高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第157號原 告 己○○
辛○○癸○○乙○○○丁○○原 告 子○○被 告 臺南市稅務局代 表 人 丑○○ 局長上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年3月5日南市行救字第09926518940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件為稅捐課徵事件，其標的金額為新臺幣（下同）8,864元，係在40萬元以下，依行政訴訟法第229條第1項第1款規定，應適用簡易程序，本院並依同法第233條第1項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要︰緣坐落台南市○區○○段○○○○○○○○號（應有部分1/5）及同段2683-20地號等2筆土地（下稱系爭土地），原為被繼承人陳森茂所有。陳森茂於民國90年4月4日死亡，由原告繼承為系爭土地公同共有人。嗣因系爭土地94年期地價稅計8,864元未完納，經被告於98年6月1日送達地價稅繳款書予原告，未獲原告於期限內繳納，被告乃依稅捐稽徵法第39條規定，於98年9月20日移送法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）執行。原告不服，於98年10月16日向台南行政執行處表示異議，經該處移由被告以98年10月29日南市稅法字第09800680760號函駁回其異議，原告不服；提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）被繼承人陳森茂於90年4月4日死亡後，原告等繼承人即在法定時間內向台灣台南地方法院（下稱台南地院）聲請辦理限定繼承；並經該院90年6月12日公告「90年度除字第619號除權判決事件判決」，完成辦理限定繼承；有台南地院民事判決「92年度重訴字第235號」判決確定文號在案，而被告卻遲至92年4月份始對原告等提出陳森茂積欠稅捐共5萬多元之單據，並於93年間，依強制執行法移送台南地院聲請拍賣。拍定後所得抵充該不動產主債務人債務、並抵繳所欠稅金額，且在同年10月下旬發給原告1張「國庫支票」，金額約為2萬餘元。原告前往被告處領取該張國庫支票時，當時之承辦人員曾稱陳森茂案已無稅賦。陳森茂案當年既係由被告所查辦，則若有欠稅被告應本於善意，對當事人給予明確之提示，善盡公務人員告知義務，確認本案尚未了結。然多年來，被告並未依踐行法定送達義務。因此，原告信賴被告核發國庫支票，不再欠稅等行為言語在先；復，亦信任被告多年來毫無依法定程序，理應履行送達行為等在後；理當符合行政程序法之「信賴保護原則」。
（二）然被告卻又於98年7月份核發「欠稅94年度」之欠稅單，共8,864元。原告於98年11月16日至被告處向承辦人員提出質疑，事隔約5年，何以未見被告寄發催繳信函？惟當時在場3位承辦人員說詞反覆不一，有謂曾以平信寄發，有謂找尋原告等6人即耗費5年時間云云，乃至訴願階段，代表被告出席之承辦人員又坦承無法證明曾對原告6人有依法送達事實，被告之作為顯然不符正當法律程序，實難令人信服，本案自當撤銷。且被告又未踐行行政程序法第68條、第110條等有關郵政通知、送達等法定程序，自屬嚴重的行政瑕疵處分，自屬同法第111條第7款之「具有重大明顯之瑕疵」事由，應為無效之行政處分行為等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）本案被繼承人陳森茂係於90年4月4日死亡，因系爭土地未辦理分割繼承，依民法第1147條「繼承，因被繼承人死亡而開始。」及第1151條「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」規定，系爭土地自被繼承人陳森茂於90年4月4日死亡時起，即為原告等6人所公同共有，並為該土地之納稅義務人。嗣後系爭土地雖因給付借款強制執行事件，而於94年5月20日為法院拍定，惟不動產權利移轉證書卻係在當年期納稅義務基準日（8月31日）以後所核發（核發日期：同年11月14日），當年期納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人，仍為原告等6人，依土地稅法施行細則第20條及財政部68年6月1日台財稅第33588號函釋規定，原告等6人自為系爭土地94年期地價稅之納稅義務人。是被告依行政程序法第72條、第73條規定，將94年地價稅繳款書交付郵政機關，以原告等6人之戶籍地為送達，並於98年6月1日分別由原告癸○○本人及受雇人劉明舜等3人所簽收，合法送達與原告等6人；惟原告等6人於繳納期限（98年6月8日至98年7月7日）屆滿30日後仍未繳納，被告依稅捐稽徵法第39條之規定，於98年9月20日將案件移送台南行政執行處執行，於法並無不合。
（二）按信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護之構成要件須符合下列3要件：(一)信賴基礎：
即行政機關表現在外具有法效性之決策。(二)信賴表現：
