高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第13號民國98年11月26日辯論終結原 告 盛瀚建設有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 許慶祥會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月15日台財訴字第09500286740號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第1024號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院98年度判字第624號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國90年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新台幣（下同）15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除彌補以往年度之虧損7,315,606元，本年度未分配盈餘為0元。被告初查以原告90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，以其90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損為3,613,393元，乃否准減除3,702,213元，核定90年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並以其虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，核定漏稅額370,221元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起行政訴訟，經本院以95年度訴字第1024號判決原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
㈠、原告90年度資產負債表原帳載本期損益為3,613,393元，此一損益數之計算係將遞延行銷費用全部歸由房屋負擔所求得。是針對遞延行銷費用應歸屬土地分攤之3,702,213元，於課稅所得之計算過程中，究該採由帳內AJE方式處理，抑或採帳外TJE方式處理，即生爭議。原告90年度營利事業所得稅申報原採帳外TJE方式處理，致會計所得為3,613,393元，課稅所得為7,315,606（3,613,393＋3,702,213）元。然92年初，被告查核原告90年度營利事業所得稅時，即認應以帳內AJE方式處理為是，就此「行政指導」，原告亦表贊同，故於90年度營利事業所得稅申報補充說明書中即明示同意針對遞延行銷費用中之依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內AJE方式處理。亦因此原告於92年5月申報91年度營利事業所得稅（亦即申報90年度未分配盈餘）前，秉此徵納雙方間之互信，肯認被告會自行以帳內AJE方式調整，而無書面聲請更正之必要。是復查決定以原告申請以帳內AJE方式調整係於92年3月，而非91年12月31日前為由予以駁回，無非宣示被告是無可信賴的，此正與行政程序法第8條規定之誠信原則相違背。至以帳內AJE方式處理之相對科目，原告係採以人（地主）為對象之會計科目，亦即將應由土地分攤之遞延行銷費用列於「其他應收關係人款項」底下，是針對被告之行政指導，原告重編90年度財務報表，90年度會計所得為7,315,606（3,613,393＋3,702,213）元，而資產負債表增列其他應收關係人款項3,702,213元，此由原告申報91年營利事業所得稅時所附90、91兩年度比較資產負債表可稽。由於90年度會計所得重編為7,315,606元，又88年虧損未扣餘額8,559,639元，土地免稅所得14,237,380元，故課稅所得為負15,481,413元（7,315,606－8,559,639－14,237,380），從而於計算90年度未分配盈餘時，加回88年度虧損未扣餘額8,559,639元，土地免稅所得14,237,380元，而有7,315,606元用以彌補86年以前（後）虧損。由於行政指導源自行政機關之指示，是被告就其認應以帳內AJE方式處理之「行政指導」，應具拘束力，始不違誠信原則。
㈡、前開用以作為遞延行銷費用歸屬土地分攤部分（貸方）之相對借方科目，一般而論，倘非以人（地主）為對象之會計科目，即係以物（土地）為對象之會計科目。如採前者，則不論房地係自地自售抑合建分售，均得適用；於合建分售時，因僅得採用此法；而於自地自售時，採用此法將相對借方科目列為「其他應收關係人款項」，其所生效力如同股東願意依投資比例就遞延行銷費用歸屬土地分攤部分再行增資，此猶如於累積虧損嚴重時，股東依其持股比例借股東往來，貸累積虧損，應無不宜。反之，後者適用範圍僅限自地自售。惟不論採用何法，均尚不足以影響原告91年度有無加徵百分10之問題。本件倘相對借方科目為「其他應收關係人款項」時，會計所得及可供彌補虧損之盈餘均為7,315,606元，而若採相對借方科目為「土地收益」時，會計所得及可供彌補虧損之盈餘均為3,613,393元，兩者差異3,702,213元，此即係股東（地主）願意依投資比例就遞延行銷費用歸屬土地分攤部分填補公司部分，是以其影響所及，乃為彌補虧損額度大小，前者彌補虧損幅度比後者多出3,702,213元。