高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第206號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900125860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國94年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報本人及配偶蔡鳳惠取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）1,247,200元及1,006,800元，乃歸戶核定當年度綜合所得總額為5,477,368元，除補徵應納稅額226,028元外，並按所漏稅額24,370元處以0.2倍罰鍰計4,874元。原告就罰鍰處分部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟（本稅部分，原告循序提起行政訴訟，業經本院以99年4月21日99年度訴字第136號判決原告之訴駁回，原告不服，現上訴於最高行政法院審理中）。
二、本件原告主張：
（一）有關被告核定原告短報本人及配偶之薪資所得，係永達公司為協助原告及配偶等業務員利於執行業務推展，提供車輛予原告及配偶使用所支付之租金費用，其應歸屬永達公司營業費用抑或原告等之薪資所得，法律見解紛歧，臺北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號刑事案件移送書及臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第2347號不起訴處分書有不同見解，顯法律規定有不同解釋可能性，自屬不可避免者，原告應不可歸責：
（１）按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋所明定。茲此，凡屬營利事業之營業費用者，應由營利事業依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）有關規定列報，換言之，非屬薪資支出列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分。經查永達公司訂定之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」系爭租賃公務車係原告及配偶為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，茲此彙整原告及配偶經手之要保書明細供核。依上開事實，可證明系爭租賃車輛為公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實(三)擬制或推定之事實：3.事實上之推定：行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關因使用系爭車輛而產生之費用，有車輛過路費及油單等，該等費用業經臺北市國稅局核認為永達公司營業費用，此有入帳之傳票可稽，則發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬永達公司經營本業或附屬業務使用無疑。依前揭財政部函釋，該支出係屬永達公司非薪資支出之營業費用，不應核認為原告及配偶之薪資所得。
（２）次按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」，是以，基於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」茲此，地方法院檢察署之不起訴處分書所認定之事實，行政機關應予尊重。又財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書：「．．．次按刑事訴訟法第260條規定：『不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：．．．。』其修正理由一稱：『本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。』可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但對檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實。」經查原告及配偶任職之永達公司於系爭年度將業務拓展費併同薪資發放，如已先由永達公司支付之營業費用部分，再由業務拓展費內扣除，因扣除部分係屬永達公司之營業費用，永達公司依前揭規定，未列入原告及配偶薪資所得，並無不合。惟臺北市調查處誤認永達公司藉此掩飾與業務無關之購車支出幫助員工逃漏個人綜合所得稅，而將本件通報被告核處，嗣經臺北地檢署檢察官偵查後，認定「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」依前揭最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，被告應以檢察機關確定文書所認定之事實為既判事項。
（３）綜上，依所得稅法及財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，因招攬業務而發生之各項費用得列報營利事業之營業費用。本件租賃公務車用途影響系爭車輛租金性質，由臺北市調查處及臺北地檢署檢察官之認定，益證其應歸屬永達公司營業費用，抑或屬原告及配偶等業務員之薪資所得，其法律見解不同，原告不可歸責且無過失，應不予處罰。
（二）原告係依永達公司開立之扣繳憑單申報，且已對給付總額悉數列報，難謂有過失之情：
（１）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項所規定。惟行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」又「納稅義務人有左列各項所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」為所得稅法第88條第1項第2款所規定。據此，如納稅義務人因職務上或工作上自事業取得之薪資所得，應由該事業依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」益證，是以本件原告及配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情。
（２）又稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）第3條第2項規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：．．．（二）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。」其修正理由第4點為：「納稅義務人利用網際網路辦理綜合所得稅結算申報，於近年來賡續推動下，納稅義務人普遍已有期待渠等依規定向稽徵機關查詢而取得之扣免繳憑單、股利憑單等所得資料應屬完整，並據以透過網際網路辦理結算申報。倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。本件原告及配偶依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。至公務車輛租賃契約由原告及配偶與永達公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告及配偶亦須為立約人，於合約上簽名用印。訴願決定所稱原告及其配偶與永達公司簽訂公務車輛申請暨扣薪同意書，即應已知悉，該等車輛租金之支付是勞務報償之對價，在稅法上類別屬薪資所得，卻漏未申報，依行政罰法第7條第1項之規定，即應處罰，應有誤解。
（三）另扣繳義務人永達公司之負責人，業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，依行政罰法第24條「一行為不二罰」原則，不應再對原告處罰：
（１）按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額（第1項）。前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處（第2項）。一行為違反社會秩序維護法及其他行政法上義務規定而應受處罰，如已裁處拘留者，不再受罰鍰之處罰（第3項）。」為行政罰法第24條所規定。又司法院釋字第604號解釋協同意見書：一行為不二罰原則又稱禁止雙重處罰原則，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的處罰。我國憲法固然沒有一行為不二罰原則的明文，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求。因而，一行為不二罰原則是一具有憲法位階的原理原則。
（２）就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定：「扣繳義務人有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。
