高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第00025號
99年2月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年2月1日台財訴字第09500551020號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第251號判決後，原告不服，提起上訴，最高行政法院以98年度判字第1349號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於核定原告配偶邱國雄執行業務所得超過新台幣737萬9,535元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔5分之4，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶邱國雄取自銘生慢性復健醫院（下稱銘生醫院）執行業務所得新台幣（下同）0元及租賃所得598,500元，被告依查得資料核定該醫院收入總額95,396,788元，費用總額87,323,758元，全年執行業務所得額8,073,030元，歸課原告當年度綜合所得稅。原告不服，就租賃所得與執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）及利息支出部分，申請復查，獲追減執行業務所得343,771元及租賃所得598,500元。原告仍表不服，復就執行業務所得有關該醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經本院以96年度訴字第251號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，最高行政法院以98年度判字第1349號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）折舊部分：
１、銘生醫院所有之房屋建築於85年2月出售予訴外人洪梅英等11人。依銘生醫院與買受人所簽訂之房屋預定買賣合約書第1條（二）（三）載明房屋使用執照取得後，房屋即視為完工，銘生醫院即應準備文件並同房屋交付買受人辦理過戶手續，而有關水電工程、空調設備、消防設備、電梯設備、廢水設備、廚房設備及其他房屋附屬設備等係銘生醫院自行採購興建。依照前開房屋預定買賣契約書及最高法院18年上字第484號判例意旨，當事人締結之契約一經合法成立，雙方均應受其拘束。故前揭設備自應認屬銘生醫院所有，從而核認相關之折舊費用。
２、有關水電工程等之所有權歸屬爭議已纏訟多年，歷審皆未詳究實質，即援引民法之規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力（民法第758條）及動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人取得動產所有權（民法第811條），逕予駁回，實有未洽。觀諸民法第758條、第811條及土地登記規則第94條、建築法第10條各項規定皆與本案無關，被告不得援引適用。又本件純屬事實認定，不可憑不相關法條隨意認定，此參最高行政法院61年判字第70號判例以認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所為通用。另最高行政法院78年度判字第631號判決：「認定漏稅事實所憑之證據，如經納稅義務人提出反證，而該項反證與系爭之待證事實有關者，如未經查明之前，率予處分，即有採證違背證據法則之違法。」本件蓋依在建工程成本分攤表可知，截至85年5月24日取得使用執照時，已付工程款金額為86,608,464元，另85年5月24日以後至85年12月31日止再支付工程款為28,464,654元，合計115,073,118元。顯然系爭房屋截至85年5月24日止取得使用執照時該建物只完成結構體，即依上開買賣合約書規定出售房屋建物予洪梅英等人。爾後陸續增建之空調設備、水電工程、消防設備、電梯設備、廢水設備、廚房設備及其他附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要而自行營建所支付，並依分攤表得知房屋結構體金額為79,270,861元（未入於銘生醫院帳上），空調設備為11,641,694元，消防設備為3,186,987元，水電設備為20,973,576元，合計即為115,073,118元，而電梯設備3,800,000元亦由醫院支付，未列其中，被告予以剔除，自亦所據。故本件被剔除之水電、空調、電梯之所有權皆屬於銘生醫院，且其分攤數字與營造廠原先之標單金額相當，應可證明。
３、再者，該房屋建造金額115,073,118元，係包括結構體、水電設備、消防設備、空調設備以及建造期間之利息，所有支出憑證皆以銘生醫院籌備處為抬頭，皆為醫院所付已可得證，而當時工務局核發之使用執照所載工程造價僅為24,119,436元，起造人也是銘生醫院籌備處，以結構體而言僅出售為30,000,000元，應屬合理，否則出售價格應訂為115,073,118元以上，方屬合理，因此足證當時依雙方合約之真意，應僅為出售結構體，不含水電、消防、空調設備等。