承前所言，前者猶如股東需依其持股比例填補累積虧損3,702,213元。按公司法第232條明定股份有限公司非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。同法第110條規定有限公司準用之。復按所得稅法第66條之9之規定，未分配盈餘之計算，須減除彌補以往年度之虧損。從而，如以往年度之虧損大於當年度盈餘時，自無分配可能，以免違反資本維持原則，是違反公司法第232條所為之紅利分派，應無效。本件原告91年期初86年以前虧損8,832,984元，87年以後虧損3,492,773元，兩者合計12,325,757元，還高於7,315,606元，故不論採用何法，其可供分配之ARE均為零，俾免違反資本維持原則，是尚不生原告91年度要否加徵百分之10之問題。故被告就原告90年度未分配盈餘之申報，逕行核定需補繳本稅370,221元，即難謂無誤。
㈢、系爭盈餘3,702,213元，縱係92年3月18日始更正，基於公司法第232條規定股份有限公司非彌補虧損及依公司法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利之規定，並非無適用餘地。倘因而只准以90年12月31日「錯誤」之盈餘數3,613,393元，而將更正數3,702,213元當作可供分配之盈餘，此額已達公司法第232條規定。縱基於稅收考量，被告亦無要求原告違背公司法第232條之理由。按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」，行政程序法第36條定有明文，故縱原告90年12月31日帳載盈餘3,613,393元，但92年3月18日時既已更正為7,315,606元，則其用於彌補以往年度累積虧損自當為7,315,606元，如此始符公司法第232條之規定。
㈣、依所得稅法第110條之2第1項規定之構成要件即須有「漏報或短報未分配盈餘」之要件，惟本件係因會計處理觀點不為被告所採，其所生效果為多報盈餘3,702,213元，亦與前開裁罰要件「漏報或短報未分配盈餘」不相合致。又依行政罰法第7條第1項規定，任何行政不法之處罰，除須具有客觀構成要件該當性外，尚須具有主觀構成要件該當性。本件既係由於被告之「行政指導」，而將遞延行銷費用中之依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內AJE方式處理，自無任何過失可言，是除不具所得稅法第110條之2第1項行政不法之客觀構成要件該當性外，亦無主觀構成要件該當性。
㈤、基於國稅徵收立場，相對借方科目採以人（地主）為對象之會計科目，亦即將「其他應收關係人款項」列為相對借方科目時，原告累積虧損彌補速度較快，彌補後累積虧損僅餘5,010,151元。反之，如相對借方科目為「土地收益」時，原告彌補後累積虧損尚餘8,712,364元，是相對借方科目如採「土地收益」時，爾後原告如有土地收益時，則政府透過兩稅合一所欲徵收土地收益之綜所稅或加徵百分之10之時機將較採用前法為之延後。從而採用以人（地主）為對象之會計科目，亦即將「其他應收關係人款項」列為相對借方科目之作法，係有利於國庫。
㈥、原告於90年度列報歸屬該年度應由土地與房屋共同負擔之遞延行銷費用為5,654,102元（其中利息支出為2,435,876元、廣告費161,714元、各項折耗及攤提3,056,512元），依土地總售價與房屋總售價比例分攤，應歸屬土地分攤者為3,702,213元，亦即原告90年度土地出售，其對應費用為3,702,213元，此一金額業於原審起訴狀中陳明，而為被告所不爭執，故原告90年度出售土地之其他對應費用為3,702,213元，應堪認定。
㈦、原告90年度未分配盈餘列報土地免稅所得14,237,380元，惟此一金額業經最高行政法院指明有誤，應扣除土地出售時之其他對應費用，依前所述，該土地附加成本（即出售時之其他對應費用）為3,702,213元，故土地免稅所得應為10,535,167元（＝14,237,380－3,702,213）。準此，可供彌補虧損之盈餘應為3,613,393元（＝當年度課稅所得－15,481,413元＋土地免稅所得10,535,167元＋88年虧損未扣餘額8,559,639元），而非7,315,606元。
㈧、被告係以原告90年度未分配盈餘申報額7,315,606元比原告90年度帳載該期損益3,613,393元高出3,702,213元（7,315,606－3,613,393）為由，逕行核定需補繳本稅370,221元，惟依最高行政法院發回更審意旨，土地免稅所得經扣除土地附加成本後，原告90年度未分配盈餘為3,613,393元，與原告90年度原帳載該期損益3,613,393元相同，尚無高計或低列情事，是被告所為原告需補繳本稅370,221元之核定即失所據等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
㈠、所謂彌補以往年度虧損之未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定之帳載未分配盈餘，非為會計師查核簽證因財務會計與稅務法令間之差異，依稅法規定自行調整申報之全年所得額。原告90年度帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，則其90年度實際可彌補虧損之金額應為3,613,393元，被告依規定以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除上開實際彌補虧損金額3,613,393元，核定未分配盈餘為3,702,213元，並無不合。
