高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第141號原 告 遞聯國際有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃進祥 律師
江順雄 律師黃建雄 律師上 一 人複 代理人 楊俊鑫 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國98年8月24日台財訴字第09800262030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
一、本件因屬關於稅捐課徵事件涉訟，其標的之金額在新臺幣（下同）40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。另被告代表人原為蔡秋吉局長，於本院審理中變更代表人為丙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告委由怡速報關有限公司（下稱怡速公司）於民國97年5月19日向被告報運進口中國大陸產製PU人造皮等貨物乙批計17項(進口報單號碼：第BD/97/V673/0837號），電腦核定以C3（應驗貨物）方式通關。被告查驗結果，報單第6項貨物「LEATHER SHOE（NO BRAND）」（下稱皮鞋）及第17項貨物「SANDALS SHOE(BRAND:YOUNG COLOR)」（下稱涼鞋）原申報產地為香港，實為中國大陸，且後者鞋面之材質原申報為「布」，實為「合成皮」，該2項貨物依財政部96年7月12日台財關字第09605503710號公告應課徵反傾銷稅，經審理原告虛報所運貨物品質、產地，逃漏進口稅款之違章成立，爰依海關緝私條例第37條第1項處原告所漏反傾銷稅額2倍之罰鍰計131,110元，並依同條例第44條、加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第51條規定，追徵所漏進口稅款88,253元（包括進口稅11,313元、反傾銷稅65,555元、營業稅11,385元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告所進口之貨物產地確為香港，係由原告向香港出口商進口，並非中國大陸，原告並未虛報貨物進口產地：
１、以系爭鞋子上所縫字樣為證：
(1)系爭鞋子上均有縫「MADE IN HONG KONG」之字樣，被告正因為鞋子上有縫此字樣，方向遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐香港辦事處）函查。是以系爭鞋子上所縫字樣可證確係製於香港。
(2)依被告所提出之照片，系爭皮鞋及涼鞋上「MADE IN HONGKONG」字樣，雖非以「縫」之方式與鞋子接合（此部分因樣品在被告手中，原告手中並無樣品，加以時間已久，實難苛責原告記得每個細節），然亦非如被告所稱係以「貼黏於鞋內未具牢固性」之方式與鞋子接合，而係以「緊緊烙印於鞋面之上，非破壞鞋子不易移除」之方式與鞋子接合，此參被告所提照片中涼鞋部分緊烙於鞋帶上，而皮鞋部分雖經被告人員硬拆一半，再以剪刀剪下可證。否則，若係不牢固者，何需輔以剪刀？參以照片中皮鞋及涼鞋之烙印，與一般皮鞋及涼鞋無異，當無被告所稱「未具牢固性」之可言。足證系爭皮鞋及涼鞋之產地係在香港。則被告誤認經烙印之字樣為貼黏者，據以懷疑系爭鞋子之產地，即屬無據。
(3)退萬步言，系爭鞋子上字樣縱未牢固，依既有事證，亦足證系爭貨物產地在香港：
全世界鞋子都可能字樣牢固，也可能字樣不牢固，實不能僅因鞋子不牢固即稱該鞋子產自大陸。而香港製鞋何故一定係牢固？未見被告說明。況縱使系爭鞋子上香港產製字樣不牢固，也是本案客戶與其鞋子買主間民事糾紛的問題，斷不能以鞋子上字樣不牢固，即認定鞋子產地在大陸。
