高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第228號民國100年6月7日辯論終結原 告 台灣省雲林農田水利會代 表 人 林文瑞訴訟代理人 陳中堅 律師輔 佐 人 劉雅萍被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀訴訟代理人 林瓊品
劉婉如許寶珠上列當事人間地價稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年5月18日府行法字第0991000212號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○號土地（下稱系爭土地），土地地目為「水」，原係農田水利事業引水用地免徵地價稅，嗣因訴外人林榮模於民國98年7月18日向雲林縣政府陳情「系爭土地為公共設施用地」，經雲林縣政府98年8月13日府城都字第0982701158號函復訴外人林榮模並副知被告所屬北港分局。其後被告所屬北港分局查得系爭土地於66年12月6日經「北港都市計畫」編定為住宅區，自83年起其地面上陸續同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，並收取水利建造物使用費，核與土地稅減免規則第8條第1項第8款免徵地價稅規定不符。被告所屬北港分局乃以98年9月22日雲稅北字第0981111839號函復原告，被告所屬北港分局自84年起按使用面積12㎡、96年為24㎡、97年為36㎡之二分之一比率計算（應課稅土地面積係按架設橋涵面積二分之一計算），改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間，補徵93年地價稅新台幣（下同）5,195元、94年5,194元、95年5,182元、96年6,772元、97年10,158元，及開徵98年地價稅9,753元，共計42,254元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告受理申請架設橋涵(版橋)，悉依農田水利會組織通則第1條、第28條、第29條及農田水利會費用徵收辦法第7條與農田水利會灌溉排水管理要點第32條、第33條、第34條等規定辦理，申請人申請係以申請作為通行使用，並經原告審核於不影響圳路水利功能下，始准予設置兩米長度、12㎡之橋涵(版橋)，被告誤為原告准予於系爭土地上設置橋涵乃為供鄰地申請建築執照使用，實屬誤解。
（二）上開土地稅減免規則意旨在就具公益目的之農田水利事業用地予以減徵或免徵稅賦，換言之減徵或免徵之標準在於「事業用地目的為何」，是以立法者就興辦農田水利事業所有土地，區分為作為「水利用地」目的及「辦公處所」、「工作站房用」而為不同之規範，可知立法者已就興辦農田水利事業者各項用地目的所應減免課徵範圍予以明確之規定，系爭土地既確作為後溝子分線灌溉渠道而為上揭法令所指水利用地，亦無作為辦公處所或工作站房用之情形，被告所屬北港分局即應予以免徵系爭土地之地價稅，惟被告所屬北港分局竟別於「辦公處所」、「工作站房用」之情形外，另以系爭土地上有增設橋涵即補課徵系爭土地面積之地價稅，顯係增加土地稅減免規則第8條第1項第8款所無之限制，違反法律保留原則。
（三）經濟部71年3月20日（71）水字第09370號函略以「主旨：農田水利會受理申請使用水利建造物埋設管線、架設橋涵等為維護管理之需要，可依照民法第786條及農田水利會組織通則第28條之規定，酌收償金或建造物使用費．．．
，說明：．．．二、順渠道沿線埋設或架設管線，勢必影響渠道安全，應予婉拒，如必須穿越或跨越者，可與洽商施設方法，並依民法第786條及農田水利會組織通則第28條之規定，酌收償金或建造物使用費。」可知興辦農田水利事業之人，為維持管理農田水利事業必要，就渠道上申請架設橋涵、埋設管線等情形，原則上可得婉拒，惟若末影響農田水利事業，基於便民仍可於一定要件下准予架設，並應受水利事業目的之限制，是可知該准予架設橋涵（版橋）而得通行之利益乃屬鄰地申請人之附隨利益，原告依法收取之建造費或使用費之目的亦在管理及維護水利建造物所必要，該准許架設橋涵（版橋）行為必以不得影響原水利事業目的及功能為前提，惟原處分機關倒果為因，竟將鄰地申請人架設橋涵而有之通行附隨利益，解為系爭土地上已有原告目的上增加除水利利用以外之用途，此顯屬無稽，按原告准予鄰地申請人架設橋涵（版橋）之情，不足亦無可能因此改變系爭土地作為水利事業用途之目的，此有鄰地申請人簽署之切結書可佐。是系爭土地不因其上鄰地申請施設橋涵以通行之附隨利益，即改變系爭土地原水利事業（圳路）之目的及功能。
（四）又原告之主管機關行政院農業委員會針對本件於99年1月21日農水字第0990103492號函文財政部略以「三、台灣省雲林農田水利會受理民眾申請，於其管理之水利建造物後溝子分線（基地○○○鎮○○段○○○○○○○號）架設橋涵通行，徵收建造物使用費，經雲林縣稅務局報經貴部函釋部分面積地面上架設橋涵供鄰地使用並收取建造物使用費，應依一般稅率課徵地價稅；惟農田水利會受理民眾架設橋涵通行，依前開農田水利會灌溉排水管理要點第32點第1項規定僅使用農田水利建造物，尚無變更水利建造物之使用，似無逾越土地稅減免規則第8條第1項第8款『經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免』之規定，至於收取之建造物使用費依同要點第34點規定，是為維護管理農田水利建造物所需。」被告認定只要在水利用地上舖設版橋、混凝土橋或農水路穿越設施即變更其土地之目的事業用地，則全台所有水利會之水利地而供公家機關或私人搭建水利建造物，均必需以該土地面積改按一般用地稅率課徵地價稅，顯然與上開水利會組織通則、農田水利會費用徵收辦法、農田水利會灌溉排水管理要點之相關規定有所齟齬。