４、原告於85年2月1日將銘生醫院之空屋售予洪梅英等人，出售價款為30,000,000元，依被告見解認為雖該房屋在85年2月1訂約出售，惟遲至86年11月4日才過戶移轉，故移轉時水電、空調、電梯等設備皆已完成，故買賣價款應包含空屋及水電、空調、電梯等設備，依此水電、空調、電梯等設備所有權應屬出租所有，故不得由承租人（醫院）認列折舊費用，固非無見；惟依此次原告所提示之各項支出憑證，截至85年12月15日止，包含房屋及設備共投入115,073,118元，依常理而言，豈會廉價以30,000,000元出售，故依買賣雙方自由意願下之契約，雙方合議以30,000,000元成交，主觀意願即僅是成交空屋，不包含其設備，再依民法第345條第2項規定：「當事人就標的物及價金互相同意時，買賣契約即為成立。」依契約自由原則，被告即應予認定設備為醫院所有並未出售，僅憑臆測售屋一定包括設備，即率爾剔除該設備之折舊費用，原告自是無法甘服。
５、退步言之，本件已取得憑證未入帳之房屋結構體金額79,270,861元，若依固定資產耐用年數表55年計提折舊，每年則可再提折舊1,415,551元，再依原告配偶邱國雄持分百分之22.5比例應可再增提折舊318,499元，請准予計提，並加計為銘生醫院之費用，被告應依行政程序法第9條規定，對原告有利之情節應予注意。
（二）利息支出部分：
１、依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋謂：執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以事務所所有地之房屋（一屋）為限。購買或興建房屋，須經辦妥房屋過戶手續或建築完成，其借款利息並於執行業務者在該址登記執業後所支付者為限。
２、系爭利息支出部分原核定認為以百分之12.5計算原告配偶應有部分之利息亦有所錯誤，因原告配偶持有房屋權狀比例為百分之22.5，原申報時即以百分之22.5申報應為正確數，而復查決定未予更正，仍有錯誤，故請准予撤銷利息支出剔除數。
（三）前揭折舊支出或利息支出之爭執，皆係基於錯誤的事實關係（售後租回），就課稅之公平性而言，應以正確的隱名合夥關係，以實質課稅原則，回歸至12個合夥人之營利所得課稅：
１、原告與出租人之關係，實則上為隱名合夥之關係，否則如上述所言，怎會將價值115,073,118元（85年12月15日止），賤價30,000,000元出售給洪梅英等12人，其原告乃因12人出資並共同向銀行貸款投資銘生醫院，共同負擔盈虧，因初期僅登記在邱國雄1人名下，後為保障所有隱名合夥人之權益，始言明由邱國雄一人過戶移轉給12人共有，回歸到實質共同所有之法律關係。相關情節在另案由鈞院93年度訴字第40號判決書中，已調查過事實並認定邱國雄等共12人係共同出資興建，共同負擔貸款本息，且原告與被告對此事實背景雙方皆不爭執。
２、經調查結果既為12人共同合夥，依實質課稅原則，醫院之經營結果應歸12人共同負擔盈虧，故醫院帳面上應不得認列租金支出，個人亦不須認列租金所得，設備及房屋折舊則應全額認列在醫院帳上，利息支出亦應全額認列在帳上，帳列報表應予以重編，再將該醫院所得依合夥比例歸入到12人名下核課，方屬正確，理由如下：
⑴依財政部63年9月4日台財稅第36543號函規定，隱名合夥
之營利事業，如能夠查明確實為隱名合夥者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅，並不僅課出名營業人綜合所得稅。
⑵學者王建煊所著租稅法一書（91年8月版，頁46）以實質
課稅原則：「租稅之課徵，就主體言，如其真實課稅主體可以辨明，則無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人」。
⑶本件既為隱名合夥關係，則應撤銷原為錯誤之核定處分，
重依實質關係認定，即應回歸到依12個合夥人之營業所得認定，不宜再錯誤依12人租賃所得認定，並恣意剔除醫院折舊費用及利息支出，再就司法院釋字第420號解釋亦認為，課稅時本就應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，應探求實質，不應拘泥於形式課稅，以維課稅之公平、合理。
３、關於被告指摘本件原告違反最高行政法院62年判字第96號判例之說明：
⑴本件原告主張應依隱名合夥關係分別歸課各合夥人之所得
，起因於對於被告擅自剔除原告配偶申報之醫院折舊、利息與租金支出之認列，而此3部分之費用可否認列與事實上之隱名合夥關係密不可分，故本件爭點仍在於所得計算之多寡，原告補充以隱名合夥關係認定本件之所得，亦係基於所得計算之正確而來，復查、訴願之主張亦均強調本件所得計算是不正確的，故原來以錯誤的事實關係課稅，當然形成違法之行政處分，本件更是嚴重涵攝錯誤，今既發現正確事實關係即應以正確事實關係課稅，最高行政法院62年判字第96號判例與本件情節不同，自不宜援用，被告之主張不可採。
