高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第338號原 告 徐謝素琴被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀 局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年10月4日府行法字第0991000452號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人林易昇原有坐落雲林縣○○鄉○○段93
2、932-1、932-2、932-3、932-4、932-5及932-6地號等7筆土地（下稱系爭土地）應有部分1/12，前經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）執行拍賣，嗣於民國90年6月14日由訴外人林彬方承受取得，被告所屬虎尾分局（改制前為雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處）乃依雲林地院民事執行處函囑核算其應繳土地增值稅稅額為新臺幣（下同）223,402元，並以90年6月27日90雲稅虎三字第010151號函請雲林地院民事執行處代為扣繳。嗣原告於99年6月23日（訴願決定書誤繕為90年6月27日）以其係林易昇債權人之身分，主張系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定之農地，具文向被告所屬虎尾分局申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經該分局以系爭土地編定使用種類係特定農業區甲種建築用地，地目為建為由，於99年7月2日以雲稅虎字第0991207758號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告係請求被告履行稅捐稽徵法第28條所定之義務，亦即行使人民對國家公法上給付請求權，並非申請退稅或免稅，或就課稅處分為申請，是訴願機關以退稅或免稅程序視之，係未依原告主張而為論斷，致衍生用法錯誤，而有不當。其次，被告駁回原告申請，並未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見之機會，實違背法令。再者，被告所屬虎尾分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，亦違背法律規定。
（二）按現行行政訴訟法以主觀訴訟為原則，主觀訴訟以保護人民主觀之公權利為目的（最高行政法院98年度判字第846號判決意旨參照）。次按行政法上所謂「權益」應包含「權利」與「利益」，權利係指人民之主觀公權利而言；利益在我國現行的法制上包括「法律上利益」與「事實上利益」（最高行政法院92年度判字第1821號判決意旨參照）。又行政程序法第34條但書之規定，參考行政程序法第35條立法理由，仍指人民為自己利益，請求國家行政機關為特定之行政處分而言，學者謂此為「人民對國家的公法上給付請求權」的行使。原告以被告於系爭土地被拍賣時，未正確適用土地稅法第39條之2第4項規定，致納稅義務人林易昇溢繳稅額，為求退稅後之分配，申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項所規定之義務，遭被告否准，經訴願程序後，依行政訴訟法第4條及第5條規定提起撤銷及課予義務訴訟，用以保護主觀之公權利及應受分配之私益，實合法有據。
（三）本件原告所主張之訴訟標的，乃係稅捐稽徵法第28條第2項所定之法律關係。本件系爭土地符合農地農用要件，不待人民申請，被告應於系爭土地移轉時，依職權作成符合土地稅法第39條之2第4項規定之行政處分，然被告竟依土地稅法第33條規定按一般稅率計課土地增值稅，致納稅義務人林易昇溢繳稅額，適用法規顯然有誤。依行政程序法第34條及第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為（即依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行給付義務）之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上，原告並非對課稅處分有所爭議，亦非行使退稅或免稅請求權，並非對稅有所請求，亦非行使代位權。
（四）按行政程序法第35條立法理由，係指人民可請求行政機關作成利己之行政處分。次按「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」公務員服務法第1條定有明文。是行政機關有依申請本於各該實體法律規定履行所賦予之義務。又「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」為行政程序法第174條前段所明定。是本件被告未履行其公法上義務，否准作成有利原告之行政處分，原告於該處分撤銷前，經依訴願法提起訴願後，提起本件行政訴訟，以除去侵害，實於法有據。
（五）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。此規定與同條第1項不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定須申請者不同。又財政部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函釋規定，有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅。由上可知，依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，顯屬該管稽徵機關之義務，不待人民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，應課徵田賦。另依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第肆、七點規定：「經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查1次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。‧‧‧。」查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地經認符合免徵田賦之法定要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人林易昇取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義；且被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，均無辦理撤銷減免，追收應納田賦及移送處罰之情事，益證系爭土地於移轉時一直作農業使用。因此，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告依一般稅率計課土地增值稅，適用法令有誤。