（五）被告主張依水利法第46條規定，系爭後溝子分線灌溉渠道上所架設之橋涵係屬水利建造物，自應經主管機關之同意，系爭橋涵並非原告依水利法第46條向主管機關申請核准建造，亦非供引水、蓄水、洩水等水利用途之建造物，與土地稅減免規則第8條第1項第8款規定未盡相符，系爭土地除供水利使用外，既有非水利事業以外之用途，自應依財政部89年11月10日台財稅第0000000000號及98年11月23日台財稅第00000000000號函釋按比例計算免徵與課徵土地面積等語。惟依經濟部所頒發水利建造物建造改造或拆除審核作業要點修正第3點之規定，系爭所架設之橋涵，依上開水利建造物建造改造或拆除審核作業要點規定，乃非屬水利法第46條所稱應送審之水利建造物。又依行政院農業委員會96年7月3日農水字第0960135029號函略以「有關農田水利會暨農業水利事業之目的主管機關，依行政院75年函示：農田水利會由本會主管，而農業水利事業由經濟部水利單位主管；另，農業水利事業之分工，則依行政院91年3月7日『協商農田水利事權整合相關事宜』會議紀錄辦理，興辦農業水利事業時，涉及依『水利法』規定辦理事項時，如水權之登記管理、河川引水、抽取地下水、排水等建造物之興辦核准等，均應依水利法規定辦理；在農田水利會事業區域內，灌溉排水設施之興辦與營運管理維護等，依『農田水利組織通則』規定，由本會主管。」「基於上述說明二、三之理由，本會訂定『農田水利會灌溉排水管理要點』，監督輔導農田水利會辦理事業區域內灌溉用水之引灌、營運、亢旱機制、排水、水質、蓄水、水利設施之管理養護及水路變更等業務。至於農田水利會事業區域外之其他農地之灌溉及排水，依法宜由經濟部及地方政府依水利法相關規定管理之。」之解釋，原告受理民眾申請架設橋涵，應與水利法第46條之規定無涉。
（六）原告認該橋涵應係水利建造物之附屬構造物，依民法第811條規定，動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人取得動產所有權，系爭架設之橋涵乃以鋼筋及水泥固定，附著於原告之水利建造物上，故解釋上應認為該橋涵之所有權即為水利建造物之附屬構造物，應受農田水利會灌溉排水管理要點規定之約束，而上開灌溉排水要點第32條、第34條、第35條、第36條規定，足以認定申請架設橋涵之人僅具有使用權，而就該橋涵並無所有權。就系爭架設之橋涵，被告已不爭執其為土地稅減免規則第1項第8款前段經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，而被告又主張應依上開財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋，其前後主張顯有矛盾。
（七）系爭土地迄今其地目仍為「水」，並不因為「北港都市計畫」將其使用分區編為住宅區而有所變更，故依土地稅減免規則第8條第1項第8款前段規定，當然免徵地價稅，被告以上開土地位於住宅區而認定應予以課徵地價稅，顯屬無據。被告所提69年土地賦稅減免規則修正草案要點說明之修正理由，均係就現行土地稅減免規則第8條第1項第8款後段所為之說明，且被告雖做如上之主張，並未提出69年修正草案之要點說明修正理由之證據資料，縱被告上開主張屬實，然此部分係涉及現行土地稅減免規則第8條第1項第8款後段之規定，與第8條第1項第8款前段無涉，如認架設橋涵之系爭土地係屬土地稅減免規則第8條第1項第8款前段所規定經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，自應全部免稅。另依行政院農業委員會96年6月27日農水字第0960030375號函及參酌司法院釋字第628號解釋，農田水利會得徵收建造物使用費、餘水使用費列為事業收入，又為農田水利會組織通則第28條所明定，同法第24條第1項第2款、第2項復規定事業收入免徵營業稅及所得稅，顯見收取建造物使用費，依上開司法院解釋之精神，亦應認為係屬自治規章範圍內，亦無任何違反法律保留原則與比例原則之規定。
（八）土地法第4條規定，本法所稱公有土地為國有土地、直轄市有土地、縣（市）有土地或鄉（鎮、市）有土地，而農田水利會所有之土地依上開土地法第4條之規定，應為私有土地，應無疑義。財政部98年11月23日台財稅第00000000000號函，引用財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋為據，然上開89年11月10日函釋係有關公有土地地價稅減免之解釋，與本件系爭土地乃私有土地不能相提並論。本件被告引述財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函之內容，作為答辯之理由，惟上開函文係就公有土地所為之解釋，與本件系私有土地不同，自不能依上開函文之解釋適用於本件。又被告主張系爭土地上之橋涵，依原告所書立之「台灣省雲林農田水利會建造物使用同意書」，使用目的，店舖通行、附註「本同意書僅同意依使用目的使用」，即片面曲解為仍屬特定人使用之土地，乃被告恣意誤解，蓋既屬店鋪通行，則任何人均得通行系爭土地上之橋涵而進入鄰地所開設之藥局或其他商店，購買彼等所需之藥品或其他商品，被告上開主張顯不足採。
