高雄高等行政法院判決
98年度訴更一字第9號民國98年7月15日辯論終結原 告 奇美實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張芷 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂訴訟代理人 丙○○
乙○○丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月27日台財訢字第09500059710號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第550號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第442號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，其民國88年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定有應退稅額新臺幣（下同）13,438,369元，原告並於90年11月30日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第66條之4規定自其90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，故於91年間分配90年度盈餘時，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致實際分配予股東之可扣抵稅額為537,463,000元（1,370,000,000元29.99％＋400,000,000元31.65%），而其應分配之可扣抵稅額為530,954,000元（1,370,000,000元29.62％＋400,000,000元31.29％），計有超額分配可扣抵稅額6,509,000元，違反所得稅法第66條之4規定。案經被告查獲，核定其超額分配可扣抵稅額6,509,000元，乃依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按其超額分配之金額6,509,000元裁處1倍之罰鍰計6,509,000元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院以95年度訴字第550號判決將原告之訴駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理
二、原告主張:
（一）本件原告於93年8月初，核閱90年9月收到之88年度核定通知書時，發現未將88年度營利事業所得稅應退稅額13,438,369元自91年之股東可扣抵稅額帳戶中減除。故原告自動於93年8月11日向被告提出更正之申請，並自動補繳超額分配之稅款在案，此與稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定並無不符，自不應再對原告課處罰鍰。被告93年4月1日南區國稅審1字第0930098353號函（下稱93年4月1日函文）之內容係向原告調閱工作底稿，僅為例行性瞭解及查核原告之課稅資料，被告審查人員並尚未察覺原告有可疑之違章事實，且嗣後被告亦未發函或口頭詢問有關股東可扣抵稅額項目，益證被告並未察覺原告有可疑之違章事實，惟被告仍執上開93年4月1日函文之發文日為調查基準日，逕予認定原告無稅捐稽徵法第48條之1之適用，顯與最高行政法院90年度判字第1147號判決謂:「上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」有違，自有未合。
（二）被告上開93年4月1日函文係向原告簽證會計師調閱91年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿，與88年度營利事業所得稅是否有核定退稅要無關聯。況調閱91年度之工作底稿內，並無任何有關88年度退稅款之資料，被告自無從據以察覺原告有超額分配股東可扣抵稅額之情事，尚難謂已察覺有可疑之違章事實。依據被告上開函文內容「主旨:為稅捐稽徵業務需要，請提示貴會計師受委託簽證奇美實業股份有限公司91年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿，於93年4月16日上午10時送交本局審查一科備查，請查照。」是以被告係僅對原告91年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿進行調閱查核，與88年度營利事業所得稅是否有核定退稅要無關聯。又本件原告88年度營利事業所得稅核定通知書係於90年收到，其核定退稅13,438,369元，原告係於93年8月主動發現該筆退稅款漏未計入收到核定通知書當年度（即90年度）之股東可扣抵稅額帳戶之減項，隨即提出申請更正90年度股東可扣抵稅額帳戶明細變動表之「結『決』算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項目金額，因更正90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，影響91年度及92年度股東可扣抵稅額比例之計算，故原告一併計算出91年度及92年度超額分配扣抵稅額，乃一併補報補繳稅款。