⑵被告指摘原告配偶按獨資方式申報，並由被告依此核定獨
資之執行業務所得一事，原告並無異議與實情不符，此部分已在鈞院93年度訴字第40號判決中查明，當時雖約明由邱國雄獨資經營，但實則仍為隱名合夥關係，且申報執行業務所得並加計各合夥人租金所得後，如報表重編所列，與隱名合夥人之總所得金額約略相當，而原告自始即爭執銘生醫院核定所得計算不公，並無未經復查即逕為行政爭訟情事。
（四）最高行政法院62年判字第96號判例雖指出，不經復查而逕為行政爭訟非法所許。惟該判例係指原申請復查時，僅針對原料耗用部分，對折舊部分並無異議，故折舊部分一併提起訴願自非法所許。本件自始即針對折舊(水電、空調、電梯)、租金支出及利息支出提出復查、訴願及起訴，而起訴所持理由實質課稅原則及隱名合夥計算，即可得出原處分恣意剔除折舊係斷章取義之作法，並不合理，此非為新攻擊防禦方法之主張，對於既有爭點仍未改變。原審未審理隱名合夥關係是否存在，影響到租金、折舊、利息支出應如何認列之計算，有違行政訴訟法第125條第1項職權探知主義之審理原則及剝奪人民憲法第16條之訴訟權，是本件援引最高行政法院62年判字第96號判例係適用法規不當之情形。又原審判決故意忽略本件背後事實關係為隱名合夥，不同意原買賣合約條款約定雙方僅是買賣空屋，認定出售該房屋應包含設備，惟依最高行政法院61年判字第70號判例，認定事實應憑證據，不得出於臆測。且依司法院釋字第576號意旨，契約自由為私法自治之基礎，應予保障，是本件透過前揭爭點主義之立論基礎，迴避審理原告所主張之司法院釋字第420號實質課稅原則、第576號解釋及隱名合夥關係，殊為不妥，本件自屬判決違背法令。再本件判決原告敗訴的理由皆立論於買賣契約不符合常情，但原審卻不審理該合約背後之隱名合夥關係，矛盾至極，顯然違反行政訴訟法第243條第2項第6款之規定。另本件形式上為1人獨資，實質關係為12人合夥，依司法院釋字第420號解釋意旨，當實質與形式不符時，應以實質課稅，亦即本件應依原告起訴時所提之91年度依實質合夥關係重編之報表，重新計算租金支出、折舊支出及利息支出方符合實質課稅及公平課稅之精神，不宜片面切割，將背後之事實關係引用到判決理由上，指摘該買賣契約不符常情，並以最不利之結果適用到原告身上。
（五）依財政部86年11月21日台財稅第000000000號函「醫院、分院、附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上，應依本部68年1月9日台財稅第30123號函釋，以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象。」及財政部台灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則第6點「執行業務者與非具有執行業務資格者經營專門職業業務，若經查得非具有執行業務資格者確有實際出資及盈餘分配之情形，得以實際所得人為課稅主體，並通報其主管機關。」之規定可知，本件實際所得人既有12人，依據實質課稅原則，應以12人為課稅主體，並同意認列所有設備折舊，否則即屬違法之行政處分。又本件為91年綜合所得稅核定案件，而92年度綜合所稅事件起訴案亦正於鈞院審理中（97年度訴字第682號），92年度案件對於原告所提之增提折舊318,499元及應以實質課稅原則課隱名合夥人所得稅之主張，原告已於該案之復查申請時即已提出，而原審（96年度訴字第251號）關於此二爭點不予審理，不僅不合法，也無法疏減訟源。
（六）被告核定之折舊3,137,869元與原核定之2,794,098元之差額343,771元，係於復查決定中同意追認，故執行業務所得之核定數應為7,729,259元，而非原始核定之8,073,030元。又採實質課稅原則重新計算，係將租金支出中原認列支付12名合夥人之租金支出8,400,000元予以移除，不應認列，即是認為隱名合夥人未有承租情事，故以1,025,100元列支，而折舊則應加回先前已做賣出（實則為回歸為產權給12名隱名合夥人）之房屋空屋計79,270,861元之折舊1,415,551元，正確為7,386,829元。關於利息支出，既已查明是由12名隱名合夥人共同負擔，則應准全部認列，其金額為3,030,917元，依此算出淨合夥所得為8,270,452元。而因原各合夥人已申報所得4,788,000元，惟復查決定時已剔除醫院之折舊1,050,000元，且減少原告配偶邱國雄個人綜合所得之租賃所得598,500元，因此核定數12,517,259元與帳列重編數8,270,452元之差額4,246,807元，應予調減邱國雄之執行業務所得，調減後為3,482,452元（復查後之核定數7,729,259元減4,246,807元），再依實質課稅原則之合夥比例，算出所得減除已申報租金所得，得出邱國雄應補列合夥之所得1,033,807元（因復查決定已移除598,500元故不可再扣），邱平滿、陳以成、洪梅英、蕭宗霖、蕭雅娟、何慧珠、陳宜佩等7人應各補列合夥所得348,245元，陳宜佳補列261,184元，徐水田補列174,123元，王雪領補列87,061元，陳永政補列87,061元(以上計算係指邱國雄1人之所得，應自7,729,259元調減為1,033,870元，其餘各合夥人所得雖有減增，但符合租稅公平原則)。