（九）依財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函文，可知私有土地從來供灌溉水利使用，既使其後於渠道上加蓋供停車使用，因不影響灌溉渠道使用，則該土地仍享有土地賦稅之全部豁免，則舉重以明輕，系爭土地上架設橋涵之範圍甚小，且該架設橋涵之通行利益更不在系爭土地所有權人（即原告），亦無影響或變更原系爭土上圳路之水利功能，依財政部上揭函示，益證系爭土地仍應符合土地稅減免之規定而應予豁免。至被告所引財政部89年11月10日0000000000號函文，實與本件事實不同，蓋所引函文事實乃土地所有人就土地平面一方面作為收費停車場，其土地其下則作為暗渠，該做為收費停車用途實為土地利用主要目的，涉及土地利用面積亦大，非如本件橋涵（版橋）施設係屬水利建造物之附屬構造物，該橋涵（版橋）通行利益亦屬附隨利益，涉及利用面積甚小，而並未改變系爭土地作為水利利用之目的，兩者事實懸殊，應無比附援引餘地。又依財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函說明，系爭土地如仍供灌溉排水之用，即應免課地價稅，原告於99年11月29日業已提出原告所○○○區○○○○街工作站所製作「98年業務檢查簡報」乙冊）暨「台灣省雲林農田水利會99年第02期水稻及旱作灌溉用水計劃與實際取水量記錄表」）、後溝子分線流經地段分佈圖、暨系爭土地後溝子分線示意圖，證明系爭土地目前仍供灌溉排水之用，並未變更其用途，則系爭土地上縱架設橋函供人通行，亦毋庸課徵任何地價稅，自屬當然等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按行政程序法第159條第2項第2款、法務部92年11月17日法律字第0920048308號函釋意旨，財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函令係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，為財政部基於其職掌，就土地稅減免規則第5條之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權，為闡明法規之原意並揭示課徵地價稅之計算公式所為之釋示，符合實質課稅原則，並非於法律或法律授權之命令外，另創設拘束人民財產權之規定。系爭橋涵用地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積＝橋涵用地面積×1÷〔1（橋涵）＋1（地下溝渠）〕，被告所屬北港分局據以計算應課徵地價稅面積，按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。原告援引最高行政法院91年度判字第1731號判決，與本件並非相同，核無足採。
（二）依土地稅減免規則第8條第1項第8款前段規定，經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，其所有土地必須是「專供」引水、蓄水、洩水各項建造物使用者，始有全部免徵地價稅之適用。倘有上開列舉用途外之其他用途，則依同規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。次依平均地權條例第1條、第25條及土地稅法第6條規定之授權，故土地稅減免規則第1條規定「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂之。」是有關土地得予減免稅捐之事項及減免標準與程序等，應依土地稅減免規則為準據。原告訴稱受理申請人申請架設橋涵（版橋），悉依農田水利會組織通則及農田水利會費用徵收辦法與農田水利會灌溉排水管理要點規定辦理云云，惟觀諸農田水利會組織通則第28條、第29條及農田水利會費用徵收辦法第7條與農田水利會灌溉排水管理要點第32條、第33條、第34條等條文規定內容，僅屬農田水利會受理使用農田水利建造物之適用範圍、辦理手續、收取使用費及安全性法律責任等作業規範，並非得以減免土地稅之依據。系爭土地鄰近之私人土地編定同為都市土地住宅區，地目部分為「水」，亦有「建」地目，業已課徵地價稅。系爭土地地面下部分作為供洩水使用，合於土地稅減免規則第8條第1項第8款前段免稅規定；惟自83年起地面上部分同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，此有現場勘查相片為憑，並收取水利建造物使用費（原告95年9月27日雲水財字第0950011045號、96年5月31日雲水財字第0960006886號函及台灣省雲林農田水利會建造物使用申請書、同意書等相關文件足參），其使用目的變更增加「店舖通行使用」，不符合首揭土地稅減免規則免徵地價稅之規定，自應依法補稅。
