稅，亦僅為徵、納雙方對系爭退職所得是否為中華民國來源所得之法律屬性見解不同，尚無涉短漏報違章行為，自難謂有違反誠實義務，刻意或故意隱匿系爭退職所得之情，被告自不得擅對原告科處違章罰鍰，始符法益。
（四）次按財政部88年4月29日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處。」觀該函釋意旨：即使納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，稽徵機關仍應查明納稅義務人舉證有過失屬實，才能依所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處。非被告所稱：「財政部88年4月29日台財稅第000000000號函釋意旨，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分仍應處罰。」被告對該函釋適用要件顯有誤解，要無足採。原告於結算申報書退職所得欄特別註明「退職所得申報詳附說明書」，同時一併提出「配偶許萬林91年度退職所得申報說明」附件舉證，交付被告審理，系爭所得收入充分完整地揭示與提供被告，原告已善盡誠實申報義務，自屬舉證無過失，依上開財政部函釋，當無所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處適用。
（五）依所得稅法第88條、第92條及第71條規定，扣繳稅額為所得人繳納所得稅額之一部分。原告系爭取自國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款，係屬非中華民國來源所得性質，免課徵所得稅，惟系爭退職所得既經所得扣繳義務人合併應稅來源退職所得辦理扣繳，且填發扣繳憑單予原告配偶在案，原告依前開所得稅法第71條規定，將其取具扣繳憑單之扣繳稅額於本件全年應納稅額中扣除，以計算正確之應自行繳納所得稅額或退還溢扣繳所得稅額，於法有據。
（六）現行所得稅法對於代轉付所得時或給付免稅之所得，並無明文規定扣繳義務人免予扣繳稅額，又，所得稅法亦無明文規定，所得人領取扣繳義務人誤為辦理之免稅所得扣繳憑單或扣繳義務人溢扣繳稅額者，僅限於由扣繳義務人辦理更正憑單退還扣繳稅額，不准納稅義務人於結算申報時1次結算申報退抵。被告為稅務主管機關自應甚為知悉所得稅法規定，及扣繳實務上扣繳義務人基於稅法規定不甚明確，未免予短漏扣繳被處罰，而一律於給付所得時，均予辦理扣繳。本件國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款20,000,000元之非中華民國來源所得，安侯建業會計師事務所於91年度轉付12,675,990元，該所誤併入自行支付額1,972,032元合計辦理扣繳稅額839,882元【[（1,972,032元+12,675,990元）－650,000元]×6％），並填製扣繳憑單為被告所不爭，且該扣繳稅額既為原告配偶預繳之91年度所得稅額，原告於辦理91年度綜合所得稅結算時，依照所得稅法第8條及同法第14條規定計算綜合所得總額，並依照被告提供結算申報書之計算納稅義務人自行繳納稅額公式扣抵應納所得稅額，自無違誤。本件系爭國外KPMG國際總部獎助提前退休專案補助款既由安侯建業會計師事務所併入辦理扣繳稅額839,882元，而非未辦扣繳，自須由納稅義務人於結算申報時，申報扣抵。被告於鈞院98年7月16日準備程序卻聲稱：「原告本身是資深會計師對於是否為應稅所得應該相當清楚，否則何以原告將安侯建業會計師事務所開立的扣繳憑單之扣繳稅額839,882元於申報書全數申報扣抵，若是免稅就不用申報扣抵。」顯屬誤解，實無足採，其據以依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額對原告處以0.2倍之罰鍰，顯有違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。又「納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏報所得額論處。」復為財政部88年4月29日台財稅第000000000號函釋甚明。
（二）原告91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶許萬林取自安侯建業會計師事務所退職所得計1,322,032元，經被告以安侯建業會計師事務所掣發之扣免繳憑單所載給付總額13,998,022元，原告涉短漏報退職所得12,675,990元，經審理違章成立，乃按所漏稅額4,133,485元，裁處0.2倍罰鍰計826,600元（計至百元止）。原告雖主張其配偶取自安侯建業會計師事務所91年度退職所得13,998,022元，其中12,675,990元係屬KPMG國際總部自國外之給付，應屬免稅所得，方自行扣除，又申報時已在申報書中充分揭露，自無違章漏稅之適用云云。惟查，原告雖於申報書上就安侯建業會計師事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業會計師事務所之補助款視為對其配偶之補助款項，自行以免稅所得扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用。是被告依法裁處原告罰鍰826,600元，並無違誤。
