高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第118號原 告 甲○○被 告 法務部行政執行署高雄行政執行處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間有關行政執行事務事件，原告不服法務部中華民國98年11月10日法訴字第0981700247號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告因滯納民國89年及90年地價稅，經高雄市稅捐稽徵處楠梓分處（下稱移送機關）於96年4月間移送被告以96年度地稅執字第00070594號至第00000000號案執行，因執行未受償，乃於97年3月5日核發執行債權憑證結案。嗣移送機關於97年10月間再檢附前揭債權憑證移送執行，經被告另分97年度地稅執字第00176988號至第00000000號案執行，並以98年4月3日雄執卯97年地稅執字第00176988號執行命令，就原告對於第三人（高雄市農會信用部）之存款債權在新台幣（下同）73,065元（含執行必要費用78元）範圍內執行。原告不服，以本件在徵收期間屆滿後之97年間始受理，依稅捐稽徵法第23條規定已不得再徵收云云為由，聲明異議，案經法務部行政執行署（下稱行政執行署）決定異議駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略謂︰
（一）本件移送機關以原告甲○○等11人滯納89年及90年地價稅合計72,987元，於96年移送被告執行，經被告以96年度地稅執字第70594號至第70595號執行，因執行未受償，被告於97年3月5日核發債權憑證結案。移送機關竟違法再將已結案之案件，於97年10月30日檢附該債權憑證再移送執行，被告另分97年度地稅執字第176988號至第176989號執行，造成一案兩辦。是被告於98年4月3日下達扣押執行命令於20日內（至98年4月23日）收取扣押款，及被告於98年4月7日函又通知原告於98年4月21日到處傳繳執行，已違反執行程序。又行政執行法第14條規定雖無限制核發執行命令時，即不得再通知繳納，亦無規定核發執行命令後得再通知傳繳。本件被告違反執行程序，下達執行命令後再下傳繳通知，造成原告以為執行命令扣押係一案件，繳納通知又係另一案件，而傳繳日期是98年4月21日，扣押命令收款日是98年4月23日，如原告對傳繳通知如期繳納，扣押命令自如期收回，即造成原告因被告執行程序錯誤，權利有所損失，對系爭執行命令之合法性亦有影響，顯然被告執行方法錯誤。
（二）按稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課稅捐是核課權之實體事項，同法第23條規定之徵收期間性質上為程序事項，有同性質之一體兩面之事項，如無第21條、第22條之核課實體事項，何來之徵稅程序事項，兩者同一性質（徵稅），但實體事項優先於程序事項是不可否認之事實。本件原告89、90年之地價稅及滯納金，至97年始移送執行，已有7、8年之久，超過稅捐稽徵法第23條規定，徵稅期間超過5年未徵起者不得再徵收。被告執行移送案件，最主要理由為有無超過5年之問題？原告於98年4月14日向被告聲明異議，被告採用移送機關事隔近3個月於98年7月2日高市稽楠服字第0988909766號函所載，另訂繳款期限為94年12月21日至95年1月20日，即其繳款書之繳納日期限均為95年1月20日，徵收期間自繳納期間屆滿日之翌日起算。惟本件應依稅捐稽徵法第22條規定，自該稅捐所屬徵期屆滿日起算，而非另訂繳款書上所載繳納日期計算，故移送機關及被告宣稱繳款書之繳納期限均為95年1月20日，徵收時間5年，自95年1月21日至100年1月20日止，為違法錯誤見解，實則移送機關移送被告執行時，已逾繳納時間，係不合執行要件。
（三）按土地稅法第40條規定，地價稅每年徵收一次，期間開徵日期由省（市）政府訂之。而高雄市政府89、90年地價稅開徵日期分別定為89年12月15日及90年11月30日，其5年之繳納屆滿日為94年12月15日及95年11月30日，並非另定繳納期間屆滿日100年1月20日，移送機關一直強調之95年1月20日是另訂繳款書上繳納日期，並非稅捐稽徵法上規定之繳納日期，況稅捐稽徵法第23條之繳納日期並未規定可以另訂繳納日期代原稅捐徵期等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（被告98年4月3日雄執卯97年地稅執字第00176988號執行命令）。
三、被告答辯略以︰