２、依出口商回函為證：依系爭貨物出口商DCS INTERNATIONAL COURIER（HK）LTD.(下稱DCS公司)回覆駐香港辦事處函所載：「1:貴中心來函檢附之商業發票是由本公司簽發，內容屬實，所附之價格為實際交易價格。2:本公司出口之成品鞋為本公司於港向工廠下單生產之成品鞋，因涉及商業機密，恕無法提供貴中心下單之鞋廠資料。」足證系爭貨物產地確實為香港，而非中國大陸。
３、依交易慣例而論：依一般國際貿易實例，進口商僅係向出口貿易商購買貨物加以進口販售，至於出口貿易商向何人、何地或何製造廠商調取購買貨物並非進口商所能得知或掌控，否則進口商若得知製造廠商之資料而跳過出口貿易商逕與製造商洽購，則出口貿易商將無生存之餘地。是本案出口商於前揭信函以「因涉及商業祕密」為由拒絕提供「下單之鞋廠資料」，確符交易慣例。本案上開貨物既係透過香港之貿易商進口，實際上並自香港裝櫃起運，其上縫有「MADE IN HO
NG KONG」字樣，堪認系爭貨物確係原產於香港無疑。而出口商拒絕提供鞋廠資料，亦符交易常情，並不能以此證明原告有何虛報貨物產地之行為。
（二）原告並無虛報貨物產地之故意、過失：依行政罰法第7條之規定，行政機關需以人民有故意過失，始得予以裁處行政罰。依一般進出口貿易之實際交易情況，製造商與出口商簽訂契約後，出口商與進口商簽訂契約，製造商並未與進口商簽約，製造商和出口商並非進口商民法上之履行輔助人或使用人。因此，原告身為進口商，其之上游出口商及製造商並非原告之「履行輔助人」或「使用人」，則原告對於出口商之故意或過失，並不能視同原告自己之故意或過失，而有行政罰法第7條之適用。況在國際貿易實務上，出口商多半無法直接和上游的製造廠接觸，僅能透過出口貿易商間接查證。查，系爭來貨係由原告向DCS公司所訂購，且以香港為起運港，系爭鞋子上面復縫有「MADE IN HONG KONG」字樣，按照一般交易慣例，與香港出口商簽訂契約，進口縫有「MADE IN HONGKONG」字樣之貨物，且貨物係自香港港口起運，應即可認定系爭貨物係自香港所產製，縱認定非香港所產製，亦無法想像其係由中國大陸所產製，以此觀之，縱認系爭貨物係由香港出口商自香港港口所出口之大陸貨物，又豈是原告所能注意之範圍，依前述可知，原告顯已按照一般交易慣例盡最大注意義務，仍無法發現系爭來貨是否係大陸物品，按前述行政罰法第7條之規定，原告既無故意過失，被告裁罰原告，顯屬違法，應予撤銷。
（三）本案舉證責任在被告，然被告未充分舉證：
１、按認定事實，須憑證據，不得出於臆測或推論，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，則其處罰即不能認為合法(最高行政法院61年判字第70號判例參照)。
至所謂「證據」應以積極而恰當者，始足當之。財政部48年台財稅第84416號令亦認為違章漏稅事件之處理，應從證據認定其事實存在為必要條件，不得以猜度臆測之詞或不肯定之證據為課稅之唯一條件。又「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第277條前段定有明文，此一規定依行政訴訟法第136條規定，並準用於行政訴訟。故當事人主張有利於己之事實者，即有提出證據證明其事實真實性之責任，當事人不能盡舉證責任，或所舉之證據不能或不足證明所主張之事實為真正時，即須負有受到敗訴判決之危險。稅捐債務客觀舉證責任之分配，我國通說及實務見解係採規範理論(又稱法律要件分類說)，該說認為應依據實體法上所規定法律要件之分類，決定舉證責任之歸屬，亦即於事實不明時，其不利益原則上應歸屬該事實導出有利法律效果之當事人負擔。故關務行政訴訟罰鍰或沒入行政罰之構成要件事實，依規範理論撤銷訴訟之舉證責任分配，應由海關即被告負舉證責任。
２、原處分未依被告所提「海關認定進口貨物原產地作業要點」(下稱原產地作業要點)第9點：「納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」規定，即「海關於認定產地時，需依證據為之。」規定為之。查，被告為系爭處分時，除將烙印之字樣誤為貼黏乙節外，復無其他證據足證系爭貨物產地在大陸，僅以「香港係彈丸之地，地狹人稠」云云即憑空猜測系爭貨物產地，其處分本身顯已違背其所據以認定之原產地作業要點。故本件被告並無證據或無其他直接、具體之事證證明系爭貨物係於中國產製，其僅憑臆測即推論本件貨物產地為中國大陸，殊嫌率斷，從而其所為之處分顯有瑕疵，自難以採憑。