（三）又安侯建業會計師事務所開立之91年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除免稅部分650,000元，復據上開合併協議書及相關事證資料所示，系爭退職所得並非屬來自國外之免稅所得。原告主觀以系爭退職所得屬國外補助免稅所得自行扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用，且原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自仍應受罰，核又原告違章情節，尚無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告91年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、各類所得暨免扣繳憑單、被告93年度財高國稅法違字第02093100153號處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點在於原告於申報書僅申報其配偶許萬林退職所得1,322,032元，餘12,675,990元則另於申報書上記載「退職所得申報詳附說明書」等詞，而另以說明書表示其應非屬中華民國境內來源所得，應准免列入申報等語，則原告是否有漏報系爭退職所得？有無故意過失？
（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項所明定。
（二）經查，原告配偶許萬林及訴外人張龍憲、林賢郎、陳渭淳等4人為建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人，渠等於87年間與安侯協和會計師事務所協議合併事宜，乃於87年12月20日簽訂合併協議書。實則因安侯協和會計師事務所當時為KPMG國際總部在台會員所，雙方約定安侯協和會計師事務所有儘速實施專業化之義務，以建立提供多元化諮詢服務之基礎，俾配合國際組織有效提供全球化企業高品質服務，安侯協和會計師事務所遂與原告配偶許萬林等4人所創辦之建業聯合會計師事務所合併，合併基準日為88年1月1日，合併調整期自88年1月1日起至90年9月30日，在此期間雙方視實際需要，各自逐步調整案件分派及同仁之行業專精分工，合併後組織統稱為KPMG台灣所，英文泛稱KPMG，會計師事務所中文名稱則為安侯建業會計師事務所。而上述包含原告配偶許萬林在內之4位資深會計師，應於屆滿65歲前退休，如其於合併調整期間退休，由安侯建業會計師事務所依建業聯合會計師事務所原有退休辦法計算給付，至該所給付之退休金來源，部分由KPMG國際總部補貼並以60,000,000元總額為限。惟上述4人如於合併調整期屆滿後方退休，其退休金則依安侯協和會計師事務所退休辦法計算給付，此有合併協議書附原處分卷（第71頁-75頁）可稽。原告配偶許萬林選擇於合併調整期間內之89年9月30日退休，因此，安侯建業會計師事務所應給付其退休金額共計43,944,064元，並採分年給付，其中89年度給付7,324,010元、90年度給付14,648,021元、91年度給付14,648,022元、92年度給付7,324,011元，並於給付原告配偶時按各年度給付額減除退職所得免稅額650,000元後之金額列報扣繳憑單給付額分別為89年度6,674,010元、90年度給付13,998,021元、91年度給付13,998,022元、92年度給付6,674,011元，並均依規定之扣繳率扣取稅款向國庫繳清等情，復有安侯建業會計師事務所93年10月4日安建（93）總字第00065D號函及扣繳憑單附原處分卷（第64頁、65頁、第50頁-53頁）可稽。而安侯建業會計師事務所給付上述包含原告配偶許萬林在內之4位會計師退休金之來源，其中有60,000,000元來自KPMG國際總部於91年2月20日匯入之補貼款之事實，亦有KPMG會議紀錄、安侯建業會計師事務所93年10月4日安建（93）總字第00065D號函、94年4月7日安建94總字第0021D號函、現金收入分錄、KPMG國際總部匯入匯款交易憑證、富邦商業銀行匯入匯款通知書附原處分卷（第58頁-60頁、第65頁、76頁、77頁、56頁、54頁、55頁）可佐。凡此足見原告配偶許萬林自合併後安侯建業會計師事務所領取之退休金，乃是因其在國內建業聯合會計師事務所及合併後之安侯建業會計師事務所執業會計師滿一定年資申請退休，而由合併後之安侯建業會計師事務所給與之退休金，為中華民國來源之退職所得，洵堪認定。該退職所得係由安侯建業會計師事務所而非由KPMG國際總部給付原告，自不因安侯建業會計師事務所給付該退休金之資金部分來自KPMG國際總部之補貼而受影響。原告主張系爭91年度之退職金（14,648,022元－退職所得免稅額650,000元＝13,998,022元）僅其中1,322,032元為安侯建業會計師事務所給付而屬應稅所得，其餘則為KPMG國際總部自國外之給付而非屬中華民國境內來源之所得，應免報繳綜合所得稅云云，並非可採。被告就原告配偶許萬林91年度取自安侯建業會計師事務所之退職所得13,998,022元，併課原告當年度綜合所得稅，核定應補稅額4,133,485元，並無不合。此部分原告循序提起行政救濟，亦經本院95年度訴字第1078號及最高行政法院98年度判字第443號判決駁回原告之訴及其上訴確定在案，原告再執前詞爭執，洵無可採。