（三）又原告係主動發現有超額分配股東可扣抵稅額之情事，茲將發現緣由及相關事證彙述如後:1、原告係於93年8月初收到被告所核發之90年度營利事業所得稅核定通知書，在此之前，93年7月底即接獲被告來電通知補徵90年度營利事業所得稅51,933,930元，因被告承辦人表示認為稅額頗大，故先以電話通知準備資金繳稅，原告經詢問被告得知被補徵稅額之原因，主係原申報適用投資抵減金額，部分已被以前年度案件之原核定主動核定增加抵減，故本年度部分金額已未能抵減所致，惟原告仍認有疑，遂開始追查歷年來核定投資抵減稅額情形，並於93年9月14日具文向被告申請更正核定稅額及稅單，後於93年11月接獲90年度更正核定通知書，重新核定應補徵營利事業所得稅23,467,363元。2、另自原告86年度至89年度營利事業所得稅核定通知書中可發現，88年度經被告原核定退稅13,438,369元，係因被告將原告89年度申報投資抵減稅額提前核定於88年度抵減所致，而該88年度原核定書係於90年11月收到，依據所得稅法規定應於收到核定通知書時之當年度列計為股東可扣抵帳戶稅額之減項，即應列計於90年。況歷經被告核定原告88年度更正（核定通知書製表日期92年11月3日）、89年度（核定通知書製表日期93年7月19日）及90年度營利事業所得稅案件（核定通知書製表日期93年8月18日），被告均亦未查覺發現88年度原核定之退稅款漏未計入90年度股東可扣抵帳戶稅額之減項。3、原告一經查覺，隨即於93年8月6日提出申請更正90年度股東可扣抵稅額帳戶明細變動表之「結『決』算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項目金額，因更正90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，影響91年度及92年度股東可扣抵稅額比例之計算，故原告乃一併計算91年度及92年度超額分配扣抵稅額，並於93年8月11日自動補報補繳稅款。
（四）至訴願決定理由四記載略以:「．．．次查，訴願人91年度營利事業所得稅結算申報，經原處分機關選列為簽證調稿查核案件，核屬列選案件，並經原處分機關以93年4月1日南區國稅審1字第0930098353號函，請訴願人及其簽證會計師提示相關資料供查，有雙掛號回執可稽，參諸首揭本部80年8月16日台財稅第000000000號函所訂之基準日認定原則，本件之調查基準日應為93年4月1日。至最高行政法院90年度判字第1147號判決，係以漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經檢舉或稽徵機關主動察覺，原處分無相關資料可稽，又函查日以前各期之期末累積留抵稅額，是否大於或等於漏稅額，原處分未據論明，且乏資料可參，事實未查明等由，責令重行調查審酌，核與本件案情有別，尚無援引適用之餘地。」等語，未查各案系爭事項本有不同，惟應參採判決之法令適用意旨，被告顯置上開最高行政法院90年度判字第1147號之判決要旨不顧。又參諸台北高等行政法院94年度訴字第2652號判決理由貳、一、（一）:「按稅捐稽徵法第48條之1第1項明定，在『經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之前自動報繳稅捐者，得免受漏稅罰之處遇。但所謂『進行調查』，其在法律上之正確意涵，應建立在以下之認知基礎下:如果稅捐稽徵機關對『特定漏稅事實』存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合『進行調查』之定義．．．。」亦持相同之見解，甚為明確。被告於事後認定本件調查基準日為93年4月1日，顯與上開最高行政法院及台北高等行政法院之判決意旨未合，亦有違稅捐稽徵法第48條之1「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。」之立法意旨，要難謂合，應予撤銷。
（五）按租稅秩序罰係屬行政罰之一環，而行政罰乃係行政機關為維持行政秩序，達成國家行政之目的，對違反行政法上義務者所科之制裁。是以行政罰既係對於阻礙行政目的之達成者所課予的處罰，其目的即在於「行政管理」，非若民法之「損害賠償」，且其既屬對人民權利上某種程度的剝奪，則自須受到租稅法律主義與法律保留更嚴格的規範。而本件既屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件即已自動補報補繳稅額，符合稅捐稽徵法第48條之1規定自動補報補繳稅款免罰之適用，應屬無疑，乃被告未察上情，仍逕為裁處罰鍰，顯與租稅法律主義及行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」之依法行政之原則有違，難謂有合，應予撤銷。
（六）本件依被告所掣發之91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，係記載屬「書面審查」案件，並非被告所稱即使是調閱會計師工作底稿也視同調閱帳證查核之列選案件。再者，稅捐稽徵法第48條之1所稱 「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，應係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員尚未查覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查前而言，故若無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認稽徵機關或財政部指定之調查人員已著手進行調查，自不得以此作為處罰納稅義務人之依據。又即便按被告所指應依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定作為認定調查基準日之依據，惟因本件屬書面審查案件，並非列選案件，依據該函規定，應以「審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日」為據。惟查，被告93年4月1日函文之內容，僅對原告91年度營利事業所得稅結算申報案件之工作底稿進行調閱查核，並非調查確認88年度營利事業所得稅是否有核定退稅，況調閱91年度之工作底稿內，並無任何有關88年度退稅款之資料，被告自無從據以查覺原告有超額分配股東可扣抵稅額之情事，故原處分難謂適法。