（七）關於爭點主義問題，本件雖然於行政訴訟中始主張隱名合夥，但復查時就主張不服執行業務所得金額之認定、空屋折舊被告一直沒有認。目前學者批評實務在適用判例上有違憲之疑義、剝離事實，最高行政法院62年判字第96號判例之事實並不適用本件，行政程序法及行政訴訟法第125條都在強調職權調查主義，本件若以爭點主義迴避原告就本件背後事實之主張之審理，無法發揮行政訴訟定紛止爭的功能，認定事實錯誤，結論一定錯誤，故原告還是要強調本件是隱名合夥等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）部分：
１、原告配偶邱國雄係銘生醫院負責人，列報該醫院折舊為5,971,278元，被告初查以其中列報系爭水電工程、空調設備及電梯設備等3設備之折舊計3,545,666元（即水電工程1,906,689元＋空調設備1,293,522元＋電梯設備345,455元），係敷設於系爭建物中，且房屋已於85年間出售及86年間移轉與洪梅英及原告配偶邱國雄等11人，乃依行為時所得稅法第14條第1項第2類前段、第15條第1項、執行業務所得查核辦法第30條第1項前段、民法第758條、第811條、土地登記規則第94條及建築法第10條之規定，按原告配偶邱國雄為執行業務者及房屋應有部分比例百分之12.5，核定銘生醫院系爭水電工程、空調設備及電梯設備等3設備之折舊為429,714元。惟原告配偶邱國雄所有系爭房屋正確應有部分應為百分之22.5，乃重行核算系爭水電工程等3項設備之折舊應為773,485元，與原核定折舊429,714元差額343,771元，復查決定予以追認。
２、原告配偶於85年2月與洪梅英等11人簽訂「房屋預定買賣合約書」，86年10月間辦理房屋及土地所有權過戶，雖主張系爭設備係該醫院自行採購興建，惟系爭水電工程、空調設備及電梯設備於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕營造有限公司（下稱政裕公司）興建時，工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內，並於房屋請領使用執照（85年5月24日）前完成，與原告主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同，有工程合約書、工程追加合約書及建物登記謄本附卷可稽。又依前揭規定，系爭水電工程、空調設備及電梯設備，因附合而為不動產之重要成分，不動產所有人同時取得動產所有權，準此，原告配偶於85年2月與洪梅英等11人（連同原告配偶）簽訂「房屋預定買賣合約書」，86年10月間辦理房屋及土地所有權過戶，洪梅英等11人因買賣登記而取得不動產所有權，同時取得系爭水電工程、空調設備及電梯設備等房屋附屬設備所有權，被告以該房屋已於86年間出售，非銘生醫院資產，否准認列原附屬建物之水電工程、空調設備及電梯設備之折舊2,772,181元，並無違誤。
３、銘生醫院係以原告配偶邱國雄名義，於84年3月20日，以工程總價108,000,000元，委由政裕公司興建，工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調及電梯等設備在內，原告配偶邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月間，與訴外人洪梅英等11人（含邱國雄）簽訂「房屋預定買賣合約書」，迨醫院建築物本體及相關設備均完工後，於86年11月間，將房屋所有權移轉登記予上開11人。該醫院91年度列報系爭水電工程、空調設備及電梯設備等3項設備之折舊計3,545,666元，原查南區國稅局以系爭3項設備係敷設於系爭建物中，且房屋已於86年間出售，乃依執行業務所得查核辦法第30條第1項前段、民法第758條、第811條、土地登記規則第94條及建築法第10條之規定，按原告配偶邱國雄為執行業務者暨房屋應有部分百分之12.5，核定銘生醫院系爭水電工程、空調設備及電梯設備等3項設備之折舊為429,714元。嗣於復查決定以系爭房屋邱國雄正確應有部分應為百分之22.5，乃重行核算系爭水電工程等3項設備之折舊應為773,485元。惟系爭水電工程成本20,973,576元、空調設備成本11,641,694元及電梯設備成本3,800,000元等3項工程既認定係因附合而為不動產之重要部分，不動產所有權人同時取得動產所有權，準此，原告配偶邱國雄與訴外人洪梅英等11人簽訂「房屋預定買賣合約書」，86年10月間辦理房屋及土地所有權過戶，則原告配偶邱國雄與訴外人洪梅英等11人因買賣登記而取得不動產所有權，同時取得水電工程、空調設備及電梯設備等房屋附屬設備所有權，是原告就已取得憑證未入帳之房屋結構主體成本79,270,861元，雖於行政訴訟階段始予主張提列折舊，惟基於醫院建築物與相關附屬設備具有同一性，該部分折舊仍應予就原告配偶邱國雄為執行業務者暨房屋應有部分比例百分之22.5，依行政院86年12月30日台財稅第52053號函發布修正之「固定資產耐用年數表」規定耐用年數，核認折舊費用，是重新核算折舊費用為1,123,209元【計算式：房屋79,270,861元/（50+1）年×百分之22.5＋水電工程20,973,576元/（10+1）年×百分之22.5＋空調設備11,641,694元/（8+1）年×百分之22.5＋電梯設備3,800,000元/（15+1）年×百分之22.5】，與原核定折舊773,485元，差額349,724元，應予以追認。