（四）訴願決定依海關緝私條例第37條第1項規定裁處131,110元罰鍰，適用法律顯有錯誤：
１、依海關緝私條例第37條第1項規定可知，違反該條所列各款規定，其法律效果是處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，海關緝私條例第37條第1項文義(字)明定是依「進口稅」額作為課處罰鍰計算之依據。
２、訴願決定事實欄亦載明進口稅11,313元，是縱認本案有虛報貨物產地、品質之行為，本案亦應依進口稅額之2倍處以罰鍰22,623元，方符海關緝私條例第37條第1項之法律解釋原則。詎訴願決定竟援引財政部91年2月7日台財關字第090055676號函釋意旨認海關緝私條例所稱「所漏進口稅額」應包括特別關稅，而以反傾銷稅額65,555元，作為裁處罰鍰之計算依據，顯逾越海關緝私條例第37條第1項規定進口稅額文義可能之範圍，依司法院釋字第586號解釋意旨，即屬違反憲法第23條法律保留原則。
（五）進口稅與反傾銷稅性質不同：
１、進口稅並非特別關稅：進口稅是屬普通關稅，依海關進口稅則總則二、規定：「關稅法海關進口稅則從價或從量徵收」，而特別關稅乃進口貨物因具備關稅法特別規定之要件，除依普通稅率課徵進口關稅外，再依各該特別要件所規定之稅率課徵之關稅。又關稅法第4章所規定之關稅，其章名列為「特別關稅」，主要之立法用意，乃在因應國內外經濟情勢之變化，保護本國產業，使其不受外來產品價格暴跌及不公平貿易所致之損害，而對該進口之外國貨物所課徵之附加關稅。故依本章(即第4章)所課徵之海關進口稅則所定之稅率進口關稅後，再依不同情形而另行特別加徵者，故稱為「特別關稅」，其情形包括平衡稅、反傾銷稅、報復關稅、機動關稅、配額關稅等5類(參李憲佐，關稅法，植根法學叢書，2008年2月初版，第51、657頁)。
２、進口稅與反傾銷稅不同，海關緝私條例第37條第1項規定不包括反傾銷稅：
按進口稅屬普通關稅，而反傾銷稅屬特別關稅，二者課徵之目的、稅率計算、課徵程序等均不相同，不應比附援引將海關緝私條例第37條第1項原屬普通關稅之進口稅之規定，擴大解釋為亦包括特別關稅之反傾銷稅。是原處分、復查及訴願決定，有適用海關緝私條例第37條第1項之違法，其以透過解釋性行政規則包括反傾銷稅，乃逾越該條法文「進口稅」2字之文義可能範圍，顯有以命令牴觸法律之違法，違反法律保留原則。
（六）關於原告與系爭貨物出口商DCS公司間交易流程(就貨物部分)，茲說明如下：
１、於有香港客戶(含臨時者及長期客戶)欲以海運寄貨至台灣，將貨物交給DCS公司時：就長期客戶拖運之貨物產地為何，實為該客戶之營業祕密，且DCS公司有「不能洩密」之義務，否則將使該客戶之上游貨源洩漏，因而危及該客戶之生存，故DCS公司不論知或不知，絕不會將此告知原告，否則，其不僅有洩漏客戶祕密之嫌而負有民刑事責任，且恐致該公司之該客戶無法生存。依法律不強人所難之原則，出口商既以營業祕密為由不提出該資料，當無強令該公司提出資料使其負民刑事責任之道理。而出口商既係在合法行使其營業祕密權，而原告與DCS公司又非同一法人，原告亦無公權力，是原告縱令有心要協力調查本案，亦無協力調查之能力，此無法協力部分又非出於原告之故意或過失，實不能苛責於原告，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，應免除原告之協力義務，則被告復未提出反證以推翻該等既有證據，依現有證據，應認系爭貨物確係產自香港。