（七）本件原告是否適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，須先判斷91年度營利事業所得稅結算申報案件，究屬未列選案件或列選案件，方能認定本件所應依據之調查基準日為何。如本件屬列選案件，則被告應提供其單位主管分批交查本件之簽收證明，及交查簽收當日立即進行函查之紀錄。又如本件屬未列選案件，則被告應提供非屬擴大書面審核查審案件之派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件之退查審核清冊供查，方能證明被告所稱本件「93年2月23日即已派查」為真實等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分 （含復查決定）。
三、被告則以:
（一）依稅捐稽徵法第48條之1第1項及所得稅法第114條之2第1項第1款規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，一律免除處罰。營利事業違反所得稅法第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰。又按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．稅目：各稅。項目:列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：．．．3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）原告88年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定有應退稅額13,438,369元，原告並於90年11月30日將該退稅款記入其銀行存款明細帳，惟未依所得稅法第66條之4規定自其90年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致91年間分配90年度盈餘時，實際分配予股東之可扣抵稅額為537,463,000元（1,370,000,000元29.99%＋400,000,000元31.65%），而其應分配之可扣抵稅額為530,954,000元（1,370,000,000元29.62％+400,000,000元31.29％），計有超額分配可扣抵稅-額6,509,000元，為原告所不爭。又原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告選列為會計師簽證調帳（稿）案件，核屬列選案件，被告乃以前揭93年4月1日函文函請簽證會計師及原告提示相關資料供查，故本件之調查基準日應為93年4月1日，原告雖於93年8月6日提出申請更正，並於同年8月11日補繳超額分配之稅款，惟均於調查基準日之後，尚難謂符合自動補報補繳免罰之規定。
（三）至原告主張參照最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨，被告93年4月1日函文，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，該函發文日非為調查基準日，其符合自動補報並補繳免罰之規定乙節。經查該判決係就營業稅所為法律見解，並非對營利事業所得稅所為，營業稅與營利事業所得稅之函查記載方式不同，係因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等各項目，須經調帳查核並依上開規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同。尚難以被告向會計師調閱相關帳簿文據，未敘明具體違章事由，即認定該函查日非調查基準日，鈞院92年度訴字第491號及最高行政法院94年度判字第141號判決可資參照。又最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨，係指該營業稅漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經檢舉或稽徵機關主動查覺，原處分無相關資料可稽，又函查日以前各期之期末累積留抵稅額，是否大於或等於漏稅額，原處分未據論明，且乏資料可參，事實未查明，乃責令重行調查審酌。核與本件案情有別，尚難援引適用。
（四）另台北高等行政法院94年度訴字第2652號判決亦指明，所謂「進行調查」並不能解為，一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第48條之1第1項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告選列為會計師簽證調帳（稿）案件，核屬列選案件，被告以93年4月1日函文函請簽證會計師及原告提示相關資料供查，有雙掛號回執可稽，即為稅捐稽徵法第48條之1第1項所規定「進行調查」，本件之調查基準日為93年4月1日，應無不合。
（五）原告既違反所得稅法第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶之金額，致超額分配可扣抵稅額6,509,000元，有股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告93年4月1日函文及91年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書等影本可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按超額分配之金額處1倍罰鍰6,509,000元，並無違誤，亦無違反依法行政原則，原告主張洵不足採。
