高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第163號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月29日台財訴字第09900062670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告於民國97年2月12日將其所有坐落於屏東縣○○鄉○○段○○○○○段）448地號土地（應有部分14095/20127），與訴外人蘇敬家、蘇敬利及林金茂等3人交換同地段450地號土地（應有部分計6032/20127），並將其應取得之彭北段450地號土地無償登記與其子丁顯博，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定贈與總額新台幣（下同）1,968,127元，應納稅額38,087元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰38,087元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經訴願機關作成「原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」之決定；原告仍表不服，遂就本稅部分提起行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）系爭供作農業使用之農業用地即彭北段450地號土地，自始即由原告實際占有管領耕作並供作農業使用，茲因地籍錯誤，致原告實際占有管領耕作之土地，與所持有之土地所有權狀記載之土地不符，亦即原告實際占有管領耕作之土地為彭北段450地號，而持有之土地所有權狀則為彭北段448地號。另訴外人蘇敬家等3人實際占有管領耕作之土地為彭北段448地號，而持有之所有權狀則為彭北段450地號。由於此2地號之土地相鄰，面積、價格相當，未免後世產生困擾，乃透過買賣交換重新登記，以期各自取得實際占有管領耕作之土地相符之土地所有權狀，亦即原告原實際占有管領耕作之土地為彭北段450地號，買賣交換後所取得之土地所有權狀亦為彭北段450地號。另訴外人蘇敬家等3人實際占有管領耕作之土地為彭北段448地號，其所取得之土地所有權狀亦為彭北段448地號，合先陳明。
（二）按「違章漏稅案件所為補徵之處分，應以事實為依據，事實之認定須憑證據，不得以推測臆斷，遽予認定。」有最高行政法院66年度判字第722號判決可資參照。本件系爭彭北段450地號土地，自始即由原告占有管領耕作且供作農業使用，又原告之子丁顯博亦屬民法第1138條所規定之法定繼承人，被告自應本於事實依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，扣除土地及地上農作物價值之全數，免課徵贈與稅。或責令原告提示相關證明文件，以供其查核。惟被告並未要求原告提示相關證明文件再加以審查，顯有應依法行政而不為之重大瑕疵。又被告以不得作為買賣標的、贈與標的之請求權，認定為請求權之贈與，亦屬嚴重錯誤之事實認定，被告違法課稅之事實昭然若揭。
（三）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「請求權，因15年間不行使而消滅。但法律所定期間較短者，依其規定。」「消滅時效，自請求權可行使時起算。以不行為為目的之請求權，自為行為時起算。」「所有人對於無權占有或侵奪其所有物者，得請求返還之。對於妨害其所有權者，得請求除去之。有妨害其所有權之虞者，得請求防止之。」「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」分別為遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項，民法第125條、第128條、第767條及第98條所明定。
又「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」「物上請求權，除法律另有規定外，以所有人或占有人始得行使之，此觀民法第767條及962條之規定自明。地上權人既無準用第767條規定之明文，則其行使物上請求權，自以設定地上權之土地已移轉地上權人占有為前提。」「凡物權之移轉設定，非有完全處分權之人為法律上有效之意思表示，不生物權法上之效力。」「查系爭佛堂及陽台係利用系爭房屋第2層之樓梯及屋頂搭建而成，附著於該樓梯及系爭房屋之屋頂．．．屬該1、2層樓房之所有人即被上訴人所有。原審認為該佛堂及陽台之建築物為上述1、2層樓房之從物，其法律上見解固有未當，惟原審以系爭佛堂及陽台屬被上訴人所有，為上訴人所占有，被上訴人得本於所有權之作用，請求上訴人遷讓交還，為被上訴人勝訴之判決，經核與法並無不合。」亦有最高法院17年上字第1118號、52年台上字第904號、18年上字第1420號、84年台上字第2300號判例可資參照。依上所述法條規定及判例意旨，可知「請求權」未能外於債權、所有權、物權而可獨立存在。