（三）依建築法第42條前段規定：「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由省（市）主管建築機關統一規定。」準此，如建築基地因水利地而未鄰接建築線者，即需取得水利溝加蓋同意後始得辦理建築執照申請（詳桃園縣政府工務處建築管理科常見問答FAQ）。又坐○○○鎮○○段1463-01、1463-05、1464-12號等建築基地，○○○鎮○○路（即建築線）間，隔著系爭土地（即水利溝）（詳雲林縣北港鎮地籍圖查詢資料），經訴外人等申請使用水利會建造物，原告分別於83年12月22日、95年10月20日及96年7月13日書立「台灣省雲林農田水利會建造物使用同意書」，使用目的為店舖通行使用。系爭土地增加供鄰地申請建築執照取得原告同意架設橋涵，並收取使用費之供特定人使用事實，由雲林縣政府98年8月13日府城都字第0982701158號函說明三：「有關台端陳述申請建築執照時須以個別名義另租用『板橋』乙節」亦可見。
（四）系爭土地實際使用情形，地下為後溝子分線灌溉渠道，地面上自83年起陸續同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，並收取水利建造物使用費。又按民法第773條前段規定，土地所有權之行使，既及於土地上下，地價稅之課徵，亦應按其土地上下之使用情形予以分別核定，始稱合理。依土地稅減免規則第5條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅，並經被告請示上級機關，依財政部98年11月23日台財稅第0000000000號函釋，本件應課徵地價稅土地面積，係按架設橋涵面積二分之一計算，並非按系爭土地總面積二分之一計算。是應課稅土地面積各年度分別為6㎡、12㎡及18㎡，係按架設橋涵面積二分之一計算，依據土地查詢資料系爭土地總面積471平方公尺，若按二分之一計算是為471㎡×1/2= 235.5㎡，原告指稱補課徵系爭土地面積二分之一之地價稅云云，顯有誤解。則土地使用類別之判定，應就土地整體之使用狀況加以判別，如有土地上下兼作不同之數種用途時，土地稅減免規則第5條規定，自應按其土地上下之使用情形予以核定。系爭土地之使用狀態，業已由專供水利使用之單一用途，增作供鄰地申請建築執照取得原告同意架設橋涵並收取使用費之供特定人使用事實，就整筆土地而言，其使用狀態業已變更增加供「店舖通行使用」，原處分並無違誤。原告指稱系爭土地既確作為後溝子分線灌溉渠道而為上揭法令所指水利用地，亦無作為辦公處所或工作站房用之情形，被告即應予以免徵系爭土地之地價稅云云，顯對法令誤解，洵無足採。
（五）原告主張私有土地從來供灌溉水利使用，既使其後於渠道上加蓋供停車使用，因不影響灌溉渠道使用，則該土地仍享有土地賦稅之全部豁免，則舉重以明輕，系爭土地上架設橋涵之範圍甚小，且該架設橋涵之通行利益更不在系爭土地所有權人，亦無影響或變更原系爭土地上圳路之水利功能，至被告所引財政部89年11月10日0000000000號函部分，實與本案事實不同應無比附援引餘地云云。惟依農田水利會組織通則第11條第2項規定：「原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免。」係指非屬水利會產權之私人土地，原提供作為「水利使用」應照舊使用，土地所有人不得要求收回土地，但為考量原提供土地所有權人之權益，在使用期間其土地稅捐全部豁免。本項之立法意旨，乃政府為照顧原提供土地作為「水利使用」之所有人之權益之措施，非為農田水利會土地課徵稅捐之規定。又財政部80年7月8日台財稅字第88101926581號函釋土地，亦係有關私人土地提供農田水利會作灌溉渠道使用，其地面上加蓋供不特定人停車，與本件原告同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，需繳納使用費之情形並不相同，原告主張系爭土地仍應符合土地稅減免之規定而應予豁免，容有未洽。
（六）原告主張依據行政院農業委員會99年1月21日農水字第0990103492號函釋部分，依土地稅減免規則第8條第1項第8款前段規定，經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，其所有土地必需是供引水、蓄水、洩水各項建造物使用者，始有全部免徵地價稅之適用，倘有上開列舉用途外之其他用途，稅法上當然不禁止該事業使用收費，惟此與稅法上對此經濟活動如何處理，係屬二事，不宜混為一談（鈞院94年度訴字726號判決足資參照）。本件系爭土地因架設橋涵供鄰地使用並收取建造物使用費，並非全部供引水、蓄水、洩水等免徵用途使用，訴外人等依據「使用雲林農田水利會建造物申請書」申請使用水利會建造物，係自行辦理工程設計及施工，其使用目的為店舖通行使用，並非原告依據水利法第46條規定向主管機關申請核准建造，亦非供「引水」、「蓄水」、「洩水」等「水利」用途之建造物，與土地稅減免規則第8條第第1項第8款規定未盡相符。系爭土地除供水利使用外，既有非水利事業以外之用途，自應依財政部89年11月10日台財稅第0000000000號及98年11月23日台財稅第00000000000號函釋按比例計算免徵與課徵土地面積。
