高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第275號原 告 林立中被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 蘇進步處長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年7月7日高市府法一字第0990039795號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定辦理營業登記，於民國69年至71年間與訴外人黃進合夥出資興建「益山新城」房屋出售，經被告查獲並核定補徵營業稅（營業稅業務嗣於92年1月1日移撥財政部高雄巿國稅局，下稱高雄巿國稅局），並通報高雄市國稅局分別補徵69年度及71年度營利事業所得稅及綜合所得稅，另移請台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）裁處69年度及71年度營利事業所得稅罰鍰共計新台幣（下同）5,499,167元（被告答辯狀誤載為5,449,167），並經台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）79年度財抗字第76號刑事裁定確定在案。嗣經高雄地院民事執行處於81年5月22日以80年度財執巿罰字第2752號強制執行拍賣原告所有高雄○○○區○○段38、117、117-1、117-2地號等4筆土地，被告於81年6月19日優先獲得土地增值稅分配款228,924元。嗣原告於98年3月間向高雄市國稅局申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還上開營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅、罰鍰及因強制執行拍賣所產生之土地增值稅款，其中有關加計利息退還土地增值稅部分則移由被告查處。經被告所屬小港分處於98年12月21日以高市稽港地字第0988717959號函予以否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告於69年間在訴外人黃進之工地打工，嗣考取大學至台中讀書，僅在此工地領取1個月薪水，另1個月薪水訴外人黃進發不出來，稱日後有賺錢再分一些獎金。當時，訴外人黃進認為自己的學生比較可靠，即以原告之名義為起造人申請興建「益山新城」房屋12戶，適逢房地產不景氣，導致訴外人黃進週轉不靈而告倒閉（據事後了解當時才完成1/5的建物），並將原告名義興建之房屋，起造人名義變更給各債權人，並由債權人聯合將此工地房屋興建完成。
㈡、財政部高雄市國稅局未查清楚，誤認原告與訴外人黃進等人合夥，共同違反稅法，於73年間移送法院，78年裁定處罰鍰5,499,107元，並將違反營業稅部分移送被告查辦。然被告最後查核結果認定，69年及71年原告與訴外人黃進並無合夥關係，亦非興建「益山新城」起造人，其營業稅免議，此觀被告80年4月8日高市稽法字第012263號函知高雄市國稅局稱：「本案黃進部分已確定並執行中；林立中部分因查無合夥事證業已免議。」在案、80年4月17日再以高市稽法字第016436號函知原告稱：「台端陳情未興建益山新城出售應免受罰乙節，准於所請。」、80年9月4日又再以高市稽法字第041467號函知高雄地院稱：「貴院78年財執市滯字第14174號林立中等9人欠繳營業稅513,753元及教育捐128,438元乙案，請就黃進財產執行，其餘八人因經查未涉及興建益山新城，請准免予執行。」、80年4月29日更以財高國稅金徵字第3182號函知訴外人高雄市國稅局稱：「林立中並未興建益山新城出售，則本局核定課徵營利事業所得稅對象有錯誤，是故原查單位應速查明依法辦理更正課徵對象，以維納稅人權益」，即可明證。
㈢、被告無視其80年4月8日所為免議函文，於80年8月14日聲請高雄地院強制執行。然被告嗣於80年9月4日函高雄地院稱原告並未涉及興建益山新城，請免於強制執行。豈知高雄地院於81年6月19日竟拍賣執行原告財產，被告因而獲分配款土地增值稅228,924元。從而可知，被告獲分配款土地增值稅228,924元係錯誤，依財政部98年2月16日台財稅字第09804505760號解釋函稱：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因可歸責於稅捐稽徵機關之錯誤致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」等情，並聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告228,924元，及自繳納之日起至返還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分。
三、被告則以︰
㈠、卷查如事實欄所述，原告未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與訴外人黃進合夥出資興建「益山新城」房屋出售，經被告查獲核定補徵營業稅，並通報高雄市國稅局分別補徵69年及71年度營利事業所得稅、綜合所得稅及移請高雄地院裁處69年及71年度營利事業所得稅罰鍰。嗣經高雄地院強制執行拍賣原告所有高雄市○○區○○段38、117、117-1、117-2地號等4筆土地抵償欠稅，依稅捐稽徵法第6條規定，被告優先獲分配土地增值稅228,924元。原告嗣於98年3、4月間向高雄市國稅局申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還上開營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅之部分稅款、罰鍰以及因強制執行拍賣原告財產所產生之土地增值稅，經該局否准，原告不服，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，惟其中土地增值稅部分移由被告查處。被告小港分處審核後以予否准，並無不合。