二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。三、扣繳義務人逾第92條規定期限繳納所扣稅款者，每逾2日加徵1％滯納金。」對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符合前揭一行為不二罰原則暨免罰規定。
（３）經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案；而原告（即納稅義務人）依永達公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰。此參諸稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」益足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰原則之適用。惟被告卻稱「查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則」，顯增加法律所無之限制，原處分難謂與法無悖，應予撤銷。
（四）退萬言步，縱如被告所核定原告有短報薪資所得之情形，而須依所得稅法第110條第1項規定處罰，漏稅額亦應參照同條第2項規定以「補徵稅額」計算，准予扣除已扣繳稅額：
（１）按關於違反所得稅法第110條第1項之處罰，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」茲此，本件違章既經原告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，依財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額。2、｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3、全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額。」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
（２）次按「納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」固為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。惟按「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。三、關於國家各機關之組織者。四、其他重要事項之應以法律定之者。」「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。行政規則包括下列各款之規定：一、關於機關內部組織、事務之分配、業務處理方式、人事管理等一般性規定。二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行政裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」分別為中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條所明定。再按依行政程序法第174條之1規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」，其所稱之「命令」並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用。其規範內容涉及人民之權利義務者，亦應於行政程序法90年1月1日施行後2年內，改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，逾期即失其效力。此觀諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項：「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」及其立法理由所載：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第00000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」亦足證被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用（臺北高等行政法院94年度簡字第1023號判決理由二(三)參照）。是以就人民權利義務不得以行政規則限制，否則即有違法律保留原則。
（３）又所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」之「漏稅額」計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另第2項規定核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，本件原告已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額。惟如依前揭財政部96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定計算，將導致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，與憲法之比例原則有悖，且違反法令位階規定，應屬無效。
（４）末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6條所明定禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，此參最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則」益證。經查與本件相同案情（臺北高等行政法院98年度訴字第1567號），原處分機關於計算漏稅額時，依規定扣除系爭所得之扣繳稅額，並迭經該案復查決定及訴願決定是認，惟本件訴願決定另以「永達公司為補扣繳稅款及補辦扣免繳憑單申報，業在調查基準日後」為由，核認本件計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之規定及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷。
（五）綜上，永達公司按財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋規定，扣除屬系爭車輛租金等營業費用後之金額，開立扣繳憑單，原告及配偶依該扣繳憑單悉數申報薪資所得，實無過失等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。次按「．．．納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基率。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所明釋。原告辦理94年度綜合所得稅結算申報，經查獲其短漏報本人與配偶之薪資所得1,247,200元及l,006,800元，違反所得稅法第71條第1項前段規定，被告依法核定漏稅額24,370元，並按所漏稅額裁處0.2倍罰鍰4,874元，並無不合。
（二）原告訴稱系爭車輛，係其本人與配偶招攬保險業務之必要工具，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋，不應核認為薪資所得乙節；查依永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「保證金匯入指定帳戶後，通知租賃車商進行簽約（公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約）及對保等相關事宜。」「租賃車商檢附『公務車輛申請暨扣薪同意書』及第3款之『公司帳戶存款報告單』向總公司財務部申請保證金之支付。」可見，永達公司僅於原告與其配偶給付保證金時帳列「存入保證金」，於匯出保證金時帳列「存出保證金」，系爭車輛保證金實際上係由原告與其配偶出資而非永達公司負擔；次依該公司公務車輛使用辦法第9條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永達公司業務拓展費之發放，係依員工業績計算．．．業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放。」可知，員工須檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放「業務拓（發）展費」予員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採由員工之薪資內扣除之方式再由永達公司按月支付予車商核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異。況縱永達公司先將業務拓展費併同薪資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立員工還款同意書，並簽立分期付款總額之保證票據。是原告所稱，委不足採。