（二）利息支出部分：
１、銘生醫院列報利息支出821,601元（土地銀行借款利息3,030,917元×百分之22.5＋大眾國際租賃利息139,645元），被告依該醫院所提示本年度租賃合約書，按原告之配偶邱國雄所占比例百分之12.5，核定利息支出為518,510元（土地銀行借款利息3,030,917元×百分之12.5＋大眾國際租賃利息139,645元）。又參照銘生醫院88年度另一合夥人陳以成綜合所得稅相同事實之鈞院93年度訴字第40號判決書略以「．．．銘生醫院房屋係以負責醫師邱國雄名義興建，於85年2月1日出售予洪梅英等11人（基地部分尚有非房屋所有人邱平滿，總計後述之房地出租人為12人），該醫院分6次向土地銀行貸款，依序為84年4月14日30,000,000元、84年10月17日15,750,000元、84年12月19日11,250,000元、85年3月9日11,250,000元、85年6月13日6,750,000及85年10月11日75,000,000元合計150,000,000元。嗣於86年1月16日償還20,000,000元，剩餘本金130,000,000元於88年1月27日拆成2筆各為90,000,000元及40,000,000元，銘生醫院列報88年度利息支出1,926,741元及2,766,581元，合計4,693,322元等情，為原告所不爭，．．
．，又銘生醫院自86年起即以售後租回之方式向洪梅英等12人承租銘生醫院房屋而申報租賃費用等情，亦為原告所是認，．．．，房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；另銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情，亦有徐水田93年2月26日出具之說明書附卷可稽。．．」等語，是依上揭判決，系爭土地銀行貸款之利息支出，實由洪梅英等12人（含原告配偶）自始共同負擔1億5千萬元之借款本金及利息，是被告以應負擔利息支出之人所取得租賃所得占銘生醫院支付租金支出總額比例計算之，即原告配偶取得租賃所得為1,050,000元，實際占銘生醫院支出租金總額8,400,000元比例為百分之12.5，計算核定518,510元（計算式：
土地銀行借款利息3,030,917元×百分之12.5＋大眾國際租賃利息139,645元），並無不妥。至原告主張按房屋所有權應有部分數百分之22.5計算利息支出，核與實際支付情形不合，無足採據，請予維持。
２、銘生醫院系爭房屋及附屬建物設備，於86年10月間，因買賣移轉所有權予原告配偶邱國雄與訴外人洪梅英等11人（因醫院基地部分尚有非房屋所有權人邱平滿，總計房地出租人為12人），如前述折舊內容所述，之後系爭房屋則改以租賃方式供醫院使用，由醫院支付91年度租金8,400,000元並列報為醫院租金費用，惟依查核辦法第19條規定，執行業務者以本人所有之房屋供其本人為執行業務使用者，不得列支租金支出，被告乃予註銷原自行申報邱國雄租賃所得598,500元（即租賃收入1,050,000元×百分之57＝598,500元），並依該醫院所申報91年度房屋租金印領清冊及參照本院93年度訴字第00040號判決書，按原告之配偶邱國雄所占比例百分之12.5，核定利息支出為518,510元（土地銀行借款利息3,030,917元×百分之12.5＋大眾國際租賃利息139,645元），並無不合。至於最高行政法院98年度判字第1349號判決略以「．．．又貸款興建共有房屋，除有特別情形外，各共有人通常是依共有比例負擔貸款債務，其支出利息即由共有人依其應有部分比例負擔，．．」乙節，依銘生醫院房地共有人之一徐水田（房地持分百分之5）於93年2月5日接受調查時之談話紀錄，其稱銘生醫院房屋是渠等出資興建，其約出資500萬元至600萬元，另外銀行貸款共1億3千多萬元，以百分之5應有部分計算，其貸款約650萬元，房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；再本院93年度訴字第00040號行政訴訟案件審理時，原告配偶邱國雄以證人身分表示，銘生醫院由洪梅英等12名出資人共同負擔1億5千萬元之貸款本金，而由銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息，此種以租金繳納貸款本息之模式自始以來未曾改變等語。足見上開土地銀行貸款之利息，實由洪梅英等12人負擔，是被告以原告配偶邱國雄應領租金1,050,000元占總租金支出8,400,000元之百分之12.5（邱國雄租金1,050,000元/總租金8,400,000元＝12.5）計算利息支出，並無違誤。
