高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第310號原 告 陳彩繁被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 王辰萃上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900271320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為陳金鑑，於本件訴訟審理中變更為何瑞芳，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，未列報取自信託受益之租賃所得，經被告初查核定租賃所得為新台幣（下同）1,656,266元；另原告之配偶鍾正光所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號地下一樓房屋，於93年度經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍定，未申報財產交易所得，被告乃依上開拍定時之評定現值801,300元之17％，核定財產交易所得136,221元，併課原告當年度綜合所得稅。原告就租賃所得及財產交易所得項目不服，申請復查，獲准追減租賃所得48,680元及追認財產交易損失扣除額136,221元，其餘復查駁回；原告對核定該年度高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地（應有部分83/10000）之租賃所得1,575,015元部分仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告所有高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地（應有部分83/10000，下稱系爭土地）及訴外人長谷生活科技股份有限公司（原名長谷建設股份有限公司，下稱長谷生活公司及長谷建設公司）所有同段22424建號建物（門牌號碼：
高雄市○○區○○○路○○號，下稱系爭建物），雖出租予華信商業銀行（嗣與台北市商業銀行合併為建華商業銀行，現更名為永豐商業銀行），每月租金48萬元，即土地及建物每月租金各為24萬元。惟原告於77年5月9日購買高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地時，即向彰化銀行設定抵押貸款3億5,004萬元支付土地款；嗣原告於77年12月20日以上開土地與長谷建設公司以合建分售方式合資興建50層大樓（即長谷建設公司出售房屋，原告出售土地），因需要龐大資金，乃向台灣土地銀行設定抵押貸款3億600萬元以清償塗銷前向彰化銀行之抵押貸款，差額以自有資金補充，再於80年6月6日以土地融資聯貸設定抵押貸款取得18億元；81年間大樓建造完成，陸續出售清償前開融資貸款，其中系爭土地及系爭建物並未出售，系爭建物於81年10月17日登記為長谷建設公司所有，系爭土地則登記為原告所有。
（二）系爭房地於83年5月6日首次向中國信託銀行貸款9,600萬元，土地房屋各半（即土地與建物各4,800萬元），抵押權設定登記原告及長谷建設公司為共同債務人，其後於83年12月6日向華信商業銀行轉貸1億元，再於86年5月1日向安泰商業銀行轉貸1億1,795萬元，嗣因原告自90年起財務發生困難無法正常繳息，系爭房地於91年10月21日遭查封，安泰商業銀行於94年3月10日將抵押債權轉賣給荷商柯泰資產管理股份有限公司，系爭房地於94年8月經高雄地院民事執行處拍定，依分配表所載，拍賣所得皆用於償還利息。故原告所有系爭土地雖出租而每月有24萬元租金收入，惟系爭土地於83年5月6日向中國信託銀行貸款4,800萬元之利息每月26萬元（4,800萬元×年息6.5％÷12＝26萬元），屬「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，自應予以減除。準此，系爭土地每月租金收入24萬元，減除每月利息支出26萬元，尚不足2萬元，原告並無租賃所得。被告不予認列系爭土地之貸款應付利息，顯然違背所得稅計算之一致性原則。