（七）本件依土地建物查詢資料及北港鎮公所99年2月2日港鎮建都字第0990001316號函，系爭土地面積471平方公尺，公告土地現每平方公尺37,000元，於66年12月6日實施「北港都市計畫」使用分區為「住宅區」，係地價稅之課徵客體。再按「依照土地稅法第6條規定：『為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施．．．水利．．．等所使用之土地．．．得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』原係依據土地法施行法及田賦徵收實物條例第19條之規定訂定。而平均地權條例已於66年2月2日公布修正，土地稅法亦於66年7月14日公布施行並同時廢止田賦徵收實物條例，故現行『土地賦稅減免規則』自應配合修正」，為69年土地賦稅減免規則修正草案要點說明之修正理由。同時將名稱修正為土地稅減免規則，其中修正時第9款「經主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地賦稅全免；辦公處所及其工作站房用地減徵三成。」文字修正為「經主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵五成。」並說明係「為間接減輕農民負擔對農田水利事業用地擬提高減為五成」，可見立法者之用意係為減輕「農民」之負擔。依原告所書立之「台灣省雲林農田水利會建造物使用同意書」，本件之「橋涵」其使用目的為「店舖通行」並需繳納使用費」，與前述立法減免之意旨不符，自無土地稅減免規則第8條第1項第8款之適用。
（八）另系爭土地上之橋涵，依原告所書立之「台灣省雲林農田水利會建造物使用同意書」，使用目的「店舖通行」、附註「本同意書僅同意依使用目的使用」，仍屬特定人使用之土地，而與「供公眾使用」或「供公眾通行之道路」土地，不限定特定人均得使用該土地之情形仍屬有別。系爭土地使用狀態，業已由供水利使用之單一用途，增作鄰地「店舖通行」使用，取得原告同意架設橋涵並「收取使用費」「供特定人使用」之事實，就整筆土地而言，其使用狀態已有變更，依財政部98年11月23日台財稅第00000000000號函釋，則系爭土地上架設之「橋涵」，既非供「引水、蓄水、洩水各項建造物」使用之水利建造物，亦非屬無償供公共使用或無償供公眾通行之道路土地，並不適用土地稅減免規則第9條免徵地價稅之規定。是系爭橋涵既供「店舖通行」使用並有收取使用費之事實，係屬限定特定人使用之土地，被告所屬北港分局以系爭土地上「橋涵」面積二分之一改按一般用地稅率課徵地價稅，核無違誤。
（九）有關財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函釋，其所稱原提供為水利使用之土地，係指非屬農田水利會產權之私人土地，原提供作為「水利使用」應照舊使用，土地所有人不得要求收回土地，但為考量對原提供土地所有權人之財產權使用上之限制，給予土地所有權人在無償供農田水利會作灌溉渠道使用期間，其土地稅捐全部豁免之租稅優惠。亦即本項之立法意旨，乃政府為照顧原提供土地，作為農田水利使用的所有人之租稅優惠，與本件所應適用土地稅減免規則第8條第1項第8款針對農田水利事業所有供引水，蓄水、洩水各項建造物用地，二者適用之對象及租稅優惠之正當化事由（農田水利會組織通則第11條第2項免稅原因，係依私人提供水利使用之「公益原則」；而土地稅減免規則第8條第1項第8款免稅原因，係依照顧農民之「需求原則」）和要件，均不相同。前開函釋係有關「私人」蘇○○土地提供農田水利會作灌溉渠道使用，其地面上加蓋停車場供不特定人停車；和本件原告「農田水利事業」同意鄰地架設橋涵供店舖通行使用，需繳納使用費之情形，二者所應適用之規範並不相同，自不宜比附援引，作為系爭土地稅捐徵免之依據。
（十）至於原告主張依行政院農業委員會96年6月27日農水字第0960030375號函第五點（三）：「．．．；而建造物使用費及餘水使用費則是水利會提供水利設備或灌溉餘水，而向特定申請人按成本或其他標準所計收之費用，屬規費性質之負擔。會費及工程費依通則規定向會員收取，而建造物使用費及餘水使用費，秉使用者付費之原則向申請人（申請人可能為會員以外之第三人）收取，應屬合宜」云云。土地稅減免規則第8條第1項第8款前段規定，經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，其所有土地必需是供引水、蓄水、洩水各項建造物使用者，始有全部免徵地價稅之適用，倘有前開列舉用途外之其他用途，稅法上當然不禁止該事業使用收費，惟此與稅法上對此經濟活動如何處理，亦屬二事等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有訴外人林榮謙之申請書、被告建物使用同意書、93年至98年地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為被告對於系爭土地部分面積地面上架設橋涵供鄰地使用並收取建造物使用費，自84年起按使用面積12㎡、96年為24㎡、97年為36㎡之二分之一比率計算（應課稅土地面積係按架設橋涵面積二分之一計算），改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間，補徵93年至97年地價稅及開徵98年地價稅，是否合法？爰分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。又按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。．．．」「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。．．．」「原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免。」分別為土地稅法第6條、第14條、行為時土地稅減免規則第5條、第7條第1條第9款、第8條第1項第8款及農田水利會組織通則第11條第2項所明定。