２、DCS公司傳真MENU FAST及INVOICE給原告，告知原告有客戶要運送物品，並告知所運送之物品為何。本案中，INVOICE有留存並附卷；MENU FAST部分則業已遺失。而貨物經DCS公司檢查後裝櫃(許多客戶拖運的東西裝成1櫃)運送來台(約7天時間)。原告委由怡速公司進行報關、清關手續(約3天時間)。若無問題，即將貨物運送原告於全省所設各站，再派送至客戶指定地點。亦有台灣客戶欲運送至香港者，流程相反。
３、付款方式說明：
(1)香港客戶於其台灣指定地點收到貨物後，多直接付款給DCS公司，有時會由原告代收，另方面，台灣客戶部分，多直接付給原告或由DCS公司代收。每隔一段時間(時間不固定，由原告與DCS公司聯絡決定)，原告與DCS公司會抵扣結算。本案付款方式應係香港客戶直接將款項交付予DCS公司。
(2)由於系爭貨櫃中除第6項及第17項外，尚有其他項之貨物為其他客戶所托運之人造皮(即以1貨櫃運送數客戶之貨物)，至於該等貨物退運原因，係客戶以該批貨物入關之處理時間過久，應客戶之要求辦理退運手續，至於退運後香港客戶與DCS公司間如何處理，原告並不知悉。
４、至於貨櫃之運送路徑，原告只知悉系爭貨櫃是由DCS公司裝櫃，而依被告所提之貨櫃流向資料，系爭貨櫃係於97年5月15日8點整良好空櫃進站(香港)，經空櫃領出(香港)、出口重櫃進場(香港)、CFS重櫃卸船(台灣)、重櫃內陸轉運(台灣)，於97年5月17日CFS重櫃卸船(台灣)，可知該貨櫃自空櫃、裝載至運至台灣，從未進入大陸。則依被告所提資料、系爭貨物其上緊緊烙印「MADE IN HONG KONG」字樣、經客戶交予設立於香港之DCS公司、於香港裝櫃、該貨櫃於香港裝櫃之前係空櫃等，皆足證系爭貨物確產自香港。
５、原告之前與DCS公司進口之交易部分，依前揭交易流程說明可知，原告係與DCS公司長期配合，由DCS公司將香港客戶(含臨時客戶及長期客戶)之貨物運送至台灣，並由原告辦理報關、清關手續，再將貨物運至香港客戶所指定地點；另由原告將台灣客戶(含臨時客戶及長期客戶)之貨物運送至香港，並由DCS公司辦理報關、清關手續，再將貨物運送至台灣客戶所指定地點。而原告與DCS公司經過一段時間，就會辦理抵扣結算。是原告與DCS公司係長期配合，再擇期結算。
（七）系爭皮鞋價錢及涼鞋價錢，與香港地區製鞋工廠所製皮鞋、涼鞋價錢，並無被告所稱顯不相當之情況，茲提出原告於98年7月25日自香港進口皮鞋之進口報單3紙為證。該批皮鞋雖以C2方式報關，然本件係晚上進口，報關流程係㈠申請加班、㈡做預報（預報一定要驗貨）、㈢被告估價、㈣被告驗貨，即該批皮鞋確已經被告估價驗貨。則該批原告於98年7月25日進口之皮鞋，經被告驗貨確認產地係香港，且經其估價，認定該批皮鞋單價為170元，與本案相較，本案被告認定系爭皮鞋單價為210元，依此，堪認本案皮鞋及涼鞋之價格確與香港地區工廠所產之皮鞋、涼鞋價格相當，並無被告所稱「不符成本」之情況。則被告據系爭皮鞋及涼鞋之價格，誤認與香港工廠所產者不相當，其判斷顯與前揭證據不符。且於鈞院開庭中並曾闡明被告，請其提出香港所產鞋子之行情價，據以比對，詎料被告不僅不提出，於原告提出經被告估價驗貨之產地價格資料時，竟一反其原先立場，於開庭時宣稱「每一批貨物都不同，不得用於本案」，則衡諸被告所辯，於其要課原告重稅時，可僅以「香港彈丸之地，地狹人稠」云云，即推論一雙皮鞋210元應非香港所製；於原告提出實證時，又以「每一批貨物不同，不能據港製170元即推論本案皮鞋210元之價格合理」，則其前寬後狹之見解，實令人疑惑。實則，依被告於處分、復查、訴願等之前程序中一慣之見解，被告顯認若香港製鞋之價格在210元左右，其亦認系爭皮鞋由價格可證係產自香港，今原告既提出經被告估價驗貨核實之港製皮鞋單價只要170元之證據，則依被告一慣之見解，堪認本案皮鞋確係港製無疑。
（八）被告以香港係彈丸之地，不可能生產廉價鞋子，即率予推論本案鞋子係產自大陸，顯然有誤：
世界各地均有貧富差距，香港亦然，是香港縱有繁榮之處，然確非每處皆繁榮，則於香港必仍有生產成本較低之處，此參酌台灣仍存在家庭代工即可得證。況被告自承香港地狹「人稠」，必仍有窮人願意領取低廉工資之情況下，何能再稱「人工昂貴」？未見被告證明。是本案實不能僅以被告所稱「以香港地狹人稠，人工昂貴的情況，顯然不符成本」云云，即推論系爭貨物係產自大陸。