（三）被告雖稱該筆9,600萬元中國信託銀行貸款係全數匯入長谷建設公司帳戶云云。惟銀行通常將建物及其坐落之土地一起做成一筆貸款，否則即為瑕疵案件，無法執行抵押權。因此以長谷建設公司帳戶代收土地貸款，同時清償前貸款，否則中國信託銀行怎能撥款？至於聯貸案未償金額多少，則應與本件系爭土地之貸款無關。又雖因時間久遠，銀行經辦人員皆已離職或因辦公室遷移等情，而已無法再尋找相關細節資料，但依抵押權設定登記即足以證明系爭土地確有貸款，否則原告豈有以系爭土地供銀行設定抵押權之理？再者，原告購買系爭土地之資金來源即為貸款，前已提出77年5月9日最初購買土地時設定於彰化銀行之謄本資料，後續之轉貸皆為借新還舊，時間皆為連續，據此即可證明中國信託銀行之9,600萬元借款確係為清償前貸款，而非供長谷建設公司使用。
（四）按當事人主張事實應負舉證責任，而原告已提出土地及建物異動清冊，抵押權設定登記之債務人為原告及長谷建設公司，非僅長谷建設公司，依民法第758條不動產物權非經登記不生效力，是該抵押權設定登記已足以證明原告所主張之借款事實。又原告應付之利息亦登記於地政資料，載明係依各個債務契約所約定之利率計算，而系爭土地之受託人長家開發股份有限公司（下稱長家公司）亦帳載應付利息，致93年並無信託收益支付原告。因此，原告已盡舉證責任，被告自應依長家公司以權責發生制為基礎之信託帳務，准予認列應付利息。又系爭房地經法院拍賣後，已將拍賣所得皆用以償還貸款利息，分配明細表並載明債權利息期間為90年5月28日至94年10月5日，日數合計1,592日，利率6.5％，合計利息金額42,526,027元，故支付利息期間已包含92、93年度及至94年10月5日止，非如被告所稱並無記載清償系爭房地93年度貸款利息支出之情形。
且由拍賣分配表亦足證明支付93年利息之事實，此亦符合受託人長家公司帳務處理採權責發生制，故92、93年度之應付利息估算應予以認列等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定（含原核定）均撤銷。
四、被告則以：
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。．．．必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為所得稅法第3條之4第1項、第14條第1項第5類第1款及同法施行細則第15條第1項所明定。又「土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用。」「核定93年度財產租賃必要損耗及費用標準一、固定資產：必要損耗及費用減除43％．．．。」「主旨：信託行為之受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全，稽徵機關計算受益人各類所得額等規定。說明：．．．三、成本費用之認定：（一）受益人為個人之自益信託，如委託人未保存信託財產原始取得憑證．．．而信託財產發生之收入為租賃收入、出售房屋之財產交易收入．．．其相關成本費用或所得額，可依『財產租賃必要損耗及費用標準』『個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』．．．規定認定之．．．。」復分別為財政部90年1月19日台財稅第0000000000號函、94年1月26日台財稅字第09404508250號令及97年1月7日台財稅字第09604565620號函所核釋。
（二）查原告93年度信託租賃標的之租賃所得1,656,266元，係包含系爭土地持分之租賃所得1,637,685元及民族一路80號11樓之2房地之租賃所得18,581元，原告於90年3月12日將上開房地信託登記予長家公司管理、處分，並約定受益人為原告。嗣長家公司將上開民族一路80號11樓之2房地出租予傑富利股份有限公司，租賃期間91年6月10日至92年4月9日，每月租金85,000元（含營業稅），押租金200,000元，租期屆滿後延長租約至93年4月9日，並調降租金為每月60,000元；押金60,000元。惟其中92年9月至12月租金240,000元，因承租人無法給付，長家公司乃提起訴訟，承租人於92年12月31日先行給付1個月租金（92年9月份），後雙方協議以90,000元和解，此有協議書、郵局存證信函影本、高雄地院93年度促字第304號支付命令及民事撤回起訴狀影本附卷可稽。因系爭房屋於93年2月9日經高雄地院民事執行處拍定，和解又僅就92年度租金所為，被告乃據以核算93年1月租賃收入57,190元【（60,000元＋60,000元×1％÷12月）÷105％】，減除43％必要費用後，租賃所得應為32,598元，被告於原查時誤計租賃所得為18,581元。惟查長家公司於93年已將押金60,000元抵付1個月租金，復因上開房屋於93年2月9日經高雄地院民事執行處拍定，據此重新核算此部分租賃所得應為32,571元（60,000元÷105％×57％），合先敘明。