（六）按「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」「依土地稅法第39條之2第4項規定，作農業使用之農業用地，於89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。次依本部89年9月6日臺財稅第0000000000號函規定，前開土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅。準此，如稽徵機關未按前開規定認定原地價，而仍依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應有本部89年6月3日臺財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還之適用。」業經財政部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函、93年12月14日臺財稅字第09304562940號函及93年12月17日臺財稅字第09304560970號函分別釋示在案。本件係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，任何人均得申請該管稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，退還納稅義務人林易昇所溢繳之稅款。
（七）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。本件原告請求被告履行公法上之義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項及財政部93年12月17日臺財稅字第09304560970號函釋，被告當初依一般稅率計課系爭土地之土地增值稅，適用法規顯有錯誤，致納稅義務人林易昇溢繳稅額，原告請求被告履行公法上之義務，即無消滅時效規定之適用，被告應即履行其公法上之義務。
（八）又「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」最高行政法院93年判字第1392號判例著有明文。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為前開最高行政法院判例實踐平等原則之核心所在。查訴外人即債務人周啟源所有坐落雲林縣○○鎮○○段○○○段1008、1009地號等2筆土地於90年間遭雲林地院執行拍賣事件，其債權人許擇勇於94年4月29日申請被告履行退稅之公法義務，經被告審核後，於94年6月24日以雲稅土字第0940028036號函准許之，此外，另有16件相同案件。本於憲法平等原則要求，原告自有請求被告作成相同之行政處分之權利，而無當事人不適格之問題。本件原告請求被告履行公法上之義務，被告竟拒絕處理，並以多重理由否准之，相較於前開訴外人許擇勇申請退稅案，被告未予任何限制，顯有違憲法平等原則之要求，與行政程序法第6條規定不合。又前開許擇勇申請退稅乙案，係被告所辦理之案件，自不能諉為不知。被告就本件申請案，竟拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年判字第1006號判例意旨，基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。
（九）又被告所屬虎尾分局99年7月2日雲稅虎字第0991207758號函略以：「‧‧‧經查該土地編定使用種類係特定農業區甲種建築用地，地目為建，所請未便照辦，‧‧‧。」等語。惟只要是農業區、保護區範圍內土地依法作農業使用者，即得依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，此參土地稅法第10條規定自明。又系爭土地作農業使用，於拍賣時為「特定農業區甲種建築用地」，此為被告所不爭執，而所謂「甲種建築用地」，依區域計畫法施行細則第15條規定，乃指供山坡地範圍外之農業區內建築使用者而言，則「特定農業區甲種建築用地」應屬農業區、保護區範圍內土地至明，且係作農業使用，當然應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅。故被告所屬虎尾分局認「特定農業區甲種建築用地」非農業用地，要與土地稅法第10條規定不合而違背法令。
（十）綜上，本件被告於原告申請作成退還溢繳稅額之行政處分時，已知系爭土地自始符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，卻不依公務員服務法第1條及稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律上之義務，反而作成否准原告所請之行政處分，依行政訴訟法第200條第1項第3款及第201條規定，即有撤銷之法律上原因，並有作成原告所申請內容之行政處分之義務。按系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項所定之要件，被告於系爭土地遭執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致納稅義務人林易昇溢繳稅額，顯有可歸責之事由，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，依行政程序法第34條及第35條規定，得申請被告履行公法上之義務，並請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，被告為否准之處分，訴願機關遞予維持，自與合法行政先例、財政部函釋及法律規範不合等情。並聲明求為判決：（1）訴願決定機關及被告所屬虎尾分局關於否准退還納稅義務人林易昇所有於90年間經執行法院拍賣坐落雲林縣○○鄉○○段932、932-1、932-2、932-3、932-4、932-5、932-6地號等7筆農地所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。（2）被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人林易昇所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項作成決定。
三、被告則以：
（一）按系爭土地原為訴外人林易昇（即債務人）所有，嗣因雲林地院民事執行處執行拍賣而移轉系爭土地所有權，被告乃依土地稅法施行細則第61條規定，函請雲林地院民事執行處代為扣繳系爭土地增值稅223,402元。而林易昇就系爭核課土地增值稅之處分，並未在該強制執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就分配表提起異議之訴，遂經雲林地院民事執行處執行分配完畢確定在案。本件系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係系爭土地原所有人林易昇，並非原告，依司法院釋字第546號解釋及臺中高等行政法院97年度訴字第283號判決意旨，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，則其以債權人之地位，提起本件行政訴訟，核屬欠缺權利保護必要。
（二）次按「行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。」臺北高等行政法院98年度訴字第1720號判決著有明文。是原告主張依行政程序法第34條、第35條規定，人民為自己利益，可請求行政機關為特定之行政處分云云，實不可取。
（三）按土地稅法第22條所定田賦之徵收對象，與同法第39條之2第4項規定之農業用地，其範圍並不完全相同。土地使用合於土地稅法第10條第1項、第22條及同法施行細則第21條及第22條規定者，徵收田賦；而農業用地合於土地稅法第39條之2第4項規定之適用範圍，依財政部90年5月4日臺財稅字第0900452810號函釋：「土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地為適用範圍；‧‧‧。」是以，合於課徵田賦之土地，並非當然有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。從而，原告訴稱合於課徵田賦之土地，即有土地稅法第39條之2第4項規定之適用，顯有誤解。又田賦已於76年間停徵，因農業用地閒置不用所加徵裁罰性質之荒地稅自失所附麗，是原告以被告所屬虎尾分局無依土地稅法第22條之l規定加徵荒地稅之情事，即認系爭土地於89年1月6日以前，為農業用地並作農業使用乙節，容有未洽。