㈡、次按「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院72年判字第336號判例參照。經查，原告未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與黃進合夥出資興建「益山新城」房屋出售，經被告查獲通報高雄市國稅局分別補徵69年及71年度營利事業所得稅4,060,685元及1,438,482元，並移請高雄地院裁罰，經該院以78年度財所字第2241號刑事裁定裁處營利事業所得稅罰鍰5,499,167元（誤載為5,449,167元），並經高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定確定。原告仍表不服，聲請再審，亦經高雄高分院94年度聲再字第80號刑事裁定駁回在案，依最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議：「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。」意旨，原告自不得再就同一爭點提出與上開確定判決相反之主張而訴請退還土地增值稅款。又被告於上開高雄高分院裁定確定後，雖曾於80年4月8日以高市稽法字第012263號函知高雄市國稅局略以：「林立中部份因查無合夥事證業免議」、80年4月17日以高市稽法字第016436號函知原告：「台端陳情非興建益山新城出售應免受罰乙節，准予所請」及於80年9月4日以高市稽法字第041467號函請高雄地院就原告等8人欠繳之營業稅准免予執行，惟查高雄地院於81年5月22日執行拍賣原告之土地，同年5月25日函請被告小港分處核算土地增值稅，並於製作「強制執行所得金額分配表」後，於81年6月10日通知原告等，顯然強制執行並未因上揭被告變更行政處分而改變。故原告訴稱被告以上開函文，認定其與訴外人黃進無合夥關係，亦非興建益山新城之起造人，高雄地院竟又拍賣其財產，被告因而獲分配土地增值稅款云云，核無可採。
㈢、再者，本案係依高雄地院及高雄高分院確定裁定為執行名義，由高雄地院財務執行處對原告強制執行拍賣其土地，經被告依土地稅法第5條及第28條規定核算應納土地增值稅，並依行為時稅捐稽徵法第6條規定優先獲得分配，亦即係以土地被拍賣移轉之事實，依上揭法令規定核課。並無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用法令錯誤或計算錯誤情事。又拍賣取得之案款，用以抵償其合夥建屋出售而產生之營業稅、營利事業所得稅、營利事業所得稅罰鍰及綜合所得稅等稅款，原告嗣向高雄市國稅局申請加計利息退還，經該局函復否准，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴最高行政法院，業經最高行政法院99年度裁字第1814號裁定「上訴駁回」在案，故原核課及強制執行所依據之基礎事實並未改變，被告因拍賣依法獲得分配之土地增值稅自無錯誤。
㈣、綜上所述，被告依稅捐稽徵法第6條規定獲分配土地增值稅228,924元，於法有據，原告提起行政訴訟顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有高雄地院78年度財所字第2241號刑事裁定、高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定、高雄市國稅局移送書、高雄地院強制執行所得金額分配表等附於原處分卷可稽，且經兩造書狀陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥為原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請退還經高雄地院執行拍賣原告所有土地所扣繳之土地增值稅，是否有理？經查：
㈠、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」土地稅法第5條、第28條定有明文。次按86年10月9日修正前稅捐稽徵法第6條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」又「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。再以「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。」「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336號判例參照）。」最高行政法院82年9月份庭長、評事聯席會議決議、95年2月份庭長法官聯席會議㈠決議有案。
㈡、經查，原告未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與黃進合夥出資興建益山新城房屋出售，經被告查獲，乃核定補徵營業稅，並通報高雄市國稅局分別補徵69年及71年度營利事業所得稅、綜合所得稅，並經該局移請法院裁處69年度及71年度營利事業所得稅罰鍰計5,499,167元，有高雄地院78年度財所字第2241號、高雄高分院79年度財抗字第76號刑事裁定在卷可稽。嗣高雄市國稅局以原告積欠稅款，乃移送高雄地院財務執行處強制執行，拍賣原告所有高雄○○○區○○段38、117、117-1、117-2地號土地，拍定金額1,310,000元，該院乃依法製作分配表，被告受分配土地增值稅228,924元，亦有高雄地院財務執行處81年6月10日財執天字第4818號函暨強制執行所得金額分配表在卷可佐，則前揭強制執行之執行名義既未經撤銷或變更，所為之強制執行程序即無不合，被告領取系爭案款，洵屬有據。況且原告因未依規定辦理營業登記，於69年至71年間與訴外人黃進合夥出資興建「益山新城」房屋出售事件，經核定補徵營業稅513,753元及分別補徵69年及71年度營利事業所得稅4,060,685元及1,438,482元、補徵69年及71年度綜合所得稅1,613,210元（149,390元+1,463,820元）及339,284元（27,581元+311,703元），原告嗣依稅捐稽徵法第28條規定申請退還稅款，經遭決定駁回，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟，亦經判決駁回確定，有本院98年度訴字第746號判決、最高行政法院99年度裁字第1814號裁定附卷可憑。從而，被告依前開法律規定受領系爭土地增值稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還系爭土地增值稅，即屬無據。
㈢、再以強制執行法所為之拍賣，為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83號及80年台抗字第143號判例參照）。又土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅。本件因高雄市國稅局以原告積欠營業稅、綜合所得稅等，而移送高雄地院財務執行處強制執行拍賣原告所有系爭土地，被告依法獲得土地增值稅分配款，並無不合，業如前述，則原告主張被告受領系爭案款係屬錯誤云云，並不可採。
㈣、綜上所述，本件並無稅捐稽徵法第28條規定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，致溢繳稅款情事，則被告否准原告申請加計利息退還系爭土地增值稅之處分，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應作成退還原告228,924元，及自繳納之日起至返還日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率按日加計利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
書記官 江 如 青附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。