（三）次查，長家公司與長家生活公司（原名長谷建設公司）共同將其分別持有之系爭土地與坐落其上之系爭建物暨地下4樓4個車位，出租予華信商業銀行（現更名為永豐商業銀行），租賃期間90年11月15日至97年11月14日，每月租金480,000元（含營業稅，土地及建物各半），自第3年起租金每年調漲4％，車位4個每月租金6,000元（含管理費），押租金1,389,000元。而上開租金債權於92年2月24日經高雄地院受理91年度執字第45260號強制執行事件，核發執行命令，禁止承租人永豐商業銀行向長家公司清償租金，該銀行於92年7月暫停支付租金，長家公司乃自行將押租金抵作7至9月份租金，迄93年7月7日永豐商業銀行因執行命令經撤銷，乃於93年7月13日補支付92年7月至93年6月租金計2,880,000元；嗣於93年7月15日及8月9日高雄地院又核發執行命令，再次禁止承租人永豐商業銀行向長家公司清償租金，迄94年1月22日執行命令經撤銷，永豐商業銀行於94年1月28日補支付93年8月至94年1月租金計1,468,800元﹝（240,000元×6月）＋（240,000元×4％×3月），93年11月15日起租金調漲4％﹞，此有高雄地院92年2月24日92雄院貴民瑞91年度執字第45260號執行命令、93年7月15日及8月9日93雄貴民瑞91執字第45260號執行命令、長家公司租金收入明細分類帳及永豐商業銀行三民分行98年12月16日永豐銀三民分行（098）字第00032號函可稽。另據長家公司補充說明書，長家公司93年度信託帳務採用權責發生制，是系爭信託土地租金93年度縱未按期如數收取，亦應於93年度入帳，是重新核算系爭土地93年度租賃收入應為2,763,185元【計算式：﹝（每月租金240,000元×10.5個月＋93年11月15日起調漲4％每月租金249,600元×1.5個月）＋押金設算1,389,000元×1/2（土地建物各半）×1％﹞÷105％】，減除43％必要費用後，租賃所得為1,575,015元。
（四）基上，原告93年度信託房地之租賃所得應為1,607,586元（32,571元＋1,575,015元），與原核定租賃所得1,656,266元之差額48,680元，復查決定乃予追減。
（五）至原告稱系爭土地貸款之應付利息不予認列，違背所得稅計算一致性，且信託租賃標的之租賃收入減除利息支出，已無租賃所得乙節。按所謂權責發生制，依商業會計法第10條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。本件原告雖已提出部分抵押權設定及借款資料，惟未提示歷次借款金額、轉貸清償前手銀行之未清償餘額及資金流程，且其以銀行聯貸方式與長谷建設公司合資興建50層高樓於81年完成後，土地與建物陸續分割銷售，並清償融資，迄83年5月6日將分割後未售出之系爭土地與坐落其上系爭建物，向中國信託銀行轉貸9,600萬元，系爭貸款是否確係清償上開聯貸案貸款？清償金額為何？其中償還系爭土地欠款金額為何？均無相關資料可資勾稽，被告自難據分配表上利息之記載認定系爭貸款確係「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，系爭利息支出自不得作本件信託租賃標的之租賃收入減項等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有93年度綜合所得稅核定通知書（第36頁）、復查決定書（第210頁）、訴願書（第221頁）等附原處分卷可稽，應堪認定。原告對於系爭土地93年度租賃收入為2,763,185元並不爭執，其所爭執者僅系爭土地之貸款利息應予減除（詳見本院99年12月15日言詞辯論筆錄第2頁）。是本件兩造之爭點為：被告核定原告於93年度有信託受益之租賃所得1,570,015元（計算式：2,763,185元減除43％必要損耗及費用），是否合法？茲分述如下：
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第3條之4第1項及第14條第1項第5類第1款所明定。