（三）次查，臺北市調查處以永達公司負責人吳文永違反稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款規定移送，經臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號為不起訴處分，該不起訴處分書認定永達公司自92至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於租期滿後買回車輛，比例極低。惟查永達公司92至95年間員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368輛中，扣除未到期車輛35輛後，計有269輛係由員工本人或關係人（配偶、父母、兄弟、姊妹、配偶親戚等）買回，其比例占已到期車輛高達80.78％，有被告參酌臺北市國稅局編製之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表彙整資料可稽。且該不起訴處分係認定吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課原告薪資所得之認定尚屬有間。況依最高行政法院75年判字第309號判例，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是原告訴稱被告應以臺北地檢署96年度偵字第2347號偵查之不起訴處分認定事實，且依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨，嗣後課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分云云，核無足採。
（四）原告又稱依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失乙節。按綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。本件原告及其配偶既有系爭所得，即應依法合併申報，且原告及其配偶與永達公司簽訂公務車輛申請、扣薪同意書及員工還款同意書，原告對前開違章漏稅情節應知之甚詳，惟仍短報系爭薪資所得2,254,000元（l,247,200元＋1,006,800元），自應受罰；又原告既經查證有故意漏報之情事，依減免處罰標準第24條第2款規定：「納稅義務人、扣繳義務人．．．有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．
二、故意違反稅法規定者。」之意旨，原告主張有減免處罰標準第3條第2項規定適用乙節，即無足採。遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係原告94年度綜合所得稅事件，核無前揭修正後減免處罰標準之適用。
（五）另原告稱縱有短報薪資所得之情，而須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照同條第2項「應照補徵稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節。查永達公司於臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦和補繳稅款係於調查基準日96年4月10日之後（96年4月10日以財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料），依上揭財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，被告於計算漏稅額時未減除原告及其配偶94年度系爭薪資所得扣繳稅款225,400元，並無違誤。
（六）至原告稱按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人即永達公司負責人業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對原告予以處罰乙節。查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，本件核無違反一行為不二罰原則等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告94年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告核定通知書、裁處書、復查決定書及財政部訴願決定書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告94年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報本人及其配偶取自永達公司薪資所得2,254,000元（l,247,200元＋1,006,800元）？被告按所漏稅額24,370元裁處0.2倍罰鍰計4,874元是否合法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款、第2款前段、第15條第1項前段及第71條第1項前段所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」則為同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（1）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單．．．之所得資料。（2）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。．．．前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．2、故意違反稅法規定者。」復為減免處罰標準第3條第2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
（二）本件原告94年度任職於永達公司，該公司於94年5月23日與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年6月10日起至96年6月9日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：M-BENZCLS350、排氣量：3,498C.C.、牌照號碼：6889－AA）予永達公司，每月租金為155,900元，車輛保證金為1,000,000元，並由原告擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛；另原告配偶蔡鳳惠94年度亦任職於永達公司，該公司於94年1月17日與和車公司簽訂「公務車輛租賃附屬契約」（租賃期間自94年1月21日起至95年1月21日止），約定由和車公司出租汽車1輛（廠牌型式：TOYOTA CAMRY 3.0V、排氣量：2,995C.C.、牌照號碼：1032－AA）予永達公司，每月租金為83,90 0元，車輛保證金為380,000元，並由蔡鳳惠擔任車輛保管人，實際使用及保管該車輛；上開2輛汽車每月租金係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告及其配偶薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報渠等2人之薪資費用，94年度永達公司以租賃車輛之名義，分別扣取原告及其配偶薪資計1,247,200元及1,006,800元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其本人及配偶之薪資所得，此為兩造所不爭，並有原處分卷附之公務車輛租賃附屬契約（第87頁、第93頁）、公務車輛申請暨扣薪同意書（第95頁）、業務聯繫表（第94頁）、員工還款同意書（第89頁）等影本附原處分卷可稽，自勘認定。
（三）又依永達公司「公務車輛租賃作業流程」（原處分卷第110頁）第1款至第3款規定：「現任處主管或達MDRT者（以公司公告名單為依據）。」「向租賃車商洽詢車款之保證金及月租金．．．。」「匯入保證金並填寫『公司帳戶存款報告單』．．．。」可知，前開車輛保證金實質上係由原告出資而非永達公司負擔。又永達公司「公務車輛租賃作業流程」第4款及第5款規定：「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件。」及「將