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款及同法第22條第4款分別定有明文。又按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參配分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」稅捐稽徵法第23條第1項定有明文。有關稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課期間與同法第23條之徵收期間，前者係規範稅捐稽徵機關核課稅捐之期間，性質上為核課權之實體事項，後者係規定稅捐稽徵機關與執行機關徵收稅捐之期間，性質上為程序事項，兩者不同性質，應無何者優先適用之問題。是以，原告主張稅捐稽徵法第21條、第22條規定稅捐之核課期間，事涉稅捐核課之實體事項，非被告所得審查範圍，另原告主張移送機關自己另訂補徵繳款書上繳款日期，因涉及稅捐核課程序之實體事項，亦非被告所得審查範圍。其次，稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算，本件依移送書及被告債權憑證所載，限繳日期至95年1月20日止，本件5年徵收期間屆滿日為100年1月20日，是故，移送機關以被告97年3月5日核發之債權憑證於97年10月30日再移送被告執行，未逾5年徵收期間自明。原告主張移送機關逾5年徵收期間才移送被告執行，不合程序乙節，容有誤會。
（二）再按債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行，強制執行法第27條第1項定有明文。
本件移送機關於96年間移送被告執行，經執行無效果，核發債權憑證交移送機關收執後，於5年徵收期間內，移送機關再持債權憑證再移送被告執行，與稅捐稽徵法第23條第1項及行政執行法第26條準用強制執行法第27條第1項規定尚無不合。另按行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要陳述，行政執行法第14條定有明文。查被告受理行政執行案件，因案件量繁多，常先行核發傳繳通知，待義務人未自動履行時，再進行扣押程序，惟行政執行法第14條規定尚無限制核發執行命令時，即不得再通知繳納之意，因此，被告於核發執行命令後，為增加受償可能再寄發傳繳通知，尚無違反相關法令，且就系爭執行命令之合法性亦無影響。是以，原告主張被告98年4月3日核發扣押命令後98年4月7日再通知98年4月21日到處傳繳日執行方法錯誤乙節，尚無可採等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳述在卷，並有原告等人89年、90年地價稅繳款書、被告97年3月5日雄執癸096年地稅執字第00070594號執行債權憑證、98年4月3日雄執卯97年地稅執字第00176988號執行命令等影本附卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）按「關於本章之執行，除本法另有規定外，準用強制執行法之規定。」「債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時，執行法院應命債權人於一個月內查報債務人財產。債權人到期不為報告或查報無財產者，應發給憑證，交債權人收執，載明俟發見有財產時，再予強制執行。」行政執行法第26條、強制執行法第27條第1項分別定有明文。足見行政執行係準用強制執行之規定，於債務人無財產可供強制執行或雖有財產不足清償債務時，行政執行機關即應發給債權憑證，交債權人收執，俟發見債務人有財產時，再予強制執行。查原告因滯納89年及90年地價稅，經移送機關於96年4月27日移送被告以96年度地稅執字第00070594號至第00000000號案執行，因執行未受償，被告乃核發97年3月5日雄執癸096年地稅執字第00070594號執行債權憑證交予移送機關收執，且該債權憑證亦載明「二、茲依行政執行法第26條、強制執行法第27條規定，發給本憑證，俟發見義務人有可供執行之財產時，得提出本憑證，申請再予強制執行。」嗣移送機關於97年10月30日再檢附前揭債權憑證移送執行，經被告另分97年度地稅執字第00176988號至第00000000號案執行，並以98年4月3日雄執卯97年地稅執字第00176988號執行命令，就原告對於第三人高雄市農會信用部之存款債權在73,065元範圍內予以扣押及收取，於法洵屬有據。原告主張：本件被告已於97年3月5日核發債權憑證結案，移送機關竟違法再將已結案之案件，於97年10月30日檢附該債權憑證再移送被告執行，造成一案兩辦云云，顯有誤會，委無可採。次按「行政執行處為辦理執行事件，得通知義務人到場或自動清繳應納金額、報告其財產狀況或為其他必要之陳述。」為行政執行法第14條所明定。
是被告辦理本案執行事件，本得通知原告到場自動清繳應納金額，此與被告就原告對第三人之金錢債權核發扣押收取命令，均為執行方法之一種，並非不可一併執行，如其中一執行方法，已達債權清償之目的，另一執行方法自毋庸執行，尚不致造成重覆執行，致原告權利受損之情形。是原告主張：本件被告違反執行程序，下達執行命令後，再於98年4月7日通知原告於98年4月21日到處傳繳執行，造成原告權利有所損失云云，亦無可取。