（九）被告所提上網查詢資料不足以證明系爭貨物產地為何：DCS公司與原告並非同一家公司，且其間之交易確有擇期結算之行為，二者法人格既不相同且各自獨立運作，縱DCS公司營業範圍涉及大陸，亦與本案無關，不足以證明系爭貨物產地係中國大陸。況縱被告所言為真，DCS公司曾在網路上招攬大陸生意，就不能亦在香港做生意嗎？故被告上開主張顯背於商業常情而違反經驗法則，不可採信。另DCS公司既設於香港，則被告稱其營業範圍不在香港，顯與該公司設於香港之事實不相符合且違反論理法則等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按稅捐之課徵，均應有法律之依據，惟法律之規定不可能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。本件原告虛報進口貨物之品質、產地，被告依據財政部91年2月7日台財關字第0900550676號函規定：「．．．海關緝私條例第37條第1項規定所稱『所漏進口稅額』應包括特別關稅．．．將特別關稅計入稅基以計算營業稅額及．．．。」依法論處，洵無違誤，並無原告所稱違反憲法第23條法律保留原則情事，原告所訴顯有誤解。
（二）第按「㈠關稅法第1條及第2條分別明訂『關稅之課徵，．．．依本法之規定。』及『本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。』並於第5章專章明定平衡稅、反傾銷稅、報復關稅及額外關稅等特別關稅之課徵。是以海關緝私條例第37條第1項規定所稱『所漏進口稅額』應包括特別關稅。」業經財政部91年2月7日台財關字第0900550676號函釋在案。系爭貨物屬財政部96年7月12日台財關字第09605503710號公告課徵反傾銷稅之範圍，原告主張「進口稅與反傾銷稅性質不同．．．。」之主張，核不足採。
（三）又原告以進出口貿易為其主要業務，當知中國大陸產製鞋靴為課徵反傾銷稅之貨物，對於系爭貨物之專業及注意能力應較一般人為強，既欲報運貨物進口，依法自應注意貨物之正確品質、產地，其未善盡注意之義務，致生虛報貨物品質、產地，逃漏進口稅款情事，縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。
（四）復按系爭來貨經被告查驗結果發現僅皮鞋內鞋墊上印有產地標示貼黏於鞋內未具牢固性，與經濟部國際貿易局（下稱國貿局)95年10月2日貿服字第09570187420號公告訂定之「進口鞋類商品之產地標示規定」不符，其原產地標示可疑。被告為昭慎重並兼顧原告權益，於97年6月11日以高普外字第0971010977號函請原告提供足以證明產地之相關文件供核，惟原告遲不提供。另被告於97年7月10日以高普外字第0971013096號函請駐香港辦事處協助查證原產地事宜，該中心於97年7月24日以港經發字第09700807230號函復查證結果略以，DCS公司以涉商業機密為由，無法提供鞋商資料。國外發貨人拒不提供鞋商資料，足證其原產地可疑，被告遂依原產地作業要點第9點規定，綜合認定並更正系爭來貨皮鞋及涼鞋原產地為CN。再按系爭貨物經被告查驗單位複核校樣結果，第17項涼鞋鞋面為合成皮無訛。
（五）末按原告既為從事國際貿易業者，對於貿易標的物之內容及其相關輸入規定應負注意與查明之責任，自應求證實際生產國別，盡其誠實申報之義務。原告未能依行為時關稅法第28條規定，海關對進口貨物原產地之認定，應依原產地認定標準辦理，必要時，得請納稅義務人提供產地證明文件。據此，原告有提出真實產地證明文件之協力義務，泛言稱買賣行為符合一般國際貿易慣例，企圖合理化拒絕提供產地證明及出口商以商業機密為由拒絕提供製造廠商資料的行為，並不足採，且根據駐香港辦事處函文檢附之附件，得知原告與出口商係關係企業（出口商之董事甲○○為原告之代表人）；從上網資料得知出口商主要係從事大陸與台灣間之貨物快遞運送服務，其未能據實提供產地證明及鞋商資料，被告依據原產地作業要點規定，依既有事證，認定產地，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告進口報單、進出口報單不符案件簽報表、被告外棧組送查價單、送駐外單位查證項目表、裝箱單、發票、緝私報告書、被告97年第00000000號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為系爭貨物之原產地是否為中國大陸？經查：