（四）又農地移轉是否有土地稅法第39條之2第4項以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地符合同法施行細則第57條所定之農業用地為範圍。而系爭土地為非都市土地，其是否為農業用地之認定，依土地稅法施行細則第57條規定，應以依區域計畫法劃定為「特定農業區」內所編定之「農牧用地」；或依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之「林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地」等為限。再依財政部89年9月6日臺財稅字第0890056498號函釋，有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件。系爭土地依土地登記簿所載，因實施農地重劃，依雲林縣政府74年3月8日
（74）府地劃字第23275號公告確定，其使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」，並非屬前揭條文所稱「農業用地」甚明，故無土地稅法第39條之2第4項規定之適用，被告所屬虎尾分局按一般稅率核算土地增值稅計223,402元，並函請雲林地院民事執行處代為扣繳，依法並無違誤。
（五）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。惟系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，即非屬同法施行細則第57條所定之農業用地，亦無同法第39條之2第4項規定之適用餘地。是以，被告所屬虎尾分局作成由法院代為扣繳土地增值稅之課稅處分，並無適用法令錯誤或可歸責於政府機關錯誤之情事，應無上開規定適用之餘地。
（六）又原告提起本件訴訟，係並依98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項規定，核該條項明文「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」亦屬稅捐稽徵機關依職權退還稅款之規定，尚非賦予原告申請被告依職權作成行政行為之權利，原告即無應受保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之餘地（鈞院98年度訴字第545號判決意旨參照）。本件原告既無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述。是原告訴稱其申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用云云，明顯不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，核無足採。
（七）按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名、蓋職章；其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」公文程式條例第3條第3項及第4項分別定有明文。再按「第2層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」為行政院92年11月10日院臺秘字第0920092520號函修正發布之「行政機關分層負責實施要項」第11點所規定。復按「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，‧‧‧。」亦經行政院95年3月15日院臺秘字第0950011370號函釋在案。又「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項：‧‧‧。」「本局因應業務需要，設置虎尾分局及北港分局。」「本局各科及分局得分股辦事，分層負責明細表由本局擬訂，報請雲林縣政府核定。」被告組織規程第4條、第5條及第12條分別定有明文。又被告分層負責明細表亦經雲林縣政府97年9月2日府人力字第0971202007號函同意備查在案。是就系爭坐落雲林縣東勢鄉土地之土地增值稅爭議事件，係在被告授權其所屬虎尾分局得對外行文之範疇，故原告前於99年6月23日向被告所屬虎尾分局為本件申請，經該分局於99年7月2日以雲稅虎字第0991207758號函蓋用單位主管職名章，為否准之意思表示，其效力即與蓋用被告印信之公文相同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分（臺北高等行政法院98年度訴字第1720號判決意旨參照）。是原告主張被告所屬虎尾分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。
（八）另訴外人周啟源所有坐落雲林縣○○鎮○○段○○○段10
08、1009地號等2筆土地於90年間遭雲林地院執行拍賣事件，經查前開2筆土地之使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「農牧用地」，而本件系爭土地之使用分區為「特定農業區」，使用地類別為「甲種建築用地」，二者並不相同。是原告訴稱本於憲法平等原則之要求，相同案件應作成相同之行政處分，原告自得請求被告作成相同之行政處分，而無當事人不適格之問題云云，純係個人見解，不足採信等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有系爭土地登記簿謄本、雲林地院民事執行處90年6月14日雲院祺民執壬決字第89-4855號函、原告99年6月23日函、農業用地移轉課徵土地增值稅申請書及被告所屬虎尾分局90年6月27日90雲稅虎三字第010151號函、99年7月2日雲稅虎字第0991207758號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告得否以債權人之身分，向被告請求依職權按89年1月28日當期公告土地現值為原地價，計算系爭土地漲價總數額，核課土地增值稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院。經查：
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項所明定。又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項亦有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃應依行政訴訟法第5條第2項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。