另本件係依執行業務所得查核辦法第19條規定，已註銷邱國雄租金收入1,050,000元之扣繳憑單，核認利息費用。
與93年訴字第40號判決認列租金費用，不認列利息費用有異，併此敘明。
（三）關於隱名合夥部分：原告91年度申報銘生醫院執行業務所得時，係列報原告配偶邱國雄獨資經營，被告按獨資方式將核定銘生醫院之所得額歸課為原告配偶執行業務所得，並無不合。又原告僅就銘生醫院之折舊（水電工程、空調設備及電梯設備）與利息支出等項目申請復查，對於獨資方式核定其執行業務所得部分並無異議，是此部分既未經復查而逕為行政爭訟，依最高行政法院62年判字第96號判例，自非法之所許等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有被告91年度綜合所得稅核定通知書、繳款書、91年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可資參佐，洵堪認定。茲兩造所爭執者厥為（一）本件係空屋買賣或是連醫院所有設備（水電工程、空調設備及電梯設備等）一併買賣且其折舊數額之計算方式；（二）本件利息支出數額之計算方式；（三）本件是否有隱名合夥之適用；茲就兩造之爭點論述如下：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第13條、第14條第1項第2類前段所明定。又「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「供執行業務使用之固定資產，為執行業務者本人所有，取有確實憑證者，得依規定提列折舊。」「其他費用或損失：一、不屬於以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」亦分別為執行業務所得查核辦法第14條、第30條第1項前段及第34條第1款所明定。
而執行業務所得查核辦法係依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所定，該辦法第14條等相關規定為費用類查核之技術性規範，均屬所得稅法基於「是否得認列為執行業務所支出之直接必要費用」之特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就核實課稅所為母法有關之細節性及技術性事項加以規定，符合法律保留原則，並為憲法所許，自得為執行業務所得查核之依據。另「執行業務者向金融機構借款購置或興建房屋，供執行業務使用符合下列規定者，其利息支出得認列為執行業務費用：（一）依法設帳、記載並辦理結算申報之執行業務者，以本人或事務所名義向金融機構借款。（二）其借款資金確供購置或興建執行業務場所使用，且借款利息確由執行業務者本人或事務所負擔，取得金融機構出具之借款用途證明，並有明確帳載及資金流程之佐證資料，但以主事務所所在地之房屋（一屋）為限。．．．」為財政部86年7月31日台財稅字第861907562號函釋在案。而執行業務所得係綜合所得稅課稅所得之一，一般人申報綜合所得稅，依所得稅法第17條規定，扣除額項目並無「利息支出」，而執行業務者其因執行業務之需要而貸款所支付之利息，得列為執行業務費用，故為防止執行業務者假藉業務需要貸款，卻作其他用途，將不得申報之利息支出申報於執行業務費用，不法減輕稅負，故要求此類享有特殊待遇者，應證明其貸款運用流程確與業務有關，應屬公平合理，且屬主管機關財政部就其所屬稅捐稽徵機關，查核執行業務費用之技術性、細節性事項所為之指示之行政規則，俾下級機關有所依循，於法並無不合，爰予援用。
（二）查銘生醫院房屋係以其負責醫師邱國雄名義興建，而於84年3月20日以工程總價108,000,000元委由政裕公司興建；工程內容除建築工程外，尚包括水電、消防、空調等設備在內；雙方復於86年7月5日追加工程款4,940,000元，合計工程總價為112,840,000元，並於房屋請領使用執照（85年5月24日）前完成，有使用執照及各該工程合約附原處分卷可憑。此與原告主張係爾後陸續增建之附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要自行營建所支付，顯有不同。嗣邱國雄於銘生醫院未完工前之85年2月1日即將房屋作價3千萬元出售予訴外人洪梅英、邱國雄及原告等11人（基地部分尚有非房屋所有人之邱平滿，總計後述之房地出租人為12人），迨至醫院建築本體及相關設備均完工後，邱國雄方於86年11月4日將房屋所有權移轉登記予上開11人，亦有原處分卷所附預定買賣契約及建物謄本可憑。衡諸常情，倘洪梅英等11人共同出資之標的僅及於房屋結構本體而不包括醫院設備等項目，則銘生醫院為釐清彼此之權利義務關係，理應於取得房屋使用執照後即刻辦理所有權移轉登記，焉有遲至一切設備購置敷設完畢後始辦理房屋所有權移轉登記之理。又如設備部分係由銘生醫院自行購置，則各該設備工程何以未另訂營建合約，反而自始與房屋部分共同訂立於同一營建合約之下，徒增權利義務關係於不明，此亦與常情不合。