（一）按「（第1項）報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。
二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項及第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」固為營業稅法第41條及第51條第7款所規定。
（二）而被告認為系爭貨物原產地為中國大陸無非以：系爭來貨經查驗結果產地標示不牢固，不符國貿局公告「進口鞋類商品之產地標示規定」，且同份進口報單祇有系爭2項貨物之產地申報為香港，其他均申報為中國大陸，而系爭貨物完稅價格，第6項每雙210元，第17項每雙60元，以香港地狹人稠，人工昂貴，上開價格顯不符成本，另參考駐香港辦事處於西元2006年5月17日之商情調查，95年4月廣東輸往歐洲皮鞋平均出口單價為每雙213元，與系爭貨物價格接近，足見系爭貨物應非香港製，而為中國大陸製。加以原告代表人身兼出口商DCS公司董事，彼此關係密切，然經函請原告提供足以證明產地之文件供核，原告遲不提供，嗣經駐香港辦事處協助查證函覆被告結果，謂DCS公司以涉商業機密為由，無法提供鞋商資料，足證其原產地可疑，另從上網資料得知DCS公司主要從事大陸與台灣間之貨物快遞運送服務，原告未能據實提供產地證明及鞋商資料，被告依據原產地作業要點第9點規定，認定來貨原產地為中國大陸，並無不合等語，固非無見。
（三）惟按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院著有39年判字第2號判例可稽。行政機關對人民為科處罰鍰處分，即使人民所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明人民有違規事實存在，始能認科罰處分合法。本件被告認定原告有其所指之違規事實，係以系爭貨物原產地應為中國大陸而非原告申報之香港為據，惟為原告所否認。而認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用（最高行政法院61年判字第70號判例參照）。再按「（第1項）進口貨物原產地由進口地關稅局認定之。原產地認定有疑義時，進口地關稅局得通知納稅義務人限期提供產地證明文件或樣品。（第2項）前項所稱產地證明文件，包括交易文件、產製該貨物之原物料或加工資料或其他相關資料。納稅義務人未依第1項期限提供產地證明文件或樣品，或所提供證明文件或樣品不足認定原產地，進口地關稅局得請求其他機關協助認定。其他機關未能自進口地關稅局請求協助日起20日內提出明確書面意見時，進口地關稅局應就現有查得資料認定貨物原產地。（第3項）前項其他機關包括行政院農業委員會、經濟部及其他相關機關。」「納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」則為進口貨物原產地認定標準第4條及行為時原產地作業要點第9點（98年6月18日修正移列條文為第10點）所規定。要言之，縱然納稅義務人未依規定期限提出相關原產地證明，進口關稅局仍應憑足以證明原產地之具體事證認定原產地，不得僅以納稅義務人未盡協力義務，而以主觀之懷疑臆測來貨之原產地。