（二）經查，系爭土地地目為「水」，原係農田水利事業引水用地免徵地價稅；系爭土地自66年12月6日實施北港都市計畫，使用分區為住宅區，於94年7月7日發布實施之「變更北港都市計畫（第四次通盤檢討）（第二階段）案」，系爭土地使用分區仍為住宅區，非屬「公共設施保留地」，惟系爭土地實際使用情形，地下係作為後溝子分線用地供洩水使用（地下），其後自83年起地面上部分同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用（地上），於97年8月22日復經訴外人林榮謙繼續申請建造物使用，亦經原告續為同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，並收取水利建造物使用費等情，有土地建物查詢資料、雲林縣（市）都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、雲林縣北港鎮公所99年2月2日港鎮建字第0990001316號函、雲林縣政府98年8月13日府城都字第0000000000函、原告96年7月13日雲水管字第0960008792號之原告建造物使用同意書、現場勘查相片附於原處分卷可憑，且為兩造所不爭執，茲堪認定。足認系爭土地之地目為水，土地使用分區為住宅區，系爭土地地下為後溝子分線用地供洩水使用，自83年起年地面上部分架設橋涵供店舖連絡道路通行使用（地上），並由原告收取水利建造物使用費，已臻明確。
（三）次按土地稅法第6條規定，發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施等用地，其土地稅得予以適當之減免；土地稅減免規則乃據此而制定，規定各種不同用地之減免標準。關於土地使用類別之判定，應就土地整體之使用狀況加以判別，如有土地上下兼作不同之數種用途時，參酌民法第773條前段規定：「土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。」之意旨，自應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。系爭土地之地面下部分作為後溝子分線用地供洩水使用，固合於土地稅減免規則第8條第1項第8款之免稅規定，惟其地面上部分自83年起架設橋涵供鄰地店舖連絡道路通行使用，則系爭土地之使用狀態，業已由供洩水使用之單一用途，增加另作橋涵供鄰地店舖連絡道路通行使用之用途，且原告並收取水利建造物使用費，就整筆土地而言，其使用狀態不能不謂業已變更，自應就上開二用途加以考量，不能以其地下繼續供水利使用，逕認上開土地之地價稅應繼續全部免徵。準此，系爭土地之使用狀態，除供洩水使用之用途，另作橋涵供鄰地店舖連絡道路通行使用之用途，系爭土地地面上83年起陸續同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用，則系爭土地並非照舊使用，自無農田水利會組織通則第11條第2項規定之適用，亦與土地稅減免規則第8條第1項第8款規定之不合。本件被告所屬北港分局認定系爭土地地面部分與土地稅減免規則第8條第1項第8款免徵地價稅規定不符，自84年起按使用面積12㎡、96年為24㎡、97年為36㎡之二分之一比率計算，改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定5年核課期間，補徵93年至97年地價稅及開徵98年地價稅，共計42,254元，洵屬有據。從而，原告主張依經濟部71年3月20日(71)水字第09370號函文意旨，准許架設橋涵行為必以不得影響原水利事業目的及功能為前提，並提出98年業務檢查簡報乙冊、台灣省雲林農田水利會99年第02期水稻及旱作灌溉用水計劃與實際取水量記錄表、後溝子分線流經地段分佈圖及系爭土地後溝子分線示意圖及鄰地申請人簽署之切結書，證明系爭土地仍供灌溉排水之用，未變更用途，系爭土地上縱架設橋函供人通行，不因其上鄰地申請施設橋涵以通行之附隨利益，改變原水利事業之目的及功能，系爭土地毋庸課徵地價稅云云，尚非可取。