（二）又按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「本法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」分別為稅捐稽徵法第16條、第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款及同法施行細則第7條所明定。是以，地價稅為應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊核定課徵之稅捐，其5年核課期間應自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。查高雄市89年、90年地價稅開徵期限分別為89年11月16日起至89年12月15日止、及90年11月1日起至90年11月30止，此有高雄市稅捐稽徵處89年9月30日高市稽財字第75404號、90年9月28日高市稽財字第77900號公告影本附卷可憑，是高雄市89年、90年地價稅之徵期屆滿之日應為89年12月15日及90年11月30日，其5年之核課期間應自各徵期屆滿之翌日即89年12月16日及90年12月1日起算，分別計至94年12月15日及95年11月30日止，而系爭89年及90年地價稅繳款書，移送機關係於94年11月28日送達原告，並未逾上述5年核課期間，此有該掛號郵件收件回執及各該地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，亦經證人即移送機關承辦人員丙○○到庭結證無訛，揆諸前揭稅捐稽徵法第21條第2項規定，移送機關自得予以補徵系爭原告89年及90年之地價稅。至各該繳款書所載繳納期間自94年12月21日起至95年1月20日止，此為移送機關依稅捐稽徵法第16條規定所填載之繳納期限（納稅義務人若未依限繳納稅款，則依稅捐稽徵法第23條規定，作為徵收期間之起算點），並非稅捐稽徵法第21條、第22條所規定之核課期間甚明，是移送機關補徵原告89年及90年地價稅，並移送被告執行，自屬有據。原告主張：本件執行應依稅捐稽徵法第22條規定，自該稅捐所屬徵期屆滿日即89年12月15日及90年11月30日起算5年，而非移送機關另訂繳款書上所載繳納日期計算，故移送機關於97年移送被告執行時，已逾繳納時間，係不合執行要件云云，顯係將核課期間誤為繳納期間，並混淆徵收期間之起算點，殊無可取。
（三）再按「行政執行，自處分、裁定確定之日或其他依法令負有義務經通知限期履行之文書所定期間屆滿之日起，5年內未經執行者，不再執行；其於5年期間屆滿前已開始執行者，仍得繼續執行。但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」固為行政執行法第7條第1項所明定，惟同法條第2項規定：「前項規定，法律有特別規定者，不適用之。」其立法理由為其他法律基於事件之特性，對於行政執行之時效期間或其起算日有特別規定者，例如稅捐稽徵法第23條規定等，宜依其規定。則有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法第23條規定。復按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行．．．不在此限。」「稅捐之徵收，於徵收期間屆滿前已移送執行者，自徵收期間屆滿之翌日起，5年內未經執行者，不再執行，其於5年期間屆滿前已開始執行，仍得繼續執行；但自5年期間屆滿之日起已逾5年尚未執行終結者，不得再執行。」稅捐稽徵法第23條第1項、第4項規定甚明。查原告應納之89年、90年地價稅，各該繳款書係於94年11月28日核課期間內送達原告，且移送機關依稅捐稽徵法第16條規定於繳款書另訂繳納期間為94年12月21日起至95年1月20日止，即其繳納期限均至95年1月20日止，已如前述，揆諸稅捐稽徵法第23條第1項前段所指稅捐徵收期間5年自繳納期間屆滿之翌日起算之規定，即應自95年1月21日計至100年1月20日止，亦經證人即移送機關承辦人員丁○○到庭證述無訛。是移送機關於97年10月30日檢附執行債權憑證移送被告執行，尚未逾上述5年徵收期間，足認被告就原告對第三人高雄市農會信用之存款債權核發執行命令，依法並無不合。原告主張：系爭原告89年、90年之地價稅，移送機關至97年始移送執行，已有7、8年之久，超過稅捐稽徵法第23條規定之5年徵收期間，被告不得再予執行云云，亦不足採。
五、綜上所述，原告上開主張，均無足取。從而，被告於97年10月間依移送機關檢附執行債權憑證分案執行，並以98年4月3日雄執卯97年地稅執字第00176988號執行命令，就原告對於第三人高雄市農會信用部之存款債權在73,065元（含執行必要費用78元）範圍內執行，其認事用法並無違誤，異議決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述。另本件為簡易訴訟事件，故不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。