次按「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」亦為同法施行細則第15條第1項所明定。據此，財政部以94年1月26日台財稅字第09404508250號令核定「93年度財產租賃必要損耗及費用標準」規定：
「一、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」又財政部90年1月19日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：
有關土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用．．．。」97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋：「主旨：信託行為之受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全，稽徵機關計算受益人各類所得額等規定。說明：．．．三、成本費用之認定：
（一）受益人為個人之自益信託，如委託人未保存信託財產原始取得憑證，．．．而信託財產發生之收入為租賃收入．．．，其相關成本費用或所得額，可依『財產租賃必要損耗及費用標準』．．．認定之；．．．。」上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關之地位，基於職權所為補充性釋示，尚與所得稅法相關規定之意旨相符。
（二）經查，原告於90年3月12日將系爭土地信託登記予長家公司管理、處分，並約定受益人為原告。長家公司與長家生活公司（原名長谷建設公司）共同將其分別持有之系爭土地與坐落其上之系爭建物，出租予華信商業銀行（現更名為永豐商業銀行），租賃期間90年11月15日至97年11月14日，每月租金480,000元（含營業稅，土地及建物各半），自第3年起租金每年調漲4％，押租金1,389,000元。而上開租金債權於92年2月24日經高雄地院受理91年度執字第45260號強制執行事件，核發執行命令，禁止承租人永豐商業銀行向長家公司清償租金，該銀行於92年7月暫停支付租金，長家公司乃自行將押租金抵作7至9月份租金，迄93年7月7日永豐商業銀行因執行命令經撤銷，乃於93年7月13日補支付92年7月至93年6月租金計2,880,000元；嗣於93年7月15日及8月9日高雄地院又核發執行命令，再次禁止承租人永豐商業銀行向長家公司清償租金，迄94年1月22日執行命令經撤銷，永豐商業銀行於94年1月28日補支付93年8月至94年1月租金計1,468,800元﹝（240,000元×6月）＋（240,000元×4％×3月），93年11月15日起租金調漲4％﹞。另依長家公司向被告提出之補充說明書（原處分卷第198頁）所示，其93年度信託帳務採用權責發生制，被告乃據以核認系爭土地租金93年度縱未按期如數收取，亦應於93年度入帳，並據以核算系爭土地93年度租賃收入為2,763,185元【計算式：﹝（每月租金240,000元×10.5個月＋93年11月15日起調漲4％每月租金249,600元×1.5個月）＋押金設算1,389,000元×1/2（土地建物各半）×1％﹞÷105％】等情，業據被告陳述在卷，並有高雄地院92年2月24日92雄院貴民瑞91年度執字第45260號執行命令、93年7月15日及8月9日93雄貴民瑞91執字第45260號執行命令、長家公司租金收入明細分類帳及永豐商業銀行三民分行98年12月16日永豐銀三民分行（098）字第00032號函附原處分卷可稽，原告對此亦不爭執（原告僅爭執系爭土地之貸款利息支出應予減除），則系爭土地93年度全年租賃收入為2,763,185元，應堪認定。
（三）第按上揭所得稅法第14條第1項第5類第1款所規範得列報為租賃收入之減項者，限於必要費用，即該費用限於為使該財產能供出租取得收益，所須支付之必要且合理之費用者，換言之該租賃收入所支付之全部款項，並非均得作為該款所稱之費用予以列報。本件原告爭執其以系爭土地為擔保向中國信託銀行貸款，該貸款利息每月26萬元乃為前揭租賃收入之必要耗損及費用，故原告93年度租賃所得經減除貸款利息後，該年度並無租賃所得云云。經查，原告係於77年5月9日購買大港段3565-1地號土地，同時設定最高限額抵押權3億5,004萬元予彰化銀行；嗣原告因提供該土地與原長谷建設公司合資興建50層高樓，以銀行聯貸方式取得貸款，於77年12月20日提供該土地向主辦銀行台灣土地銀行設定最高限額抵押權3億600萬元，同時償還彰化銀行貸款。嗣於80年6月6日融資聯貸案完成，上開最高限額抵押權變更為18億元。嗣該50層高樓於81年間興建完成，並陸續分割土地與建物銷售，清償部分融資後，復因系爭土地與系爭建物未售出，遂於81年10月17日將系爭建物登記為原長谷建設公司所有，系爭土地則登記為原告所有，並於83年5月6日就剩餘融資轉貸中國信託銀行9,600萬元，復陸續於83年12月6日轉貸永豐商業銀行1億元，再於