復參酌邱國雄於本院93年度訴字第40號案件94年12月16日行準備程序時陳稱「因為1億5千萬元尚包括行政院衛生署之補助款，故難以區分究竟是房屋、設備或是哪一部分等語。」（參見卷附本院93年度訴字第40號94年12月16日準備程序筆錄）足認系爭設備與房屋已不可分，至堪認定。另依民法第811條：「動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。」之規定及建築法第10條：「本法所稱建築物設備為敷設於建築物之電力、電信、煤氣、給水、污水、排水、空氣調節、昇降、．．．等設備。」之規定可知，前揭設施既屬敷設於建築物之設備，自應認附合為不動產之一部分，連同建築物本體一併作價轉讓，實無獨立區分之理，益證本件係連醫院所有設備（水電工程、空調設備及電梯設備等）一併買賣。非如原告所稱係空屋買賣，是原告主張「因房屋建造金額115,073,118元，係包括結構體、水電設備、消防設備、空調設備及建造期間之利息，所有支出憑證皆以銘生醫院籌備處為抬頭，皆為醫院所付且房屋及設備共投入115,073,118元，而買賣契約雙方約定買賣價金僅30,000,000元，皆可證買賣雙方主觀意願僅限是成交空屋，即系爭建築物買賣契約僅買賣空屋。爾後陸續增建之空調設備、水電工程、消防設備、電梯設備、廢水設備、廚房設備及其他附屬設備等工程皆是銘生醫院依需要而自行營建所支付。」云云，並無可採。
（三）本件銘生醫院建築物本體及所有設備（水電工程、空調設備及電梯設備等）既如上所述，係一併作價轉讓，故折舊之認列，則應就建築物本體及所有設備一併認列，是本件應依建築物本體及所有設備之成本(本件建築物本體、水電工程、空調設備及電梯設備等所有設備之成本分別為79,270,861元、20,973,576元、11,641,694元及3,800,000元)，除以行政院86年12月30日台財稅第52053號函發布修正之「固定資產耐用年數表」規定之耐用年數(依該表所示，建築物本體、水電工程、空調設備及電梯設備的耐用年數分別為50年、10年、8年及15年)並乘以原告配偶邱國雄房屋之應有部分(百分之22.5)計算本件之折舊費用，亦即本件折舊費用為1,123,209元【計算式：房屋79,270,861元/（50+1）年×百分之22.5＋水電工程20,973,576元/（10+1）年×百分之22.5＋空調設備11,641,694元/（8+1）年×百分之22.5＋電梯設備3,800,000元/（15+1）年×百分之22.5】。又本件依復查決定書所示，原核定之折舊費用為773,485元，是本件原處分(復查決定)關於折舊之核定尚有未洽，須再追減差額折舊費用349,724元，此部分原告之主張為有理由。
（四）另按「除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條定有明文。本件最高行政法院98年度判字第1349號判決其發回意旨謂：「五、本院按：(三)．．．。
又貸款興建共有房屋，除有特別情形外，各共有人通常是依共有比例負擔貸款債務，其支出利息即由共有人依其應有部分比例負擔，原審法院更為審理時，應予注意，併此指明。」等語，有該判決在卷可稽，揆諸前揭行政訴訟法第260條之規定，本院即應受最高行政法院前述判決關於「除有特別情形外，貸款興建共有房屋，其支出利息即由共有人依其應有部分比例負擔。」之法律上判斷之拘束，附此敘明。查銘生醫院貸款係分6次向土地銀行貸得，依序為84年4月14日30,000,000元、84年10月17日15,750,000元、84年12月19日11,250,000元、85年3月6日11,250,000元、85年6月13日6,750,000及85年10月11日75,000,000元合計150,000,000元。嗣於86年1月16日償還20,000,000元，剩餘本金130,000,000元於88年1月27日拆成2筆各為90,000,000元及40,000,000元，為兩造所不爭，復有本院93年度訴字第40號判決可稽。又銘生醫院自86年起即以售後租回之方式向洪梅英等12人（含基地共有人邱平滿）承租銘生醫院房屋而申報租賃費用，此亦為原告所是認，並經被告提出租賃契約附卷可憑。據銘生醫院房屋所有權人之一徐水田（房屋應有部分百分之5）於93年2月5日接受被告調查時製作之談話紀錄，其稱銘生醫院房屋是渠等出資興建的，當時其約出資5百萬元至6百萬元，另外銀行貸款共1億3千多萬元，以百分之5計算，其貸款額約650萬元，合計出資1千2百萬元左右；房屋租金都由銘生醫院直接幫其繳納銀行貸款及利息，並未直接給付給伊等語；另銘生醫院對其他出租人之租金亦以相同模式給付等情，亦有徐水田93年2月26日出具之說明書附卷可稽。對照前揭邱國雄於本院93年度訴字第40號案件審理時所證：其於85年間與洪梅英等人訂立之房屋買賣契約書祇是一個表面數字而已，因洪梅英等人幫忙出資興建醫院房屋，為了保障渠等權益，故事後以買賣方式移轉所有權予洪梅英等人，實際上洪梅英等人連同現金出資及向銀行貸款部分共出資一億多元等詞。