（六）依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定，對於各稅目列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。又進行調查之作為有數個時，以最先件作為之目為調查基準日。基於上述原則認定，只要開始進行調查，調查基準日即已確立，以免徵納雙方爭議，至開始進行調查項目是否即為涉及違章項目，並無訂定。故被告以93年4月1日函文函請會計師提供原告91年度工作底稿，調查基準日即已確立，至與原告88年度營利事業所得稅核定退稅是否有關，上述該原則並無任何規定。況且，91年度營利事業所得稅結算申報（包括91年度股東可扣抵稅額及90年度未分配盈餘申報）在原告補報補繳（93年8月11日）91年度超額分配可扣抵稅額之前即已派查（93年2月23日），是原告91年度該項更正補報補繳稅款，尚不足以構成自動補報免罰要件。
（七）原告88年度核定退稅款係於90年11月收到，則原告應於收到上述該項退稅款時，計入股東可扣抵稅額帳戶減項，即於90年度股東可扣抵稅額帳戶中減除，與88及89年度股東可扣抵稅額帳戶無關，是被告審核原告88、89年度更正案件時，自無從發現原告90年度股東可扣抵稅額帳戶有漏減除88年度核定退稅款。至被告審核原告90年度更正案件時，適值被告查核原告91年度營利事業所得稅案件之期間（93年2月23日至93年11月30日），而因90年度股東可扣抵稅額帳戶漏減該項退稅款致91年度超額分配可扣抵稅額所涉及違章，亦因91年度全案尚未調查完結，依規定尚不能移案開徵及裁罰。是原告即不能據此推論其更正90年度案件時，被告仍未查獲原告91年度有超額分配可扣抵稅額之情事。
（八）本件原告91年度營利事業所得稅結算申報係會計師簽證調帳（稿）案件，經被告依據91年度營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選-電腦及人工選查」之案件，派查日期93年2月23日，派案類別10（調閱工作底稿書面審核之會簽案件），核定方式採人工書面審核，並由審查人員以前揭93年4月1日函文函請簽證會計師提示受委託簽證原告91年度營利事業所得稅之工作底稿，於93年4月16日上午10時送交被告備查，是有關調查基準日之認定，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函規定，本件被告以調稿發文日93年4月1日為調查基準日，並無不合。至於營利事業所得稅結算申報核定通知書「核定別」註記為1：書面審核乙節，因調查方式乃調閱工作底稿予以書面審核，故其「核定別」註記為1：書面審核，併予陳明。
（九）又誠實申報課稅乃營利事業應盡之義務，亦為我國稅捐稽徵制度最重要之基礎，為鼓勵逃漏稅之納稅義務人自動報繳，稅捐稽徵法第48條之1爰定有「自動補報補繳」免罰之規定，上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，囿於稽徵機關查核人力之不足，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨。被告前揭93年4月1日函文雖未敘明具體違章事由，然本件係屬優先列選會計師簽證申報案件調工作底稿查核件數之一，屬「已列選-電腦及人工選查」之案件，其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高;且經被告派查後，已掌握其逃漏稅之項目，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之案件，惟因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等多達數十項科目，須經調帳（稿）查核並依規定計算後始得確認。故在實務作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作等同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。是本件原告補報補繳上開稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告93年4月1日南區國稅審1字第0930098353號函及90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、91年度營利事業所得稅股東可扣抵稅額申報核定通知書、91年度營利事業超額分配股東可扣抵稅額自動補繳繳款書、本院95年度訴字第550號判決及最高行政法院98年度判字第442號判決附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。又本件經原告表明對於原處分補稅之金額並不爭執，僅就罰鍰部分有爭議，是本件兩造爭點為:被告核定原告本件超額分配可扣抵稅額6,509,000元，依所得稅法第114條之2第1項第1款規定，按其超額分配之金額6,509,000元處1倍之罰鍰計6,509,000元是否合法?玆說明如下:
（一）按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：1、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」分別為所得稅法第66條之1第1項前段及第66條之4第1項第1款所明定。次按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰:1、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」行為時所得稅法第114條之2第1項第1款亦定有明文。又按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。再按「執行第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則一稅目:營利事業所得稅。項目:未列選之查帳案件及擴大書面審核案件。作業步驟及基準日之認定原則：1、審查人員應就非屬擴大書面審核查核案件派查調案清單，及擴大書面審核結算申報案件退查審核清冊，依次序進行審查，並將審查情形於清冊或清單上註明，按日呈報單位主管（股長）核章，以資管制。
2、經審查無異常之案件，應於當日填具未列選清單回復財稅資料中心。3、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。．．．稅目:各稅。項目:列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：1、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作，為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之目為調查基準日。4、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對稅捐稽徵法第48條之1第1項所稱「進行調查」之認定所為之釋示，其依營利事業所得稅申報及查核程序之特性，規定進行調查之作業步驟及基準日，俾利下級稅捐機關認定得否免予裁罰之依據，符合該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨，本院自得予以援用。
（二）經查，本件原告自動補報補繳之行為是否符合前揭稅捐稽徵法第48條之1第1項「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除」之規定，財政部針對上開條文所稱「進行調查」基準日之認定作成80年8月16日台財稅第000000000號函釋「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」（下稱作業步驟及基準日之認定原則），其中就稅目區分為營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、土地增值稅免稅案件、使牌照稅及各稅，而營利事業所得稅之項目則有未列選之查帳案件及擴大書面審核案件;各稅之項目則為列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件及臨時交辦調查案件。又對於所謂進行調查基準日，於未列選之查帳案件及擴大書面審核案件，為「應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常項目，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」亦即係以發函通知營利事業之日即為調查基準日。而於列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件及臨時交辦調查案件之調查基準日則為 「1、稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。
3、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。4、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」亦即以最先對外函查、調巷、調閱相關資料之作為為調查基準日。又所謂「進行調查」非須解為須至違章事實已可明確認定，甚至須違章事實已經明確對外宣示始屬之，否則該條所稱「進行調查」之進行式用語，易被誤解為等同「調查完畢」之完成式用語，亦不符合該條之規範本旨。惟為免納稅義務人對稽徵機關內部調查事實是否真實存在，亦即調查程序是否發動有所爭執，是以上開財政部函釋乃以，無論營利事業所得稅列屬何種案件，均以稽徵機關最先對外宣示或表徵之日，作為調查基準日，以為其內部調查事實真實存在之證明，先予敘明。
（三）次按營利事業所得稅資訊處理手冊第7章審查核定規定，對營利事業依規定期限完成結算申報之案件，可區分為擴大書面審核案件及非擴大書面審核（電腦核定及人工核定）案件。又按我國營利事業所得稅係採主動誠實申報制度，營利事業應於規定期限內，依所得稅法第71條規定辦理年度結算申報，同法第80條復規定「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」故就現行稽徵實務觀之，在營利事業辦理結算申報之時點，稽徵機關均係採認營利事業為誠實申報，惟嗣後依照營利事業單位之申報資料，建立電腦及人工選案模式，從申報資料依各行業特性比較，運用統計方法，選取不誠實機率偏高之營利事業，列為選案查核之對象，而區分為「列入選案查核案件」（下稱列選案件）及「未列入選案查核案件」（下稱未列選案件）。又有關營利事業所得稅之調查核定方式，茲分別依上開「列選案件」及「未列選案件」之查核方式說明如下：1、列選案件：乃針對上開非擴大書面審核案件，由財政部財稅資料中心或各地區國稅局，依照營利事業單位之申報資料，建立電腦及人工選案模式，從申報資料依各行業特性比較，運用統計方法，配合可用之查審人力，選取不誠實機率偏高之營利事業，列為選案對象予以查核之結算申報案件，其調查方式分為調帳查核或調稿書面審核（會簽案件）。