86 年5月1日轉貸至安泰商業銀行1億1,795萬元，至94年3月10日經安泰商業銀行將該債權轉售荷商柯泰資產管理股份有限公司，嗣經高雄地院民事執行處強制執行等情，雖有原告提出之高雄市土地登記簿、異動索引、高雄市土地建物異動清冊、高雄地院民事執行處94年11月23日94雄院隆民瑞91執字第45260號函（附強制執行金額計算書分配表）附訴願卷（第153-173頁）可稽。
（四）原告主張其以系爭土地為擔保向中國信託銀行貸款，該貸款利息每月26萬元乃為前揭租賃收入之必要耗損及費用，此項爭點屬事實認定議題。按有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭利息支出，貸款利息為土地租貸所得之合理必要費用者，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，須提供確實證明文件以證明係屬購置系爭房屋所支付之利息，始得核實減除之。查，本件原告並未提出其歷次借款金額、轉貸清償前手銀行之未清償餘額及資金流程等資料，則原告於77年5月9日購買大港段3565-1地號全部土地時之實際借款金額為何？轉貸之代償金額為何？77年12月20日轉貸台灣土地銀行時之代償金額為何？且其以銀行聯貸方式與原長谷建設公司合資興建50層高樓於81年完成後，土地與建物陸續分割銷售，清償部分融資之結果，大港段3565-1地號土地之全部貸款尚餘多少欠款？迄83年5月6日將分割後未售出之系爭土地與建物，向中國信託銀行轉貸9,600萬元，系爭貸款是否確係清償上開聯貸案貸款？清償金額為何？其中償還系爭土地欠款金額為何？均無相關資料可資勾稽。衡諸社會常情，個人以房地向銀行融通資金之原因多端，然觀原告上述借款利息所源之借款，既為原告取得系爭土地多年後之借款，加以原告又未能提出相關之資金流程以證其說，則單以系爭土地有抵押權設定且曾向銀行借款乙節，自無從認為各該借款係與購置系爭土地有關。從而，被告以系爭土地93年度租賃收入2,763,185元，減除43％必要費用後，核定租賃所得1,575,015元，即無不合。
（五）至原告爭執上開9,600萬元貸款93年度應付利息亦應依權責發生制之會計處理原則予以估算認列，始符合所得稅計算一致性乙節。惟依商業會計法第10條第2項規定，所謂權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。但應予認列之費用（例如利息支出）是否為上開所得稅法第3條之4第1項、第14條第1項第5類第1款所規定之租賃收入之必要損耗及費用，仍應依同法施行細則第15條第1項規定認定，亦即符合「固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」者，始得予以減除。而如前述，上開9,600萬元貸款既無法證明係用以清償上開聯貸案，即非系爭租賃收入之必要損耗及費用，則原告就該筆貸款93年度之貸款利息縱有確定應付之情形，亦不能作為租賃收入之減項。原告前揭主張顯有誤會，自不可採。
六、綜上所述，原告前揭主張均不可採，則被告以原告未列報其取自系爭土地信託受益之租賃所得1,570,015元，乃併課其93年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論為之。另本件事證均已明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結論無影響，自無再逐一論述之必要。均併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
法官 江 幸 垠以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 28 日
書記官 黃 玉 幸附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。