及被告訴訟代理人當庭質詢邱國雄，略以：銘生醫院12名出資人是否自始共同負擔1億5千萬元之貸款本金，而由銘生醫院就應支付該12人之租金，轉為代繳該12人應納之上開銀行利息，並此種以租金繳納貸款本息之模式自始以來是否未曾改變？亦經邱國雄予以確認在案（見首揭準備程序筆錄）。足見上開土地銀行貸款之利息，實係由洪梅英等12人負擔，委無疑義。是上開土地銀行貸款之利息，依前揭最高行政法院判決意旨，除有特別情形外，應由原告配偶邱國雄及訴外人洪梅英等12人依其應有部分比例負擔。而所謂「依應有部分比例負擔」，依前揭最高行政法院判決意旨，除有特別情形外，原則上係指共有土地或是共有建築物之應有部分，然本件原告配偶邱國雄共有土地及共有建築物之應有部分分別為百分之12.5及百分之22.5，兩者不同，應如何認定「應有部分比例」，不無疑義。經查，前述土地銀行貸款利息本係銘生醫院支付予12位共有人之租金，僅其形式上以醫院名義，改按利息支出轉付，已如上述，故其本質上屬租金收入，是應按銘生醫院開立租金的比例核認利息支出始符公平，亦即本件並非依共有土地之應有部分，也非依共有建築物之應有部分負擔利息之支出，而係依「共有租金的比例」核定利息之支出，且此亦不違前揭最高行政法院判決所指「除有特別情形」之意旨。另參酌本院卷所附之被告99年1月12日庭呈之利息支出部分計算表(原告對此亦不爭執)，本件總租金為8,400,000元，原告配偶邱國雄可分得的租金為1,050,000元，即原告配偶邱國雄可分得之租金比例為百分之12.5（1,050,000/8,400,000＝12.5）。是被告依租金比例百分之12.5計算，核定本件原告配偶邱國雄之利息支出為518,510元【計算式：土地銀行借款利息3,030,917元×百分之12.5 +大眾國際租賃利息139,645元】並無違誤，從而原告主張「本件實為12為共有人隱名合夥，依實質課稅原則，應回歸到依12個合夥人之營業所得，不宜再錯誤依12人租賃所得認定，應將租金支出中原認列支付12名合夥人之租金支出8,400,000元予以移除，不應認列，即是認為隱名合夥人未有承租情事，故以1,025,100元列支，而折舊則應加回先前已做賣出（實則為回歸為產權給12名隱名合夥人）之房屋空屋計79,270,861元之折舊1,415,551元，正確為7,386,829元。關於利息支出，既已查明是由12名隱名合夥人共同負擔，則應准全部認列，其金額為3,030,917元，依此算出淨合夥所得為8,270,452元。而因原各合夥人已申報所得4,788,000元，惟復查決定時已剔除醫院之折舊1,050,000元，且減少原告配偶邱國雄個人綜合所得之租賃所得598,500元，因此核定數12,517,259元與帳列重編數8,270,452元之差額4,246,807元，應予調減邱國雄之執行業務所得，調減後為3,482,452元（復查後之核定數7,729,259元減4,246,807元），再依實質課稅原則之合夥比例，算出所得減除已申報租金所得，得出邱國雄應補列合夥之所得1,033,807元（因復查決定已移除598,500元故不可再扣），邱平滿、陳以成、洪梅英、蕭宗霖、蕭雅娟、何慧珠、陳宜佩等7人應各補列合夥所得348,245元，陳宜佳補列261,184元，徐水田補列174,123元，王雪領補列87,061元，陳永政補列87,061元等，且退一步言，縱認為要依被告所述之方式核定，亦應同折舊之計算標準，以百分之22.5計算。」云云，並無理由。
（五）又原告於本件關於隱名合夥之所有主張，上揭最高行政法院98年度判字第1349號判決其發回意旨已明確指出，共建醫院與醫院執行業務之隱名合夥係屬二事，原告於原審既就隱名合夥之約定，及其他隱名合夥人分得銘生醫院之執行業務所得盈餘之要件事實均未有主張，則嗣後再要求系爭91年度邱國雄銘生醫院之執行業務所得，一部分應歸屬其他隱名合夥人，此部分法律上自無理由。而最高行政法院之法律見解，對於本院有拘束力，已如上述，故原告所有關於隱名合夥之主張，均不足為原告有利之認定。另原告引用學者見解，主張最高行政法院62年判字第96號判例採「爭點主義」，有違反行政訴訟職權調查主義之精神，有違憲之虞，然此並不拘束本院，且判例在未經司法院解釋宣告其違憲前，具有事實上之拘束力，本院應予遵循，故原告此部分之主張亦無理由。
五、綜上所述，本件銘生醫院建築物本體，為該建築物之一部分，與銘生醫院之水電、消防、空調等設備具有同一性，被告漏未計算建築物本體部分的折舊費用，於法即有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（含復查決定）及訴願決定關於原告配偶邱國雄執行業務所得超過737萬9,535元部分撤銷【計算式：全年執行業務所得額8,073,030元減復查決定追減之執行業務所得343,771元，再追減建築物本體折舊部分349,724元，等於737萬9,535元】。至原告其餘之訴，則無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 10 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 10 日
書記官 陳 嬿 如