簡言之，是類案件本質上已屬於「不誠實機率偏高」之申報案件，故稽徵機關通常發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查。2、未列選案件：則係指上開擴大書面審核及前開未列入電腦選案及人工選案之結算申報案件，通常採「電腦書面審核」方式核定，惟審查人員於審核過程中，如發現營利事業有「申報異常」之科目，將發函通知營利事業或會計師限期提供帳簿、憑證等相關資料接受調查。上開「申報異常」或「不誠實機率偏高」之案件，實質上即屬可能涉嫌違反所得稅法相關規定之案件。又按營利事業所得稅資訊處理手冊第7章審查核定亦規定，營利事業所得稅審查核定案件，依其申報情形分為:年度結算申報案件、清決算申報案件、逾期及未辦理申報案件等3類。又核定別代號則分別為：代號1：書面審核。代號2:公示送達依所得稅法第83條核定。代號3：依法免稅。代號4：按帳證查核認剔核定。代號5：成本依法核定。代號6:成本依法核定改按淨利率依法核定。代號7：調帳查核淨利率依法核定。代號8：未如期提示帳冊依所得稅法第83條核定。代號9：依擴大書審實施要點核定。代號0:依所得稅法第75條第4項核定。代號B：同意依所得稅法第83條核定。而上開年度結算申報案件依其審查作業方式，其核定別代號註記情形如下：1、擴大書面審核案件：其申報情形符合當年度財政部頒訂「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」並繳清稅款者，一律予以書面審核，並由電腦於 「核定別」欄位自動註記代號9:依擴大書審實施要點核定。2、非擴大書面審核電腦核定案件：即未經列入電腦選案及人工選案之一般申報案件及簽證申報案件，利用PRA（大營所電腦核定系統）由電腦勾稽交查處理後產生審核檔，產出無退查原因及有退查原因案件清冊，核定通知書、調整法令依據說明書或非擴大書面審核案件退查審核調整數額報告表等資料，供查審人員查核後，免撰寫審查報告書，「核定別」欄位則由電腦自動註記代號1：書面審核。3、非擴大書面審核人工核定案件：如屬調帳查核之案件（包括財政部列選案件、人工選查案件及電腦審核經退查後改為人工查核案件），由審查人員依帳證查核情形及結果，撰寫審查報告書及相關書表，並正確註記「核定別」代號，其所註記之代號有可能為2、4、5、6、7、8、B。另會計師簽證申報列選調稿查核案件、申報所得額達各該業所得額標準書面審核及未列入選查之案件原電腦審核異常經退查後改為人工書面審核案件，均由審查人員人工進行書面審核後，比照調帳查核案件，撰寫審查報告書及相關書表，其「核定別」欄位則由審查人員註記代號1：書面審核。
（四）次查，被告於92年8月14日以電腦作業審核原告90年度 「股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單」時，即發現原告「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額（年度別:88年）」項目有異常情形 （其金額為13,438,369元），遂於93年3月5日「90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書」核定原告「結（決）算申報經稽徵機關調查核定減少之稅額」項目為13,438,369元。又原告91年度營利事業所得稅結算申報，經被告依據91年度營利事業所得稅結算申報案件查審計畫，依選案模式及條件選列為會計師簽證調帳（稿）案件，被告於93年2月23日派查後，即由查核人員就原告申報資料進行調查，經審核亦發現有異常情形（「91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單」註記異常原因代號「17」即表示該審核清單中之代號「31」「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」有異常），乃以93年4月1日函文函請簽證會計師提示受委託簽證原告91年度營利事業所得稅之工作底稿，於93年4月16日上午10時送交被告所屬審查一科備查等情，有90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度營利事業所得稅結算申報案件查審計畫、被告營所稅派查單（業經本院於98年6月17日行準備程序時向原告訴訟代理人提示，有該筆錄在卷可稽）、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表電腦審核異常原因明細表、被告93年4月1日南區國稅審1字第0930098353號函及掛號回執附卷可稽，應堪認定。是被告以前揭93年4月1日函文函請原告委託簽證會計師限期提示上開工作底稿備查前，即分別於92年8月14日及93年2月23日審核及派員查核時已發現該項異常情形。又依前揭營利事業所得稅資訊處理手冊第7章審查核定之規定，「核定別」欄位註記為代號1:書面審核者，除「非擴大書面審核電腦核定案件」由電腦自動註記代號1：書面審核之外，「會計師簽證申報列選調稿查核案件」亦係由審查人員人工進行書面審核後，於「核定別」欄位註記代號1：書面審核，故「核定別」欄位中是否註記代號1：書面審核，與列選案件及非列選案件之區別無關。況被告90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書中之核定別代號雖註記為1：書面審核，惟此乃因其調查方式乃調閱工作底稿予以「人工」書面審核，故其核定別代號方註記為