（三）、（四）及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」且永達公司財務部經理李忠約於臺北地檢署偵查時到庭證稱「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放」（參附原處分卷第33頁以下之該署96年度偵字第2347號不起訴處分書）及永達公司「車輛使用辦法」（附原處分卷第107頁）第9條：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由保管人檢具合於營業稅法之單據報銷『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。再查永達公司出名向車商租賃之公務車輛係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20％或30％等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有前述該公司車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程、公務車輛申請暨扣薪同意書、員工還款同意書及業務聯繫表可稽。且永達公司支付承租車輛之租金，係列在「營業費用－租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立公務車輛申請暨扣薪同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款，顯有違常情。綜情以觀，系爭車輛係由原告及其配偶蔡鳳惠自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由渠等2人、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由渠等2人支付，原告及其配偶在完成扣薪同意書後，永達公司按月從渠等2人薪資中扣取租金，並由渠等2人實際使用及保管系爭車輛。系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告及其配偶所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；且系爭車輛實際係由原告及其配偶支付租金，由渠等2人使用收益，自租賃之效力觀察出租人、原告及其配偶之權利義務內容，原告及其配偶負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，渠等2人雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約名義上之承租人，實際並未承租系爭車輛，堪以憑認。況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取原告及其配偶之薪資1,247,200元及1,006,800元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告之薪資所得，核無不合。
（四）原告雖以財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函文內容：「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支」，爭執系爭車輛租金不應屬保險業務員之薪資所得云云。惟查，財政部上函內容限於招攬保險業務而生之費用，不適宜約定由業務員自行吸收，並無租金支出項目；且保險公司的營業費用，應該由公司取得相關憑證核實列報，不能與員工私自約定要計入員工的薪資併同薪資給付，而嗣後再由員工的薪資扣回，並予沖轉上開費用。本件系爭車輛每月之租金既併同薪資發放，再每月由原告及其配偶薪資項目扣款，永達公司僅形式名義人，實質承租人確為原告及其配偶，其名實不符。亦即本件既實際由原告及其配偶自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性為薪資所得。是原告主張依財政部上函內容，系爭租金支出係屬原告及其配偶任職公司經營本業之營業費用，不應核認為渠等2人之薪資所得云云，尚無可採。
（五）原告又主張永達公司負責人吳文永涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經臺北地檢署檢察官為不起訴處分，依最高行政法院32年判字第18號判例意旨，被告應尊重檢察機關不起訴處分所認定之事實云云。按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。查臺北市調查處以永達公司負責人吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等罪嫌移送偵查，雖經台北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分確定，該不起訴處分書認定永達公司自92至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於承租期滿後買回車輛，比例極低。惟吳文永涉犯稅捐稽徵法刑事部分雖經檢察官為不起訴處分確定，然其違反行政法部分，仍經稅捐稽徵機關依所得稅法規定予以補稅並裁罰，且該不起訴處分書係認定訴外人吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課原告及其配偶薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是本件不受台北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實拘束。原告上開主張，亦無可採。
（六）原告另稱依永達公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列報，難謂有過失乙節。再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告及其配偶於系爭年度既有領受系爭所得，原告即應依所得稅法第71條規定辦理申報，但原告未就其實際所得申報，已構成客觀之違章事實。且原告等係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，原告及其配偶列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得亦不能諉為不知，惟仍漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110條第1項規定，自應受罰。又原告既經查證有故意漏報之情事，依減免處罰標準第24條第2款規定：
「納稅義務人、扣繳義務人．．．有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．二、故意違反稅法規定者。」之意旨，原告主張有減免處罰標準第3條第2項規定適用乙節，即無足採。遑論該免罰規定係自95年度以後之綜合所得稅採用網際網路辦理結算申報案件方有適用，本件係原告94年度綜合所得稅事件，核無前揭修正後減免處罰標準之適用。原告爭執本件依減免處罰標準第3條第2項第1款規定應免予處罰云云，顯有誤解。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云；則查扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，同非可採。另本件係屬綜合所得稅之罰鍰事件，而稅捐稽徵法第44條但書，係有關營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者免罰之規定，二者規範之對象有別，非得逕予援用，是原告引用稅捐稽徵法第44條但書之規定，另稱縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用乙節，仍屬無據。
（七）至原告稱縱有短報薪資所得之情，而須依所得稅法第110條第1項規定處罰時，漏稅額應參照同條第2項「應照補徵稅額」計算，准予扣除系爭所得之扣繳稅額乙節。查永達公司於臺北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函（原處分卷第23頁）通知補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單後，雖已補繳稅款並補報扣繳憑單在案，惟永達公司補辦和補繳稅款係於調查基準日96年4月10日之後（臺北市國稅局96年4月10日以財北國稅審三字第0960217676號函請永達公司提示相關資料，永達公司於97年9月30日補辦和補繳稅款，詳見原處分卷第22頁及第2頁），依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋：「．．．納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以鈞部82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基率。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」規定，被告於計算漏稅額時未減除原告及其配偶94年度系爭薪資所得扣繳稅款225,400元，並無違誤。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告漏報取自永達公司薪資所得，據以核定補徵稅額，並按所漏稅額24,370元處以0.2倍罰鍰計4,874元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。