（四）又查，原告雖屬公法人組織，然依土地稅法第7條之規定，該法所稱公有土地，係指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地而言，故原告所有系爭土地並非該法條所指之公有土地甚明。而土地稅減免規則第4條所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，而依原告同意訴外人林榮謙等人使用建造物申請書，記載使用目的為架設橋涵-店鋪通行，雖申請人或他人均得使用系爭橋涵無訛，有該申請書影本附於原處分卷可稽，惟此仍屬特定人始得使用之土地，而與供公眾使用，不限定特定人均得使用該土地之情形有間。本件被告所屬北港分局既係依據查得系爭土地下上之實際使用情況，分別課徵或免徵地價稅，尚非僅以系爭土地位於住宅區內，即認定系爭土地應予以課徵地價稅，亦與法律保留原則無涉。故原告主張被告以系爭土地位於住宅區內，認定系爭土地應予以課徵地價稅，且被告係於辦公處所、工作站房用之情形外，以系爭土地上增設橋涵即補課徵地價稅，增加土地稅減免規則第8條第1項第8款所無之限制，違法律保留原則顯然云云，顯有誤解。
（五）次按首揭土地稅減免規則第8條第1項第8款、第2項規定：「私有土地減免地價稅及田賦之標準如下：．．八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。」「前項．．．第3款、第4款、第6款、第7款、第8款及第11款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。．．．」及水利法第46條規定：「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：一、防水之建造物。二、引水之建造物。三、蓄水之建造物。四、洩水之建造物。五、抽汲地下水之建造物。六、與水運有關之建造物。七、利用水力之建造物。
八、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。．．．」查系爭土地自83年起地面上部分同意鄰地架設橋涵供店舖連絡道路通行使用（地上），而由訴外人自行興建，則系爭土地地上架設之橋涵，係供店舖連絡道路通行使用，並非作為系爭土地供引水、蓄水、洩水各項建造物之使用，業如前述，則無論系爭橋涵是否屬水利建造物之附屬構造物，均不影響系爭土地地面上部分架設橋涵供店舖連絡道路通行使用。且觀諸農田水利會組織通則第28條、第29條及農田水利會費用徵收辦法第7條與農田水利會灌溉排水管理要點第32條、第33條、第34條等規定，僅屬農田水利會受理使用農田水利建造物之適用範圍、辦理手續及收取使用費等作業規範，並非減免稅捐之依據。況依上開水利法第46條規定各款建造物之建造或改造須經主管機關之核准，原告並無法提示該經主管機關核准之證明文件，原告無法提供系爭土地之橋涵係供引水、蓄水、洩水各項建造物使用之證明文件，依訴外人林榮謙申請書或林榮造之切結書等資料內容，亦無法證明系爭土地之橋涵確有供引水、蓄水、洩水各項建造物使用，而有土地稅減免規則第8條第1項第8款減免地價稅之適用。
從而，原告主張其受理民眾申請架設橋涵，與水利法第46條規定無涉，且解釋上應認為該橋涵之所有權即為水利建造物之附屬構造物，申請架設橋涵之人僅具有使用權，而就該橋涵並無所有權，又就系爭架設之橋涵，被告已不爭執其為土地稅減免規則第1項第8款前段經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，自應免徵地價稅云云，自無足採取。
（六）至行政院農業委員會96年6月27日農水字第0960030375號函文係有關建造物使用費及餘水使用費是水利會提供水利設備或灌溉餘水，向特定申請人按成本或其他標準所計收之費用，屬規費性質之負擔之認定，並非有關系爭土地地面上設置橋涵部分是否屬土地稅減免規則第1項第8款前段之認定，且原告得否收取該事業使用收費，亦與系爭土地應否課徵地價稅無涉，則上開行政院農業委員會函釋尚無法採為有利於原告之認定。另原告主張行政院農業委員會針對本件以99年1月21日農水字第0990103492號函文財政部，略以「三、．．．惟農田水利會受理民眾架設橋涵通行，依前開農田水利會灌溉排水管理要點第32點第1項規定僅使用農田水利建造物，尚無變更水利建造物之使用，似無逾越土地稅減免規則第8條第1項第8款『經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免』之規定，至於收取之建造物使用費依同要點第34點規定，是為維護管理農田水利建造物所需。」等語。然系爭土地地面上架設橋涵部分，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第8款之規定，此乃財政部之職權，行政院農業委員會就系爭土地是否符合土地稅減免規則第8條第1項第8款規定之解釋，尚非權責機關，故前揭行政院農業委員會函文有關系爭土地地面上架設橋涵部分，是否符合土地稅減免規則第8條第1項第8款規定之解釋，尚無可採。
（七）原告復主張被告及財政部98年11月23日台財稅字第09804757150號函引述之財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋，係就公有土地所為之解釋，與本件係私有土地不同，自不能依上開函文之解釋適用於本件云云。惟本件原告如無租稅減免事由，即應依土地稅法第14條規定課徵地價稅，是課稅依據非僅本於上開財政部函釋。且財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：