本案原告實際占有管領耕作之土地為彭北段450地號土地，而持有之土地所有權狀，則記載為彭北段448地號土地。另訴外人蘇敬家等3人，實際占有管領耕作之土地為彭北段448地號土地，而持有之土地所有權狀則記載為彭北段450地號土地，故「原告與訴外人」基於土地占有之事實，皆具有得向對方請求交換之「請求權」。又該2筆土地相鄰，面積、價格相當，故經雙方合意表示一致，乃於97年2月12日同時向屏東縣里港地政事務所重新辦理買賣交換，雙方之「請求權」亦因之而消失不復存在。另依最高法院26年渝上字第1241號判例：「民法第406條所謂自己之財產，不以現在屬於自己之財產為限，將來可屬於自己之財產亦包含在內」，因此原告以與訴外人合意交換後之土地直接登記贈與予原告之子丁顯博，亦非法所不許，否則被告即不得據以課徵原告之贈與稅，其理至明。再則請求權既未能外於債權、所有權、物權而獨立存在，故請求權係附屬於債權、所有權、物權而有，因此決不可能先有請求權之贈與，而後方有債權、所有權、物權等標的物之取得。同理本案被告未善盡調查之職責，復昧於原告與訴外人合意表示一致，並同時向地政機關辦理買賣交換登記，雙方之請求權亦因之而消失不復存在之事實，而認定：「是訴願人贈與其子者應為土地登記請求權，而非系爭農地．．．本件贈與標的為所有權移轉登記請求權，而請求移轉登記之標的為土地．．．。」顯與事實不符。
（四）按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」為中央法規標準法第11條所明定。本案系爭土地之登記內容，係彭北段450地號土地之「所有權移轉登記」，亦即贈與之標的是土地而非請求權，又該筆土地自始即由原告實際占有管領耕作，並供作農業使用，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定免課徵贈與稅，被告未依法如實行政，已違反上舉中央法規標準法之規定，應無庸置疑等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於課稅部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告於97年2月12日以買賣為由將其所有彭北段448地號土地（應有部分14095/20127）移轉與訴外人蘇敬家、蘇敬利及林金茂等3人，同日蘇敬家等3人亦以買賣為由將渠等所有同地段450地號土地（應有部分各為1508/20127、1508/20127、3016/20127，計6032/20127）移轉與原告之子丁顯博，有土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本可稽，被告所屬屏東縣分局乃於97年12月25日以南區國稅屏縣一字第0970035019號函，請原告說明上開移轉行為之法律關係，原告出具理由書稱，早年因地籍錯誤，致蘇敬家等3人耕種之彭北段448地號土地登記為其所有，而其耕種之彭北段450地號土地登記為蘇敬家等3人所有，為免後代子孫產生困擾，乃商議互換土地，又因彭北段448地號已交由兒子丁顯博耕種，乃直接將該土地之所有權登記與丁顯博。另蘇敬家等3人亦稱係與原告互換土地，而將系爭彭北段450地號登記與原告之子丁顯博，有蘇敬家及蘇敬利等2人委託訴外人吳煌鈞98年6月15日暨林金茂98年6月4日至被告所屬屏東縣分局所作之談話紀錄可稽。被告以原告將其應取得之彭北段450地號土地無償登記與其子丁顯博，核屬將「土地登記請求權」贈與其子，乃依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第20條第1項第5款前段規定，核定贈與總額1,968,127元（贈與日之公告土地現值470元/㎡×面積13,972.47㎡×應有部分6032/20127）。原告復查主張依農業發展條例第38條第2項規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅。」系爭彭北段450地號土地早已交由丁顯博耕種，與蘇敬家等3人互換土地，並無逃漏贈與稅之行為。申經被告復查決定以，原告既將其所有彭北段450地號土地之登記請求權無償移轉與其子丁顯博，贈與行為業已有效成立，被告核定贈與總額1,968,127元，並無不合。至原告主張依農業發展條例第38條第2項規定，贈與作農業使用之農業用地，免徵贈與稅乙節。查本件原告係將彭北段450地號土地之登記請求權贈與其子丁顯博，非直接將其所有之農業用地贈與其子，與農業發展條例第38條第2項規定農業用地贈與民法第1138條所定繼承人之情形不同，原告顯係誤解法令等由，乃予維持。