㈡、原告主張被告查核其90年度營利事業所得稅時，認為原告出售房地，應依財政部75年10月14日台財稅第0000000號函釋規定調整原告出售房地，攤計土地及房屋應分攤之營業費用，就此「行政指導」，其乃出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內財務調整方式處理云云。惟被告於查核90年度營利事業所得稅時，於92年3月13日以南區國稅審一字第0920091089號函請其就列報帳外調整轉出廣告費、各項耗竭及攤銷、利息支出等項目，說明其調整理由或歸屬性質，其乃於92年3月18日出具說明書同意針對遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以帳內財務調整方式處理。
且被告查核時點在92年3月份，原告縱有改以帳內財務調整方式處理，亦不影響90年度其帳載全年所得額及實際彌補虧損之金額。
㈢、又公司之盈餘是否用以彌補虧損，應依公司法規定為之；而是否就未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，應依所得稅法第66條之9規定辦理，原告90年度實際可彌補虧損之金額僅3,613,393元，卻列報彌補以往年度虧損7,315,606元，被告否准減除3,702,213元，核定未分配盈餘3,702,213元，並無不合，原告所訴洵不足採。
㈣、查依公司法規定彌補虧損之方法：1、以未分配盈餘。2、法定盈餘公積及資本公積。3、減資或同時減資及增資。（參照公司法第168條之1、232條、239條及柯芳枝著公司法論（下）第399頁），是並無如原告所稱由各股東按股權比例自行吸收，合先陳明。次查，所得稅法第66條之9第2項所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。又查，營利事業所得稅結算申報書第16頁背面「申報須知」（九）申報書項次15說明：所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。（十二）申報書項次15、16、17、19、20，請檢附股東會決議文件或股東同意書，是原告於92年6月2日申報90年度未分配盈餘時即應檢附股東同意書，惟原告並未檢附，遲至95年2月21日被告以南區國稅法一字第0950065235號函請其於文到7日內檢送股東會決議彌補以往年度虧損之有關資料，原告始補提示91年12月1日之股東同意書，顯係臨訟補據。本件原告於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，嗣於92年1月9日辦理更正，帳載全年所得額仍為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，當年度實際可供彌補之以往年度累積虧損之金額僅有3,613,393元。商業會計處理準則第26條第2項規定：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」本件原告列報之資產負債表及損益表皆未附註註明。又公司之盈餘是否用於彌補虧損，依公司法規定，須遵循法定程序經由股東會決議行之，是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派，而仍有所得稅法第66條之9第1項規定加徵百分10之營利事業所得稅之適用。
㈤、本件原告90年度未分配盈餘申報書，列報彌補以往年度虧損7,315,606元，如前所述，其90年度帳載稅後盈餘3,613,393元，依所得稅法第110條之2第1項規定，可供彌補以往年度之虧損為3,613,393元，致其虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，短漏報未分配盈餘3,702,213元，漏稅額370,221元，有未分配盈餘申報書、營利事業所得稅結算申報書、資產負債表等資料可稽。至原告主張本件秉承原核之「行政指導」，將遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以財務調整方式處理，無任何過失可言，自無主觀構成要件該當性云云。然查，原告將遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，改以財務調整方式處理，係在92年3月18日，而本件可供彌補以往年度虧損之金額，係以90年12月31日帳載稅後盈餘之金額，其90年12月31日帳載稅後盈餘3,613,393元，卻列報彌補以往年度之虧損7,315,606元，即使非故意，亦難脫過失之責，自應受處罰，其主張核不足採。
㈥、行為時所得稅法第66條之9所稱未分配盈餘，係指以營利事業當年度課稅所得額為基礎，加計依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，再減除依法不能分配或已不存在之所得等計算而得。而相關應加計或應減除項目之金額，配合該法條第2項及第5項規定之精神，即指凡未經會計師查核簽證申報之案件，應依稽徵機關核定數為準；而經會計師查核簽證申報之案件，則應以納稅義務人申報數為準。次查，依各地區國稅局合編之國稅查核技術手冊－營利事業所得稅查核實務兩稅合一查核實務（91年版）第3章（未分配盈餘）第4節所得年度之營利事業所得稅屬會計師簽證申報案件之核定原則二、此類案件之未分配盈餘各加、減項目基本核定原則：（一）與「課稅所得額」相關之損益調整項目：從會計師簽證申報數認定。