（四）經查，系爭第17項貨物（涼鞋）係直接在涼鞋皮帶內面燙印「MADE IN HONG KONG」，並無產地標示不牢固情形，業經本院勘驗屬實並經被告於本院審理時所是認（見本院卷第132頁筆錄），並有照片附卷（本院卷第110-114頁）可稽，被告以標示不牢固為由認定第17項貨物原產地為中國大陸，即無可取。至於系爭第6項貨物（皮鞋）原產地之標示係在鞋內半截式（後腳跟部分）內墊印上「MADE I
N HONG KONG」燙印字樣，該內墊雖係以局部塗膠方式黏貼於鞋內，固經本院勘驗該貨物鞋樣，製有筆錄及照片附卷（本院卷第132、136頁）可佐，縱有膠黏未全情形，惟查系爭第6項貨物原告申報稅則號別6402.99.00.31-7，被告從其申報核定，業經被告訴訟代理人陳述甚明（見本院卷第53頁），並有進口報單附卷可稽；而不論第6項或第17項（被告核定稅則號別6402.99.00.21-9）貨物之稅則號別，縱為中國大陸製，均得進口，所差別者祇是中國大陸製品應課徵反傾銷稅等情，復經被告訴訟代理人於本院審理時陳述在卷（本院卷第69頁）；依經濟部公告「進口鞋類商品之產地標示規定」第2點：「輸入列屬CCC號列第6401、6402、6403、6404及6405節下以橡膠、塑膠、天然皮、合成皮、織物、木類等材料為主要成分之鞋面及外底，經加工成型之鞋品，應採用固定不得拆換之烙印、燙印、印刷或附縫標籤方式，以中文或外文於鞋品本體上之明顯處標明生產國別，未依規定標示者，不准通關進口。但拋棄式之紙質或織物材質製成之室內拖鞋，不在此限。」及第4點：「進口貨品經海關查核確認原產地後，其未依規定標示產地或產地標示不符本規定者，進口人得檢具補標計畫承諾書向貿易局申請准予專案補標產地後進口。‧‧‧。」等規定，可知凡納入上開標示規定範圍之鞋類，不論原產地何在，一律應依規定標示生產國別，並無差別，至於標示牢固與否，充其量祇是得否通關進口或者專案補標而已，縱然標示牢固，不代表其印製之產地必然為真，反之，標示不牢固，亦不代表標示之產地必然為假，換言之，標示牢固與否與產地究在何處無直接關聯，被告以系爭第6項貨物標示不牢固，違反「進口鞋類商品之產地標示規定」，並援引證人即被告所屬當時擔任系爭貨物驗貨人員丁○○於本院審理時證稱：「（問：何以認定產地為大陸？）答：依我的實務經驗，大部分鞋子的產地為中國大陸」之證詞（見本院卷第132頁筆錄），主張本件依驗貨員之專業，足以判斷系爭貨物產地應為中國大陸云云，核屬臆測，並非可取。
（五）又被告提出之駐香港辦事處商情調查網頁資料（附於本院卷99年7月22日筆錄），為95年4月份廣東輸往歐洲經課徵反傾銷稅之皮鞋平均價格之網頁報導，不僅年份與本件進口時間97年5月不同，且為平均單價，與本件為特定貨品及銷貨地區為歐洲不同，衡諸常情，國際商品交易價格受品質、供需、運輸及區域人民所得等諸多因素影響，難謂有全世界一致之交易價格，故上開商情調查顯示95年4月廣東輸往歐洲皮鞋平均出口單價雖與系爭貨物價格接近，然計費基礎既非一致，不足證明系爭貨物產地為中國大陸。況依原告提出其於98年7月25日自香港進口皮鞋之進口報單（報單號碼：第BF/98/299/00621號，見本院卷第76頁-77頁)，經被告查驗其中第1項至第13項皮鞋（鞋面真皮），產地為香港，准依申報單價170元通關等情觀之，核其材質並不輸系爭貨物，價格卻未高於系爭貨物，產地卻非中國大陸，則被告僅以對系爭貨物價格之懷疑，推測本件產地應為中國大陸，亦無可取。再依被告提出之外貿協會年報統計資料（本院卷第186頁），香港有多家鞋廠，被告既未證明各該鞋廠均未從事製鞋，則其徒以香港幅員不大，工資昂貴，生產成本偏高，不利製鞋業等勞力密集之產業，本件系爭2項鞋類之成本不符香港製之成本，且香港地緣靠近大陸，國內諸多品牌是由大陸代工，進而推論本件即有可能是香港設立的公司但在大陸生產云云，其認定事實即非依證據而係出於臆測，即難採取。
（六）依系爭貨物貨櫃動態所示（本院卷第115頁），於西元2008年5月15日自香港領空櫃，於同日18時17分出口重櫃進場（即進到碼頭），同年5月16日12時15分重櫃裝船，同年5月17日9時37分到高雄港重櫃卸船，同年5月17日13時10分重櫃內陸轉運，是系爭貨物既是由香港起運，在無其他積極證據足以證明其產地為中國大陸之情形下，自難僅以原告於同份進口報單自行申報其他第1項至第5項及第7項至第16項貨物（人造皮）之產地為中國大陸，即推論系爭2項貨物之產地亦應為中國大陸。被告以同份進口報單祇有系爭2項貨物之產地申報為香港，其他均申報為中國大陸乙節，認定系爭貨物應非香港製，而為中國大陸製，亦非出於證據之認定，殊無可取。