（二）至原告主張本件贈與標的為土地，而非請求權，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，應免徵贈與稅乙節。查依民法第758條規定，不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，原告既非系爭土地所有權人，自無從將系爭土地贈與其子。申言之，原告係將其對蘇敬家等3人之土地登記請求權贈與其子丁顯博，丁顯博亦無償受移轉登記。是本件贈與之標的為系爭彭北段450地號土地之登記請求權，而非土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款不計入贈與總額規定之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有贈與稅應稅案件核定通知書、被告屏東縣分局贈與稅案件調查核定報告書、談話紀錄、贈與稅繳款書、土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本等附於原處分卷可稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，堪以信實。茲兩造所爭執者為原告贈與其子丁顯博之財產究為土地或土地登記請求權？經查：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額︰......五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第4條第1項、第2項及第20條第1項第5款分別定有明文。可知，遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之贈與，其贈與標的包含動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。至同法第20條第1項第5款所規定不計入贈與總額之贈與，須其贈與標的為合於該款規定之「農業用地及其地上農作物」，並不包含其他之動產、不動產或權利。
（二）經查，原告於97年2月12日以買賣為由將其所有彭北段448地號土地（應有部分14095/20127）移轉與訴外人蘇敬家、蘇敬利及林金茂等3人，同日蘇敬家等3人亦以買賣為由將渠等所有同地段450地號土地（應有部分各為1508/2012
7、1508/20127、3016/20127，計6032/20127）移轉與原告之子丁顯博，有土地增值稅（土地現值）申報書及土地登記謄本附卷（原處分卷第22、23、29頁）可稽。據原告出具之理由書稱，早年因地籍錯誤，致蘇敬家等3人耕種之彭北段448地號土地登記為其所有，而其耕種之彭北段450地號土地登記為蘇敬家等3人所有，為免後代子孫產生困擾，乃商議互換土地，又因彭北段448地號已交由兒子丁顯博耕種，乃直接將該土地之所有權登記與丁顯博（見原處分卷第33頁），核與丁顯博於98年6月16日在被告所屬屏東縣分局陳述之情節相符（見原處分卷第46-47頁）。另蘇敬家等3人亦稱係與原告互換土地，而直接將系爭彭北段450地號登記與原告之子丁顯博，渠等無法干涉原告與丁顯博間之事務，復有蘇敬家及蘇敬利等2人委託訴外人吳煌鈞98年6月15日暨林金茂98年6月4日至被告所屬屏東縣分局所作之談話紀錄（原處分卷第38-44頁）可稽。由此可知，原告於登記為彭北段450地號土地所有權人前，其所取得者僅是該筆土地之移轉登記請求權，其既未曾登記為彭北段450地號土地之所有權人，依民法第758條第1項：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」規定，原告自係將彭北段450地號土地移轉登記之權利（遺產及贈與稅法第4條第1項所稱「其他一切有財產價值之權利」），無償讓與其子丁顯博，並指示蘇敬家等人逕將土地移轉登記予丁顯博，完成移轉登記甚明。從而，被告以原告將其應取得之彭北段450地號土地無償登記與其子丁顯博，核屬將「土地登記請求權」贈與其子，乃依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第20條第1項第5款前段規定，核定贈與總額1,968,127元（贈與日之公告土地現值470元/㎡×面積13,972.47㎡×應有部分6032/20127），經核並無違誤。原告主張本件贈與其子之財產為其取自蘇敬家等人之彭北段450地號土地，並非登記請求權云云，洵非可採。
（三）次查，原告未曾登記為彭北段450地號土地之所有權人，自無從將該土地贈與其子丁顯博。實則原告係將彭北段450地號土地之登記請求權贈與其子丁顯博，已如上述，非直接將其所有之農業用地贈與其子，自與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農業用地贈與民法第1138條所定繼承人之情形不同。原告主張本件贈與標的為土地，而非請求權，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，應免徵贈與稅云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告主張既不可採，被告核定贈與總額為1,968,127元，應納稅額38,087元，並無違法；復查決定、訴願決定遞以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。