㈦、本件原告於91年5月31日經會計師查核簽證申報90年度營利事業所得稅，列報全年所得額7,315,606元，前5年核定虧損本年度扣除額2,266,681元，免徵所得稅之出售土地增益14,237,380元，課稅所得額虧損9,188,455元。復於92年1月9日更正列報，前5年核定虧損本年度扣除額為8,559,639元，課稅所得額為虧損15,481,413元。被告於92年5月16日核定其全年所得額3,942,480元，前5年核定虧損本年度扣除額0元，免徵所得稅之出售土地增益6,688,398元（即出售土地收入154,118,000元－土地成本139,880,620元－其他對應之費用7,548,982元），課稅所得額虧損2,745,918元。因原告90年度之營利事業所得稅屬會計師簽證申報案件，故而，與「課稅所得額」相關之損益調整項目，包括前5年核定虧損本年度扣除額與免徵所得稅之出售土地增益等，均應依會計師簽證申報數認定。若本件計算原告90年度未分配盈餘金額，其應加計之「免徵所得稅之出售土地增益」，採稽徵機關核定數6,688,398元，則另一項應加計之「前5年核定虧損本年度扣除額」亦採稽徵機關核定數0元，如此一來，為正確回溯計算出原告當年度經會計師查核簽證申報之全年所得額7,315,606元，勢必將課稅所得額核定為627,208元（7,315,606元－6,688,398元－0元），與原告自行申報之課稅所得額為虧損15,481,413元不同，亦即與行為時所得稅法第66條之9第5項規定不符。綜上，本件被告計算原告90年度未分配盈餘金額，引用原告經會計師簽證申報當年度免徵所得稅之土地交易所得14,237,380元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、90年度未分配盈餘申報書、90年度資產負債表、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書、94年5月11日94年度財所得字第1Z000000000號處分書、本院95年度訴字第1024號判決及最高行政法院98年度判字第624號判決附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點厥為被告以原告90年度未分配盈餘虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，致短漏報未分配盈餘計3,702,213元，乃核定應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元，是否適法？經查：
㈠、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．二、彌補以往年度之虧損。．．．第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為行為時（下同）所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第5項、第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第4項所明定。又「營利事業已依所得稅法第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，漏稅額超過新台幣5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表編號308所明定。上開「稅務案件裁罰金額或倍數參考表」為主管機關財政部基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，乃就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定之裁量基準，尚非不得援用。
㈡、查所得稅法第66條之9乃基於營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於同條第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。並為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，故除當年度課稅所得額外，如屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損等，亦併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除。又所得稅法第66條之9第2項規定之未分配盈餘計算，原則上雖係以稽徵機關之核定數為準，惟為使計算營利事業之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，同條第5項則規定對於第2項所稱之課稅所得額，如屬經會計師查核簽證申報之案件，特別規定以納稅義務人之申報數為準計算。故如屬經會計師查核簽證之申報案件，在計算所得稅法第66條之9第2項之加計項目時，既係以納稅義務人申報之課稅所得額為起點，而該課稅所得額又係以全年所得額減除包括納稅義務人自行申報之前5年核定虧損本年度扣除額、合於獎勵規定之免稅所得、停徵之證券期貨交易所得、免徵所得稅之出售土地增益等項目後之餘額，則在計算未分配盈餘加計項目之「加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」「加計所得稅法第39條規定扣除之虧損額」，自應一體適用納稅義務人自行申報數為準，而自加計項目中予以加回，方符行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項之規範意旨。
