高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第151號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日台財訴字第09900025780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項:原告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，經其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告係執業律師，民國95年度綜合所得稅結算申報，列報醫藥及生育費扣除額新臺幣（下同）87,170元，經被告以其中73,900元未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之3之規定，否准認列；另原告列報執行業務收入822,000元，執行業務所得575,400元，經被告依查得資料核定執行業務收入2,533,500元，減除必要費用720,750元，執行業務所得為1,812,750元，併課其95年度綜合所得稅，嗣執行業務所得再經被告更正後仍為1,812,750元。原告不服，對上開醫藥及生育費扣除額與執行業務所得申請復查後，復具文撤回醫藥及生育費扣除額之復查申請，嗣獲追減執行業務所得84,000元。原告就執行業務所得，猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告未設帳記載執行業務所得，乃由被告依財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號函釋意旨，以律師辦理民事訴訟、刑事訴訟之案件每一程序40,000元，並按律師30%計算必要費用，核課原告95年度執行業務所得，為被告所認定，按既由被告依上開標準核課原告之執行業務所得，自無所謂原告另有漏報欣興石棉工業股份有限公司等（下稱欣興公司等）共8筆，執行業務所得之情事，是被告所為原復查決定自有違誤。
（二）原告表示不服之範圍，應從寬認定，不限於原告聲明不服之範圍，故一旦對課稅處分表示不服，則重新審查結果發現原告尚有應補繳之稅捐，如加徵應補繳部分，致總額超過原課稅處分者，亦屬不利益變更，本件原告既就被告核定之執行業務所得予以爭執，並申請復查，則欣興公司等共8筆之事實，均包含在原告提起行政救濟之裁量範圍內，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告所為原復查決定，即不得於原告提起行政救濟後，再於97年10月3日補徵欣興公司等共8筆之執行業務所得，此有鈞院95年度簡字第195號判決可參，是被告所為原復查決定顯違背法令，自有可議。
（三）被告所為原復查決定一面以農廳蜂業有限公司（下稱農廳公司）案、臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）案，確未支付報酬予原告，而將原核收入予以註銷，一面又以原告另有漏報農廳公司案、臺糖公司案之執行業務所得，顯互相矛盾，亦有可議。被告所屬台南市分局「95年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」中之宋宗儀案，為檢察官聲請羈押被告之案件，當事人係委託原告辦理偵查案件，雖原告於聲押庭出庭，亦屬辦理偵查案件之範圍，當事人並未另就聲押庭另行支付律師酬金，被告已就同屬聲押案件之許明傑、馮世墩、陳宗興（2案）等案予以更正，惟未就上開宋宗儀案件予以更正，亦屬錯誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)不利於原告之部分。
四、被告則以︰
（一）按「所得稅之設計採自動申報制，稅捐稽徵機關擁有的是事後之調查權限，而非負有『依職權而須於特定期限內完成稅額調查』之作為義務，所以稅捐稽徵機關可以依納稅義務人申報內容暫為核定，但只要在法定核課期間內另發現納稅義務人另有其他漏報之所得，稅捐稽徵機關隨時可以作成新的補稅處分，並在新的課稅所得總額下，以漏報所得額之高低及納稅義務人之違法情節，決定應否予以處罰。這樣的新決定並無違反『不利益變更禁止原則』。」臺北高等行政法院94年度簡字第1022號判決可資參照。是縱稅捐稽徵機關得於租稅稽徵程序中依職權進行調查，惟鑒於課稅要件事實仍多發生於納稅義務人所得支配範圍，且稅捐之稽徵，基於其數量之龐大及內容之複雜，稅捐稽徵機關不可能逐案逐項審查，故倘其嗣後基於檢舉、抽查或其他各種因素而予以查核，因而作成補稅處分，凡於前揭法條之核課期間內，確實有據，且未經行政爭訟另為實體之判斷，均為法之所許。稅捐稽徵法第28條第1項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」賦予人民對於自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，有在5年內申請退還溢繳稅款之權利，且不嚴格限定以發現新事實為要件以觀，乃係公平對待徵納雙方之作法。