（二）次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」為土地稅法第5條第1項第1款及第2項所明定。而稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日臺財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」在案；又財政部93年12月14日臺財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人林易昇並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符稅捐稽徵法第28條規定之要件。原告主張被告於系爭土地拍賣時，未正確適用土地稅法第39條之2第4項規定，致納稅義務人林易昇溢繳稅款，原告乃申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項之義務，然被告不依公務員服務法第1條及稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律上之義務，反而作成否准原告所請之行政處分，依行政訴訟法第201條規定，即有撤銷之法律上原因云云，自不足採。
（三）復按行政訴訟法第5條第2項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。按土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」並未賦予納稅義務人之債權人得請求稅捐稽徵機關依上開土地稅法規定課徵土地增值稅之公法上權利，如仍對稅捐稽徵機關提出請求，無論以何方式提出，均屬促使稅捐稽徵機關注意而已，並非其有請求稅捐稽徵機關作成依土地稅法第39條之2第4項規定計算系爭土地漲價總數額及課徵土地增值稅之行政處分之權利。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張被告於系爭土地遭執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致納稅義務人林易昇溢繳稅額，顯有可歸責之事由，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，依行政程序法第34條及第35條規定，得申請被告履行公法上之義務，並請求作成退還溢繳土地增值稅之行政處分云云，洵有誤解，要無足取。
（四）退而言之，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，然按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項及第4項分別定有明文。又按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」復為土地稅法施行細則第57條所明定。又89年1月28日修正之土地稅法第39條之2第4項規定係配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，而對於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之各項租稅優惠，自應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而土地稅法第39條之2所稱農業用地，業於土地稅法施行細則第57條明定，是土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，自應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍作農業使用之農業用地及符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地，始有適用餘地，至為顯然。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地業經依法律變更編定為非農業用地，因已非屬該條規定之農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。經查系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，係屬非都市土地特定農業區之「甲種建築用地」，有系爭土地登記謄本附原處分卷為憑，自非屬土地稅法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍，堪以確定。依前開說明，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否開發完成或仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用。況所謂稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，即得任意推翻原確定處分重新核課。經查，本件原告未就系爭強制執行事件有何法定事由（法定請求權），得以推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分等節，提出任何具體事證加以證明，自難信其所為主張係屬實在。則本件被告以系爭土地於土地稅法於89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，而予以否准原告退稅之請求，並無不合。又行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，判例一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。故本件原告雖係向被告所屬虎尾分局申請退稅，並由該分局以99年7月2日雲稅虎字第0991207758號函復原告，然其意思表示乃屬被告之行政處分。原告主張被告所屬虎尾分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。
（五）另原告雖舉訴外人（債務人）周啟源所有坐落雲林縣○○鎮○○段○○○段1008、1009地號等2筆土地於90年間遭雲林地院執行拍賣，其債權人許擇勇於94年4月29日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以94年6月24日雲稅土字第0940028036號函准許之案例，認並無不得申請之限制，主張本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分乙節。按經拍賣土地之抵押權人（債權人）對於所拍賣土地應如何課徵土地增值稅向稽徵機關提出之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非抵押權人（債權人）依法有申請權，已如前述，是原告所舉上開周啟源所有土地之例，縱稽徵機關因債權人許擇勇於申請被告履行退稅之公法義務，而有退稅之情事，亦僅係稽徵機關因債權人許擇勇之申請，而使稽徵機關發現核課錯誤，依職權發動所為更正之處理，並非得認債權人許擇勇於法有請求權利。是原告尚不得據此例主張得依平等原則，而有請求被告作成退還系爭土地增值稅行政處分之權利。
（六）綜上所述，原告請求被告作成系爭土地增值退稅之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」；退而言之，縱認原告有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，即非屬農業用地，亦無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用餘地，則本件原告所提訴訟，依其所訴之事實，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張及陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。另本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 27 日
書記官 周 良 駿附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。