（七）原告代表人雖身兼出口商DCS公司董事，而原告也未提出系爭貨物交易文件供核等情，固據被告提出DCS公司之網頁資料可稽（見本院卷第94、103頁）。惟查，進口貨物原產地為何，乃個案事實認定問題，尚無法僅以原告代表人身兼DCS公司董事及DCS公司在香港及中國大陸均設有營業處所，暨香港DCS公司主要出口市場為中國大陸及台灣（見本院卷第103頁公司登記資料）乙節，即導出原告與DCS公司間交易之貨物均為中國大陸製。至於原告雖未提出相關交易及原產地證明資料，然經駐香港辦事處向該公司查詢結果，據覆系爭貨物之商業發票係由該公司簽發，內容屬實，所附之價格為實際交易價格，出口商之成品鞋子為該公司於香港向工廠下單生產，因事涉商業機密，無法提供鞋廠資料，有駐香港辦事處97年7月24日港經發字第09700807230號函附卷（本院卷第91-93頁）可參，是在無其他積極證據足以推翻DCS公司之答覆前，縱然原告未依被告要求提示交易資料及產地證明供被告查核，但依被告之資料，尚不足作為證明系爭貨物原產地為中國大陸之具體事證，依前引進口貨物原產地認定標準第4條及行為時原產地作業要點第9點之規範意旨，被告認定系爭貨物原產地為中國大陸，事證即非足夠，其遽以認定系爭貨物原產地為中國大陸並對原告課徵反傾銷稅及處罰，難謂合法。
（八）再按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．。二、主旨、事實、理由及其法令依據。．．．。」行政程序法第96條第1項第2款定有明文。進口貨物稅則號別事涉貨名、稅率及管制規定，攸關處分之結果，惟被告製作之處分書卻有如下違誤之處：①第6項貨物稅則號別原告申報6403.99.00.11-0（紳士鞋，鞋面以皮製而外底以橡膠、塑膠或組合皮製者），有進口報單可稽，惟被告處分書卻記載原告申報6402.99.00.21-9（紳士鞋，外底以橡膠製而鞋面以塑膠製者），與被告於進口報單核定之稅則號別6402.99.00.21-9並無不同（見訴願卷附被告之處分書）。②第17項貨物原告申報稅則號別6402.99.00.31-7（涼鞋，外底以橡膠或塑膠製而鞋面以塑膠製者），處分書記載原告申報6404.19.00.10-7（涼鞋，外底以橡膠或塑膠製而鞋面以紡織材料製者），而被告在進口報單上核定之稅則號別則從原告申報之6402.99.00.31-7，惟處分書記載核定之稅則號別卻為6403.99.00.21-8，此有進口報單及被告之處分書分別附原處分卷及訴願卷可資對照。是系爭貨物稅則號別究以何者為正確，事涉事實及法令適用，被告未正確記載，於法不合。
五、綜上所述，本件事證尚不足以證明系爭貨物之原產地為中國大陸，被告課以反傾銷稅並依海關緝私條例第37條第1項處原告所漏反傾銷稅額2倍罰鍰計131,110元，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨執以指摘，為有理由，惟因原告申報第17項貨物（涼鞋）材質為「布」，實為「合成皮」，為原告所不爭（見本院卷第130頁筆錄），則此部分另涉及是否虛報貨物品質應否處罰問題，又本件雖可免於課徵反傾銷稅，惟適用正確稅則號別後是否尚有其他應課徵之進口稅，自應由被告另為查明。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告適用正確之稅則號別後另為適法之處分，以資適法。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰毋庸逐一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。