㈢、本件原告90年度結算申報係會計師查核簽證申報案件，其帳載全年所得額3,613,393元，會計師查核簽證調整申報全年所得額7,315,606元，課稅所得額為虧損15,481,413元，經被告核定全年所得額3,942,480元，課稅所得額為虧損2,745,918元，並告確定在案，為兩造所不爭，並有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書附原處分卷可按，堪可認定，原告90年度帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，其當年度實際可彌補虧損之金額應為3,613,393元，則被告以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為虧損15,481,413元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額14,237,380元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額8,559,639元，減除上開實際彌補虧損金額3,613,393元，核定未分配盈餘為3,702,213元，並無不合。
㈣、原告主張其雖未再以書面更正方式將其當年度原以帳外處理之廣告、利息、行銷等費用3,702,213元改以帳內財務調整方式處理，然此業經被告同意云云。然依原處分卷所附原告92年3月18日出具之補充說明書，說明六：「前開遞延行銷費用依土地比率計算應由土地分攤部分3,702,213元，同意改以帳內AJE方式處理，減少土地利得。」可知原告係於申報之後始以書面更正之，尚不生更正之效力。原告雖主張其業經被告同意更正，故未再補提書面更正云云，惟此經被告訴訟代理人否認之，有本院95年度訴字第1024號卷96年4月17日言詞辯論筆錄足參。且依同卷所附被告92年3月13日南區國稅審1字第0920091089號函說明二㈣：「該公司90年度營利事業所得稅結算申報帳外調整轉出廣告費．．．元，請說明其調整理由或歸屬性質。」等語，亦請原告提出調整理由，足認並無原告所指之「其原申報內容，被告認為不可，告知應如何處理，原告亦表贊同被告之意見」情形。復按最高行政法院36年判字第16號判例意旨謂：「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件原告所稱其改以帳內財務調整方式係經被告同意乙節，為有利於原告之事實，自應由原告負舉證責任。本件原告就此事實既未舉出具體事證以實其說，則空言主張原告改以帳內調整經被告同意及被告之行為違反行政程序法第8條誠信原則云云，並不可採。
㈤、至原告主張其公司原以帳外處理之廣告、利息、行銷等費用3,702,213元係確實有該筆支出，僅依稅法規定基於稅收需要不予認列，惟若股東願自行吸收，基於私法自治應無禁止之必要，且公司法亦未規定彌補虧損限以增資為原則；況依公司法第232條規定，應先彌補虧損，始得分配盈餘，故原告於91年之股東會上經股東會同意將上開費用彌補原告公司86年度以前之虧損，於法無違云云。然按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「第231條至第233條、第235條及第245條第1項之規定，於有限公司準用之。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項、第110條第3項所明定。公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。又因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵百分之10營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。申言之，所謂未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該條項所列各款後之餘額，作為計算之依據，尚非以財務會計所計算之盈餘數為認定基礎。而所得稅法第66條之9第2項第2款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅時逕予減除。而彌補虧損之程序依公司法第20條第1項、第228條及第230條規定，其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊須向股東會提出，並經股東會議決之程序為之。