即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。(三)信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條信賴不值得保護之情形。查本案原告等6人自被繼承人陳森茂90年4月4日死亡時起，為系爭土地之所有權人，依土地稅法第3條及同法施行細則第20條規定，自當年期（90年期）起即為系爭土地之納稅義務人，是系爭土地94年期地價稅，原告等6人本即負有繳納之義務。至於被告於95年2月間將溢撥分配款28,562元，退還與原告等6人時，未予抵繳94年期地價稅額，乃係因該年期地價稅繳款書尚未合法送達與原告，被告自不得預為抵繳。嗣後，被告向原告等6人發單課徵94年期地價稅，乃係依法行政之結果，原告等6人雖因而誤認被告既已退還溢撥分配款，即表示往後已無欠稅，被告亦不得再向其等發單課徵地價稅，然此僅係原告等6人主觀上之認知與期望，其本身並無信賴基礎及信賴表現，自無適用信賴保護原則之餘地。是原告等6人主張94年地價稅，係屬被繼承人陳森茂之欠稅及被告既已退還溢撥分配款，事後又發單課徵94年地價稅，有違依法行政，核屬誤解，自非可採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有原告異議書、送達證書、戶政連線資料、台南市公庫專戶存款支票、土地卡、被告94年地價稅課稅明細表、98年10月29日南市稅法字第09800680760號函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。原告雖以前揭情詞資為爭執，經查：
甲、程序部分：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。．．．。」稅捐稽徵法第35條定有明文。
（二）查本件被告係於98年6月1日送達系爭94年地價稅繳款單予原告，繳納期間自98年6月8日至98年7月7日。嗣原告子○○於98年7月16日以電話向被告質疑系爭地價稅核課之合理性，經被告人員指導原告子○○如有不服應於規定期限內提出書面循復查程序救濟，惟原告等人並未為之，迨至復查期間經過後，被告遂於98年9月20日移送台南行政執行處強制執行。其後，原告於98年10月16日向台南行政執行處聲明異議，請求該處駁回被告強制執行之聲請。案經台南行政執行處以事涉系爭地價稅課稅處分之合法性，移由被告辦理，經被告以98年10月29日南市稅法字第09800680760號函復原告：「．．．說明．．．二、按稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定．．．，復依土地稅法施行細則第20條第1項規定．．．，查旨揭台端陳稱之地價稅課徵標的係於94年11月拍賣移轉，本局乃依規定對台端等發單課徵，並無違誤。三、台端對於本函內容如有不服，請依訴願法第14條規定，於收到本函之次日起30日內繕具訴願書，經由本局向臺南市政府訴願審議委員會提起訴願。」原告不服，提起訴願，遭決定駁回等情，有被告之徵銷明細檔查詢、受理電話申請事項紀錄表、98年7月29日簽呈、原告之異議書、台南行政執行處98年10月22日南執丁98年地稅執字第00111193號函、被告98年10月29日南市稅法字第09800680760號函（原處分卷第42、53、52頁、第45-48頁、第44、43頁）及訴願決定書附卷可憑。揆諸稅捐稽徵法第35條規定，原告如不服被告所為94年地價稅核課處分，應於98年7月8日起算30日內申請復查，惟除原告子○○1人於98年7月16日曾以電話向被告詢問外，原告等人均未在法定期限內依規定格式提出書面申請復查，則於復查期間屆滿後，系爭土地地價稅核課處分原應已告確定。惟因被告嗣後以上揭98年10月29日南市稅法字第09800680760號函回應原告之異議，觀其答覆內容，核已就原地價稅處分重新審理而為實體決定，並教示原告救濟途徑，則原告經訴願程序後，提起本件行政訴訟，應屬合法，合先敘明。
乙、實體部分：
（一）按「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「(第1項)稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」「(第1項)稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」「(第1項)納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「(第1項)地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。(第2項)前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」「地價稅納稅義務人或代繳義務人應於收到地價稅稅單後30日內，向指定公庫繳納。」「(第1項)地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以2月28日(閏年為2月29日)，下期以8月31日為納稅義務基準日。各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。(第2項)前項規定自中華民國90年1月1日施行。」稅捐稽徵法第12條、第21條第1項第2款、第22條第4款、第23條第1項、第39條第1項、土地稅法第3條、第44條及其施行細則第20條分別定有明文。次按「經法院判決確定或拍賣取得物權之土地，在未辦理產權移轉登記前，其地價稅應向何人課徵乙案，復如說明。說明：二、查地價稅課徵基準日，原則上應依照土地稅法施行細則第14條