（二）所謂行政救濟「不利益變更禁止原則」，係以原告表示不服之同一課稅事實範圍為限，非基於同一課稅事實之爭訟標的，既非同一事件，即無不利益變更禁止原則之適用。被告雖以97年10月3日南區國稅南市二字第0970034996號函註銷鄭寶清、吳金祥、陳宗興（2筆）、馮世墩、王志漢、許明傑及潘重榮等8筆之執行業務所得計224,000元，並另行補徵欣興公司等8筆之執行業務所得計224,000元，惟前者之註銷處分係以原告97年5月9日復查申請書所爭執之課稅事實為其審查基礎，而後者則係被告基於前揭法律規定與職權所為之事實調查與課稅處分，二者既無扞挌，亦非同一事件，此有「95年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」該8筆執行業務所得分屬不同案號可參。況就被告所為行政作為所導致之最終結果以觀，其更正後之總額仍為1,812,750元，尚無發生比前次結果更為不利之影響，難謂違反「不利益變更禁止原則」；而被告復查決定既已針對原告爭執之3項收入部分〔（1）滕長麟案（執行業務收入未設帳電腦核定清單第3頁第1筆，細項檔案編號09521Z000000000000000）。（2）農廳公司案（執行業務收入未設帳電腦核定清單第1頁第3筆，細項檔案編號09521Z00000000000000）。（3）臺糖公司案（執行業務收入未設帳電腦核定清單第1頁第11筆，細項檔案編號09521Z00000000000000）〕合計120,000元，予以全數追減，自屬對原告有利之決定，亦不生不利益變更禁止之問題。至原告爭執宋宗儀案為檢察官聲請羈押之案件，宋宗儀係委託原告辦理偵查案件，並未另就聲押庭另行支付律師酬金乙節，原告並未就此部分提供相關具體事證，以實其說等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申請書、被告更正前、後之核定通知書、被告98年11月25日南區國稅法二字第0980055459號復查決定書附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造爭點為被告核定原告有本件執行業務所得，併課其95年度綜合所得稅是否適法？爰分述如下：
（一）按「在稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項分別定有明文。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除．．．其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依下列標準計算其95年度收入額；．．．1.律師：（1）民事訴訟、刑事訴訟、．
．．案件：每一程序在直轄市及市（即原省轄市，．．．）40,000元。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：1.律師：30%。」亦經財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號及第00000000000號令釋在案。
（二）經查，所得稅之設計係採自動申報制，稅捐稽徵機關擁有的是事後之調查權限，而非負有「依職權須於特定期限內完成稅額調查」之作為義務，所以稅捐稽徵機關可以依納稅義務人申報內容暫為核定，但只要在法定核課期間內另發現納稅義務人另有其他漏報之所得，稅捐稽徵機關隨時可以作成新的補稅處分，此觀首揭稅捐稽徵法第21條第2項規定自明。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，關於執行業務所得有漏報關於欣興公司等部分收入乙節，此有律師課稅資料與裁判書對照表附原處分卷。依上所述，被告依稅捐稽徵法第21條第2項規定，及首揭財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號及第00000000000號令釋所規定之標準，核定原告有該部分之執行業務所得，併課95年度綜合所得稅，自無不合。又首揭財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號及第00000000000號令釋意旨，僅係在執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得依一定標準計算其收入額及必要費用，非謂稽徵機關依上揭令釋所規定之標準，計算執行業務者之收入額或必要費用後，執行業務者在核課期間內，經稽徵機關另發現應徵之稅捐，亦無稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用。是原告主張：被告依上開標準核課原告之執行業務所得，自無所謂原告另有漏報欣興公司等，共8筆執行業務所得之情事云云，自不足為採。