1：書面審核。是本件既經被告選列為會計師簽證調帳（稿）案件，核屬列選案件，而與未列選案件採「電腦」書面審核申報資料有別，依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，對於列選案件，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，以確定調查基準日。又進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。本件被告既以前揭93年4月1日函丈通知原告委託簽證會計師限期提示上開工作底稿備查，該調稿發文日，即屬被告最先調查作為之日，揆諸前揭說明，即為本件之調查基準日。況被告於92年8月14日及93年2月23日即已分別派員查核而發現異常情形，更早於上開調稿發文之93年4月1日，則本件被告以93年4月1日為調查基準日，認定原告於93年8月11日補報補繳稅款係在該調查基準日之後，自無不合。原告主張其於93年8月6日提出申請更正，並於同年月11日自動補報超額分配之稅款，係在本件調查基準日之前，符合稅捐稽徵法第48條之1第1項自動補報補繳免罰之規定云云，顯有誤解，即不可採。
（五）又查，本件違章事實乃因原告未將其88年度營利事業所得稅應退稅額自90年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除，經被告於93年2月23日派查後，遂以93年4月1日函史函請簽證會計師提示受委託簽證原告91年度營利事業所得稅之工作底稿，該函雖未敘明具體違章事由，然本件乃被告依選案模式及條件選列為會計師簽證調帳（稿）案件而屬列選案件，已如上述。則其涉嫌逃漏稅可能性已較一般案件偏高，且經被告派查後，已掌握其逃漏稅之項目，而非屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料之案件，惟因營利事業所得之計算，以年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，故有關具體違章事實之認定，涉及營利事業之收入、成本、費用等多達數十項科目，須經調帳（稿）查核並依規定計算後始得確認，此與營業稅涉嫌違章者，多係透過電腦交查產出異常資料者不同，是於實務作業步驟方面，營利事業所得稅尚無法與營業稅作等同之規範，亦即無法於發函通知營利事業限期提示帳簿、憑證等相關資料接受調查前，即先行簽報並敘明違章情節與事項。而誠實申報課稅乃營利事業應盡之義務，亦為我國稅捐稽徵制度最重要之基礎，為鼓勵逃漏稅之納稅義務人自動報繳，稅捐稽徵法第48條之1遂有「自動補報補繳」免罰之規定，上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件，對於營利事業所得案件，如限縮認定為對於「具體可疑之違章事實」之調查，將形同變相鼓勵營利事業心存僥倖，囿於稽徵機關查核人力之不足，如營利事業僅須在稽徵機關審查發現有異，通知該營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料時，補報並補繳所逃漏之稅捐，即可免予處罰，反有失該條文鼓勵納稅義務人誠實自動申報之立法意旨。如前所述，本件屬列選案件，並應以93年4月1日為調查基準日，揆諸前揭說明，原告尚難以本件被告於上開93年4月1日函文中未敘明具體違章事由，主張被告從未就股東可扣抵稅額帳戶進行任何調查，即爭執該函查日非調查基準日;亦不得以被告上開93年4月1日函文僅係發函調閱原告91年度工作底稿，內容未提及有關88年度退稅款之資料，而據以推論原告93年8月間申請更正90年度股東可扣抵稅額帳戶明細變動表時，被告仍未查獲原告91年度營利事業所得稅結算申報有超額分配可扣抵稅額情事。
（六）末按最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨，係認稅捐稽徵法第48條之1所稱 「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已查覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。而依該件被告所為函查內容所載，被告究係例行瞭解及查核原告之課稅資料，抑係已查覺原告有系爭違章漏稅之可疑事實，殊欠明瞭。參以該件漏報銷售額案件究竟如何發覺，是否經人向稽徵機關或財政部檢舉，或係稽徵機關或財政部根據何種線索主動察覺，原處分卷查無相關資料可稽，有無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，不無疑問，認有再詳予調查之必要為由，而遽以撤銷原處分。自與本件因原告未將其88年度營利事業所得稅應退稅額自90年度營利事業所得稅之股東可扣抵稅額帳戶中減除，僅須被告調閱電腦資料及參酌工作底稿之內容即可查出，而不須經調帳查核計算之情形，顯不相同，自難謂被告93年4月1日函文函請原告委託簽證會計師提示91年度工作底稿僅屬例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，而非屬進行調查之行為，故與上開最高行政法院判決之事實並不相同。況本件為營利事業所得稅案件，與營業稅之查核方式亦有不同，已如上述，故最高行政法院90年度判字第1147號判決就營業稅所為之法律見解，自難比附援引（最高行政法院97年度判字第573號判決參照），並予敘明。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，其補報補繳系爭稅款既在調查基準日之後，自不符稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之免罰要件，被告按原告超額分配之金額6,509,000元處1倍之罰鍰計6,509,000元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 29 日
書記官 宋 鑠 瑾