(編者註：現行細則第20條)之規定辦理。惟經法院拍賣取得土地物權，在未辦理所有權移轉登記前其應納之地價稅，依本部49年8月2日台財稅發第05701號令釋：『依民法第759條規定解釋，因強制執行取得不動產物權者，不以登記為要件。再強制執行法第98條更明定拍賣之買受人，自領得執行法院所發權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，亦不以登記為要件，在拍賣並發給權利移轉證書之日起，該項不動產即已負有繳納稅捐之義務』之規定，如該日係在土地稅法施行細則第14條規定之上期基準日，亦即6月30日以前(包括6月30日)者，上期地價稅，即應向拍定人徵收；如該日係在同條規定之下期基準日，亦即12月31日以前(包括12月31日)者，下期地價稅即應向拍賣人徵收。(編者註：現行細則第20條規定，每年1次徵收者，以9月15日為納稅義務基準日；每年分2期徵收者，上期以3月15日，下期以9月15日為納稅義務基準日。)至經法院判決確定移轉他人之土地，在未辦理產權移轉登記前，該他人如依民法第759條規定已取得不動產物權者，其地價稅之課徵自亦應依上開釋示，向法院判決確定取得不動產物權之人課徵。」為財政部68年6月1日台財稅第33588號函釋在案。
（二）系爭土地原為被繼承人陳森茂所有。陳森茂於90年4月4日死亡，由原告繼承為系爭土地公同共有人。嗣系爭土地遭被繼承人之債權人聲請法院強制執行，於94年5月20日之拍賣程序由債權人承受，並在當年期納稅義務基準日（8月31日）之後之94年11月14日方取得不動產權利移轉證書等情，為原告所不爭，業經本院調取台南地院92年度執字第21988號強制執行案卷核閱無誤。是原告於94年地價稅徵收基準日既仍為系爭土地所有權人，揆諸前揭規定，原告為系爭土地94年期地價稅之納稅義務人，洵堪認定。
（三）原告雖主張被告在強制執行程序中曾就其稅捐債權參與分配，被告將獲配金額抵繳被繼承人欠稅後，尚於95年2月間將溢配金額28,562元發還原告，並謂被繼承人已無欠稅，此後多年，也未見被告合法送達系爭94年地價稅稅單給原告，致使原告信賴被繼承人已無任何欠稅。被告竟於多年後才發單向原告徵收系爭地價稅，並移送強制執行，其行政效率低落，嚴重失職，違反正當法律程序及信賴保護原則，依行政程序法第111條規定，其處分亦當然自始無效等語。惟按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務；土地稅法第14條明定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」原告已於90年4月4日繼承系爭土地，則原告自繼承之日起至94年11月14日移轉系爭土地為止，即為系爭土地地價稅之納稅義務人，洵堪認定。換言之，原告繼承後，是本於系爭土地所有權人身分成為系爭地價稅納稅義務人，系爭地價稅並非繼承被繼承人欠繳之稅捐債務而來。因此，被告以原告為系爭土地地價稅納稅義務人，對之課徵94年地價稅，即無不合。而系爭94年地價稅開徵日期為94年11月1日至94年11月30日，理應及早於開徵期間完成徵收，如此對全體納稅義務人而言，方為公平，而無差別待遇，惟既未完成，依前引稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第22條第4款規定，被告仍應於核課期間內徵收，以確保稅捐債權，人民不因稽徵機關未於當期開徵期間內徵起地價稅而獲得免除納稅義務之利益。因此，系爭地價稅核課期間自徵期屆滿之翌日94年12月1日起算，至99年11月30日方告屆滿，被告於98年6月1日送達系爭地價稅繳款書予原告，有送達證書附卷（原處分卷第55-58頁）可稽，尚在核課期間內，為合法之課稅權行使，並無違誤，原告主張被告於多年後才發單向原告徵收系爭地價稅，並移送強制執行，其行政效率低落，嚴重失職，違反正當法律程序，依行政程序法第111條規定，其處分亦當然自始無效云云，並非可採。
（四）雖然被告於系爭土地強制執行序中曾就合計64,204元稅捐債權參與分配，惟系爭94年地價稅並不在參與分配之稅款項目內，業經本院調取台南地院92年度執字第21988號強制執行案卷核閱屬實。至於被告獲法院分配64,204元後，雖以原告截至95年1月25日止滯欠之稅捐應僅為35,642元，而認為溢分配28,562元，有被告之簽呈附卷可參（原處分卷第67頁），惟查，被告所稱原告積欠35,642元稅款，並未將系爭94年地價稅計入，有繳款書查詢清單附卷可佐（原處分卷第70-73頁），故其自稱原告截至95年1月25日滯欠之稅捐數額，諒係因未完成系爭94年地價稅之送達程序而未予計入，堪予認定。惟無論如何，被告本應將所謂之溢配款繳還台南地院，由該院另行分配其他未獲清償之債權人，縱應發還原告，亦應由法院為之，無由被告發還原告之餘地，被告卻將之發還原告，顯係誤發，自非可取，然不因此免除原告系爭地價稅納稅義務。又果若有原告所言被告人員在發還溢配款時曾告知被繼承人已無任何欠稅等情，揆諸系爭94年地價稅本非被繼承人遺留之稅捐債務，而是原告本於所有權人所生之納稅義務，則被告人員此言，容或使原告主觀上產生誤解，但就被告與被繼承人間之稅捐法律關係而言，尚無錯誤，尤其稅捐債權具有強制性，不能拋棄，被告人員或有原告所稱失言之處，惟核其情形，被告並無作成免除原告系爭地價稅納稅義務行政處分之意思，從而原告並無值得信賴之基礎，自無信賴保護原則之適用，原告主張被告既然在95年2月間將溢配金額28,562元發還原告，並謂被繼承人已無欠稅，此後多年，也未見被告合法送達系爭94年地價稅稅單給原告，則原告信賴被繼承人已無任何欠稅，應受保護云云，即非可取。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採。原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決之結果無何影響，爰不再逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。