（三）次查，原告95年度綜合所得稅結算申報，列報執行業務收入822,000元，執行業務所得575,400元，經被告依查得資料核定執行業務收入2,533,500元，減除必要費用720,750元，執行業務所得為1,812,750元，併課其95年度綜合所得稅。原告不服，以97年5月7日之復查申請書主張鄭寶清、吳金祥及王志漢，分別為臺鹽實業股份有限公司（下稱臺鹽公司）董事長、業務組長及前總經理，因執行公司職務遭檢察官提起公訴，故由臺鹽公司聘請原告擔任辯護人，臺鹽公司已開立扣繳憑單並由被告核課原告執行業務所得在案；至陳宗興、滕長麟、許明傑、潘重榮及馮世墩部分，原告未另行收取律師費，請扣除執行業務所得，嗣經被告於97年10月3日以南區國稅南市二字第0970034996號函復略以，鄭寶清、吳金祥、王志漢、陳宗興（2案）、許明傑、潘重榮及馮世墩（原核漏列此案）等（共8筆）皆已更正完竣；惟原告另有漏報欣興公司、臺糖公司2筆、農廳公司、後東機械有限公司3筆及臨鎰鋼板有限公司等（共8筆）執行業務所得，更正後執行業務所得為1,812,750元。原告就執行業務所得仍表不服，經被告復查決定以「滕長麟案，經查確未支付報酬，有滕長麟97年11月25日證明書及98年1月9日談話紀錄可稽，原核定收入40,000元乃予註銷；農廳公司案，經查確未支付報酬，有原負責人黃深淵98年7月證明書可稽，原核定收入40,000元乃予註銷；臺糖公司案，經查95年度確未支付報酬，有該公司台南區處98年7月14日證明書可稽，原核定收入40,000元乃予註銷。綜上，重行核算訴願人執行業務收入2,413,500元，執行業務所得1,728,750元，原核定執行業務所得1,812,750元，乃予追減84,000元﹝（40,000元×3筆）×（1-30%）﹞」。有被告97年10月3日南區國稅南市二字第0970034996號函及98年11月25日南區國稅法二字第0980055459號復查決定書附原處分卷。顯見被告復查決定時，係將本計算執行業務所得範圍內之滕長麟案、農廳公司案及臺糖公司案，予以扣除，而追減原核定執行業務所得84,000元，屬對原告有利之決定。是原告以互相矛盾，顯屬可議，予以爭執云云，自無足採。
（四）再按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」最高行政法院著有62年判字第96號判例。是行政法院對稅捐事項之爭訟，係採爭點主義，而非採總額主義。再者，行政救濟「不利益變更禁止原則」，係以原告表示不服之同一課稅事實範圍為限，非基於已表示不服之同一課稅事實之爭訟標的，既非同一事件，即無不利益變更禁止原則之適用。查，如上所述，被告雖以97年10月3日南區國稅南市二字第0970034996號函註銷原告對於鄭寶清等8筆執行業務所得，並另行補徵欣興公司等共8筆之執行業務所得，惟前者之註銷處分係以原告97年5月7日復查申請書所爭執之課稅事實為其審查基礎，而後者則係被告基於稅捐稽徵法第21條第2項之規定，依職權所為之課稅處分，二者既無扞挌，亦非同一事件，此觀原告97年5月7日之復查申請書及被告97年10月3日南區國稅南市二字第0970034996號函之內容自明。且被告以97年10月3日南區國稅南市二字第0970034996號函，認定原告執行業務所得中，有漏報欣興等公司8筆所得，惟執行業務所得經更正後仍為1,812,750元，與被告最初核定相同，就被告所為課稅處分之最終結果以觀，並無更不利於原告，難謂違反「不利益變更禁止原則」，而復查決定亦追減執行業務所得84,000元，亦不生違反不利益變更禁止之原則。
（五）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及「依執行業務者收費及費用標準核定律師承辦案件之所得，原則上應依結案判決年度之執行業務者收費及費用標準核定。惟當事人如提示委任契約及受理委任時已收取酬金之證據，經查明屬實者，當改依受理委任年度標準核定，並以受理委任之年度為所得年度。」最高行政法院著有36年判字第16號及75年判字第1291號判例在案。原告雖對「95年度執行業務收入未設帳電腦核定清單」中之宋宗儀案，為檢察官聲請羈押被告之案件，當事人係委託原告辦理偵查案件，原告雖於聲押庭出庭，亦屬辦理偵查案件之範圍，當事人並未另就聲押庭另行支付律師酬金云云，予以爭執。惟原告執行業務收入未設帳電腦核定清單上既列有宋宗儀乙案，顯見原告有執行律師業務之行為，原告為上述主張時，揆諸前揭說明，自應提出該案件當事人委託其辦理偵查案件之相關資料，以資證明該案件被告確已核課，且原告雖於該案件之聲押庭出庭，亦屬該案辦理偵查案件之範圍，當事人並未就聲押庭另行支付原告律師酬金，惟原告僅空言主張，並未另提出具體憑證文據供被告審核，以實其說，依首揭財政部96年3月7日台財稅字第09604517860號令及第00000000000號令釋意旨，被告核算原告該筆業務所得，亦無不合。
六、綜上所述，原告主張，既不足為採，被告核認原告有本件執行業務所得，併課其95年度綜合所得稅，並無違法。復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟案件，爰不經言詞辯論逕為判決，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 林 幸 怡附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。