（三）次依前引所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項及第110條第1項之規定，納稅義務人所負之申報綜合所得稅之義務，係指應於每年5月1日起至5月31日，填具結算申報書，計算應納之結算稅額並繳納稅款，而後向稽徵機關提出申報而言。綜合所得稅採此自動結算申報制度，有賴納稅義務人依上開規定盡其報繳義務，若雖辦理結算申報，惟對依法應申報之課稅所得額，漏未報繳，即違反所得稅法第71條第1項規定之自動報繳之行政法上義務，而屬漏報，並應依同法第110條第1項規定處罰。至於「充分揭露原則」又稱「財務報告原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，以使讀者易於瞭解，即財務報告應揭露所有有助於讀者瞭解及決策之資訊，為財務會計一般公認之會計原則。此項原則與所得稅法第71條第1項自動結算報繳之目的不同，綜合所得稅納稅義務人雖就其有某種所得揭露於申報書或其附件上，惟該揭露是否代表無漏報綜合所得稅，仍應就其報繳之個案事實，依所得稅法第71條第1項規定之構成要件判斷之。本件最高行政法院亦係以原告有無漏報系爭綜合所得稅之待證事實不明為由廢棄原判決關於罰鍰部分之裁判，則本院自得就重新查證後所獲事證，認定原告有無漏報系爭綜合所得稅之事實及其有無漏報之故意過失。
（四）再按綜合所得稅納稅義務人漏報綜合所得稅之故意，係指對於違反所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項自動結算報繳義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言。其判斷標準，乃行為人之「明知」、「預見」等認識範圍，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為準，至於有無違法性之認識，則非所問。又所謂「過失」，係指對於違反上開自動結算報繳行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其範圍，如欠缺相關法規明文規定，則宜從「預見可能性」觀察，視該「違反行政法上義務之構成要件事實」是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。經查，原告配偶許萬林為合併前之建業聯合會計師事務所之執業會計師兼創辦人，其與原告合併申報本年度綜合所得稅，雖於結算申報書上記載「退職所得申報詳說明書」等詞，並同時提出由許萬林出具記載系爭退職所得係由KPMG國際總部從國外給付，非屬中華民國境內來源之所得，應准免列入91年度綜合所得稅等語。惟查，原告配偶許萬林為安侯建業會計師事務所合併前之建業聯合會計師事務所執業會計師兼創辦人之一，對於建業聯合會計師事務所及安侯協和會計師事務所之合併事務應知之甚稔，且對其係因任職建業聯合會計師事務所及合併後安侯建業會計師事務所達一定年資之原因而申請退休，並得因在合併調整期申請退休而享有依建業聯合會計師事務所原有退休辦法向安侯建業會計師事務所請領退休金之權利，及KPMG國際總部係基於要求其會員所即安侯協和會計師事務所規劃實施行業專業化（Line of Business；LOB）之目的，而對合併後安侯建業會計師事務所提供補貼，以供該所給付前述包括原告配偶許萬林在內之4位建業聯合會計師事務所資深會計師退休金等情，亦理應知之甚詳。尤其安侯建業會計師事務所就給付原告配偶系爭退職所得亦已辦理扣繳而將所扣稅款向國庫繳清，並通知原告配偶，此觀原告申報本年度綜合所得稅時已將安侯建業會計師事務所就其給付系爭退職所得所扣繳之稅款839,882元如數自其全年應納稅額中扣除自明，此有該份扣繳憑單及原告之綜合所得稅結算申報書附原處分卷（第51頁、15頁）可佐。則以原告配偶身為資深會計師，對系爭退職所得係因其在國內提供勞務達一定年資而由安侯建業會計師事務所給與退職金，並經該事務所辦理扣繳稅款，為中華民國境內來源所得之性質，並無不能注意情事，則原告與其配偶合併申報本年度綜合所得稅即應注意系爭退職所得為應稅所得，除於辦理結算申報時於申報書加以填載該所得外，並計算應納之結算稅額予以繳納提出申報，乃其竟未注意，僅於申報書申報許萬林退職所得1,322,032元，餘12,675,990元則以前述附註及附加說明書之方式，主張該退職所得非屬中華民國境內來源所得應免予申報云云，而未報繳系爭所得稅，縱有揭露原告配偶有系爭退職所得之事實，然其未盡所得稅法第71條第1項自動結算報繳之行政法上義務，並有過失，洵堪認定。被告依同法第110條第1項規定以原告已辦理結算申報，然卻短漏報系爭退職所得12,675,990元（13,998,022元－1,322,032元）情事，處原告所漏稅額4,133,485元0.2倍罰鍰計826,600元（計至百元止），洵無違誤。原告主張其已揭露系爭退職所得，並無短漏報該所得之故意過失云云，並無可採。
五、綜上所述，原告主張並無可採，被告以原告短漏報其配偶退職所得12,675,990元，致短漏所得稅額4,133,485元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以0.2倍之罰鍰計826,600元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對於判決結果不生影響，無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 8 月 27 日
書記官 涂 瓔 純