本件原告於91年5月31日申報90年度營利事業所得稅，帳載全年所得額為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，嗣後於92年1月9日辦理更正，帳載全年所得額仍為3,613,393元，結算申報應納稅額0元，帳載未分配盈餘為3,613,393元，則依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，當年度實際可供彌補之以往年度累積虧損之金額僅有3,613,393元，有前揭原告90年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、被告90年度未分配盈餘申報核定通知書附原處分卷可按。足認原告實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為3,613,393元，惟本件原告辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額7,315,606元，大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損3,613,393元，即屬虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元。原告雖主張上開被告所稱虛列可彌補虧損之遞延行銷費用於當年度已經其全體股東同意按股權比例自行吸收，基於私法自治自得彌補以往年度之虧損，並提出該公司91年12月1日經其全體股東蓋章之股東同意書影本一紙為證，然依上開公司法及商業會計法之規定可知，有限公司彌補虧損，應由營利事業依規定程序即將其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊向股東會提出，並經股東會議決之程序為之，待完成彌補虧損作業後始得減除。然查，原告並未踐行上開法定程序，僅以出具全體股東同意自行吸收之同意書，依法尚不得遽以彌補虧損；且原告並未於當年度申報未分配盈餘時即已檢附該份同意書，而係遲至95年2月21日被告以南區國稅法1字第0950065235號函請其於文到7日內檢送股東會決議彌補以往年度虧損之有關資料，原告始補提之，故雖該同意書書立之日期為91年12月1日，仍難謂無臨訟補據之嫌，亦不可採。從而，被告以原告90年度營利事業所得稅結算申報資產負債表及損益表，90年度帳載稅後盈餘僅3,613,393元，其可彌補以往年度之虧損為3,613,393元，否准減除3,702,213元，核定90年度未分配盈餘為3,702,213元，應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，而發單補徵稅額，自無不合。本件原告爭執其實際無可供分配之盈餘，被告予以加徵百分之10之營利事業所得稅於法無據云云，委無可採。
㈥、又查原告90年度營利事業所得稅原列報全年所得額7,315,606元，前5年核定虧損本年度扣除額2,266,681元，免徵所得稅之出售土地增益14,237,380元，課稅所得額虧損9,188,455元，嗣於92年1月9日更正列報，前5年核定虧損本年度扣除額為8,559,639元，課稅所得額為虧損15,481,413元，經被告核定其全年所得額3,942,480元，前5年核定虧損本年度扣除額0元，免徵所得稅之出售土地增益6,688,398元（即出售土地收入154,118,000元－出售土地成本139,880,620元－其他對應之費用7,548,982元），課稅所得額虧損2,745,918元，有原告90年度營利事業所得稅結算申報書、被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書附本院卷足憑。查原告90年度係經會計師簽證申報之案件，依前述說明，未分配盈餘係以納稅義務人申報之課稅所得額，加計會計師簽證申報有關當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額（即免徵所得稅之出售土地增益）14,237,380元，及有關所得稅法第39條扣除之虧損（即前5年核定虧損本年度扣除額）8,559,639元，而非以納稅義務人申報之課稅所得額，加計稽徵機關核定之免徵所得稅之出售土地增益及前5年核定虧損本年度扣除額，故原告90年度營利事業所得稅結算申報列報免稅之土地交易所得14,237,380元，此一金額縱屬有誤，然被告按此會計師簽證申報之金額核定原告90年度未分配盈餘3,702,213元，揆諸前揭說明，並無不合。原告主張依最高行政法院發回更審意旨，土地免稅所得經扣除土地成本及其他對應費用後應為10,535,167元，故可供彌補虧損之盈餘應為3,613,393元，而非7,315,606元云云，顯有誤解，核不足採。
㈦、末查原告90年度未分配盈餘申報，既虛列彌補以往年度之虧損3,702,213元，致漏報未分配盈餘3,702,213元，業如前述，則縱非故意亦難謂無過失，故原告違章事證足堪認定，從而，被告依前揭規定，按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止），亦無違誤。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告辦理90年度未分配盈餘申報時，虛列彌補以往年度虧損3,702,213元，致短漏報未分配盈餘計3,702,213元，核定應加徵百分之10營利事業所得稅370,221元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.5倍罰鍰185,100元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日
書記官 江 如 青