有關○○市所有坐落○○地號等15筆葫蘆墩東汴線溝渠用地，地面上設置平面露天式公有收費停車場，應如何課徵地價稅一案。說明：一．．．。二、有關上開土地地面下為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第7條第1項第9款免稅規定，地面設置平面露天式公有收費停車場，該停車場未依停車場法第25條規定領有停車場登記證，不符同條第13款免稅規定，該停車場用地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積＝停車場用地面積×1÷﹝1（地上停車場）＋1（地下溝渠）﹞。」經核財政部上開函釋，固係闡釋土地稅減免規則第7條第1項第9款公有土地之規定，惟該函釋有關公有土地地面上下作為不同用途使用，應就地面上下之不同用途，分別予以免徵或課徵地價稅之意旨，核與私有土地地面上下作為不同用途，得否依土地稅減免規則第8條第1項第8款規定予以免徵或課徵地價稅之情形相同，並無違法律規定之原意，被告援引適用財政部98年11月23日函文，尚無不合。另被告依據財政部89年11月10日台財稅第0000000000號函釋意旨，以其地面上作為鄰地架設橋涵連絡道路通行之用，地面下仍作「引水、蓄水、洩水」之用，就上開二用途加以考量，以其二分之一仍免徵地價稅，二分之一核課地價稅，本於稽徵經濟原則，仍無違誤。原告前揭主張，並無足取。
（八）原告復主張依財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函釋意旨，舉重以明輕，系爭土地上架設橋涵之範圍甚小，且該橋涵之通行利益不在所有權人，亦無影響或變更原系爭土地之水利功能，依上開函釋益證符合土地稅減免之規定而應予豁免云云。按財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函釋固謂：「主旨：蘇○○所有經都市計畫編定為住宅區『水』地目土地，其地面上加蓋作為停車場，地下無償供農田水利會作灌溉渠道使用，移轉時可否依農田水利會組織通則第11條第2項規定免徵土地增值稅乙案。說明：二、依農田水利會組織通則第11條第2項規定．
．．原提供為水利使用之土地，在使用期間得豁免其土地稅捐者，應以該土地照舊使用為要件。本案蘇君所有坐落××段870地號土地，經都市計畫編定為住宅區『水』地目，迄今仍供農田水利會作灌溉渠道使用，有關其地上加蓋後可供不特定人停車，但不影響其灌溉渠道之使用，經函准行政院農業委員會87年9月8日八七農林字第87144013號函，略以『該筆土地確符合農田水利會組織通則第11條第2項照舊使用之立法意旨．．．其土地稅捐依同條規定，應予全部豁免。』上開意見本部原則同意．．．」等語。又按「（第1項）農田水利會因興建或改善水利設施而必須之工程用地，應先向土地所有權人或他項權利人協議承租或承購；如協議不成，得層請中央主管機關依法徵收。如為公有土地，得申請承租或承購。（第2項）原提供為水利使用之土地，應照舊使用，在使用期間，其土地稅捐全部豁免。」為農田水利會組織通則第11條所明定。59年1月27日修正農田水利會組織通則第11條之立法說明略以「查台灣省內所有水利工程使用之土地，遠自日據時期即大都由農民提供，實施耕者有其田條例台灣省施行細則第37條規定：『原供被徵收土地灌溉排水使用之水源地、井、溝渠等及其他水利設施，於耕地徵收後，依原利用方式繼續利用，所有權人不得拒絕。』並經台灣省政府42年5月29日以府建水字第50502號令公告農民使用他人之土地為水路者，一律照舊使用在案，因最高法院對此有不同判決，為免影響灌溉發生糾紛，故增列第2項。」等語。揆諸上開規定及立法說明，可知農田水利會組織通則第11條第2項所稱原提供為水利使用之土地，應指前項農田水利會因興建或改善水利設施而必須之工程用地，而非屬農田水利會所有之私人土地，該土地提供作為「水利使用」應照舊使用，因土地所有人不得要求收回土地，考量對原提供土地所有權人之財產權使用上之限制，除應由農田水利會向土地所有權人或他項權利人協議承租或承購並給予土地所有權人在無償供農田水利會作灌溉渠道使用期間，其土地稅捐全部豁免之租稅優惠，核屬政府為照顧原提供土地，作為農田水利使用的所有人之租稅優惠。準此，財政部80年7月8日台財稅字第881926581號函釋有關私人所有土地，地下原無償供農田水利會作灌溉渠道使用，其後地面上加蓋作為停車場使用，即應適用農田水利會組織通則第11條第2項規定，核與本件系爭土地為農田水利事業所有，同意訴外人在系爭土地地面架設橋涵供店舖通行使用，並收取使用費之情形，顯不相同，自不得比附援引，作為本件土地稅捐徵免之依據。則原告前揭主張，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張各節，既均無可採，被告依土地稅法第14條規定，補徵原告93年至97年地價稅及開徵98年地價稅，合計42,254元，尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定），為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 14 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 6 月 14 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。