高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第351號原 告 李余靜枝被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國99年9月27日府行濟字第0990175526號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告原為臺南縣稅務局於民國99年12月25日與臺南市稅務局合併改制為臺南市政府稅務局，並於本件訴訟中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣訴外人陳耿諒原所有坐落台南縣新市鄉○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），於91年8月5日經台灣台南地方法院民事執行處（下稱台南地院執行處）拍定在案。改制前臺南縣稅務局所屬新化分局（下稱新化分局）以一般用地稅率核算應繳土地增值稅稅額為新台幣（下同）293,558元，並函請台南地院執行處代為扣繳在案。嗣原告於96年10月29日以債權人身分向新化分局申請系爭土地依行為時土地稅法（下稱土地稅法）第39條之2第4項規定，以89年1月當期之公告土地現值為原地價，重新核課土地增值稅，並更正其差額。
新化分局乃以96年11月7日南縣稅新分一字第0960218739號函覆（下稱96年函覆）系爭土地於法院查封時，經原告陳稱系爭土地上有債務人陳耿諒自住之未保存登記建物，核與土地稅法第39條之2第4項規定不符，乃否准原告所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年度訴字第390號判決及最高行政法院99年度裁字第1138號裁定駁回原告之訴確定。
原告復依據行政程序法第128條及98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，於99年6月28日向新化分局申請重開行政程序，並請求退還訴外人陳耿諒溢繳之土地增值稅予台南地院重新分配，經新化分局以99年7月7日南縣稅新分一字第0990224282號函（下稱99年函覆）否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）程序上，新化分局以99年函覆對原告申請重新進行行政程序之函復為「歉難辦理」，然由該函覆說明內容已足認新化分局有拒絕履行義務之表示，是該函覆為一對原告權利義務有規制性及法效性之行政處分，原告自得對之提起行政訴訟。惟原告雖向新化分局提出申請，但新化分局僅是被告內部機關，倘欲對外為行政處分，依法應以被告為對外意思表示機關，是該拒絕處分以新化分局名義做成，依法即有不合，上開處分應予以撤銷。
（二）實體上，原告申請重新進行行政程序之理由略以：⒈查被告前次96年函覆，分別經訴願機關及行政法院以程序
上理由駁回，並未審酌實體法上理由，則按行政程序法第128條第1項規定，原告自得申請重新進行行政程序。⒉依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以
：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋略以：「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」由上開函釋意旨可知，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責錯誤，致溢繳稅款者，縱該案件已行政救濟確定，債權人亦得申請退還溢繳稅款，各該機關應受上開函釋意旨拘束，為實體上審查，不得逕以時效或程序理由駁回之。則查，被告96年函覆以「不符法律規定」為由駁回原告之申請，與上揭財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨不符，原告自得申請重新進行行政程序，亦無時效消滅規定之適用。
⒊況最高行政法院93年判字第1392號判例所揭憲法平等原則
，要求行政機關就事物本質相同之事件應為相同處理，所形成之行政自我拘束，須以合法行政先例為行政自我拘束之前提要件。茲有債務人楊義忠所有農地於89年6月30日為法院執行拍賣，債權人黃聰成於93年7月23日申請被告履行退稅之公法義務，經被告審認，以93年9月3日南縣稅佳分一字第0930086730號函准在案；另有15件相同案件本於財政部函釋為相同行政處分，而無拍定後不得申請之限制。是本於憲法平等原則要求，原告自得請求被告為相同行政處分，無不適法之問題。然原告向被告申請履行公法義務，卻遭被告拒絕處理，相較於債權人黃聰成申請案，被告用多重理由否准，極盡不公，顯有違憲法平等原則，亦與行政程序法第6條規定不符，參照最高行政法院81年度判字第1006號判決意旨，「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法」本件被告有權力濫用之違法。
⒋另查納稅義務人陳耿諒所有系爭土地符合土地稅法第39條
之2第4項規定，應免徵土地增值稅，被告卻按一般稅率課徵系爭土地增值稅，致納稅義務人陳耿諒溢繳土地增值稅而有可歸責於被告事由，則原告為自己利益，按行政程序法第34條、第35條規定申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項義務，並非請求免稅、退稅，而係請求履行公法義務，故原告無當事人不適格問題，亦非無申請重新進行行政程序之理由。惟新化分局99年函覆竟以「經判決確定，且前處分核屬正當」為由拒不辦理云云，承上所述，前確定判決未就實體審判，性質上為「程序判決」而非「實體判決」，依法無既判力，按行政程序法第128條規定，原告本得申請重新進行行政程序；又謂「原處分核屬正當」之理由欠缺明確性原則，是違反行政程序法第5條規定，該處分顯有不當。另被告96年函覆「不符規定」係指系爭土地於91年拍賣時有未保存登記建物而言，惟原告否認於89年1月6日前有該未保存登記建物，被告不能依稅捐稽徵法第12條之1規定證明，自應依法退還納稅義務人陳耿諒所溢繳稅額，是原拒絕履行公法義務之處分無一可取，原告自得按行政程序法第128條申請重新進行行政程序。
（三）按行政程序法第34條及第35條立法理由，人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469號解釋闡釋有案，若該申請符合該當特定法規（實體法規）時，依公務員服務法第1條規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時表示不服，提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條所明定。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成不利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告經訴願程序後提出爭訟以除去侵害，依法有據。
（四）又土地稅法第39條之2第4項與同條第1項不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定須申請不同。又按財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋意旨，符合該法條規定要件者，稽徵機關應依職權為之，顯屬該管稽徵機關之義務，故該管稽徵機關即應依職權依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦，依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定進行處分。查系爭土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭土地於移轉時一直作農業使用，因此，系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告依一般稅率計課土地增值稅，適用法令有錯誤。另按財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋有認，就符合土地稅法第39條之2第4項規定之農業用地，如稽徵機關未按該規定認定原地價，而依同法第31條第1項第1款計徵土地增值稅者，屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤情形，應適用財政部89年6月3日台財稅第0000000000號函規定，加計利息一併退還。此為稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，任何人均得申請該管機關按土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，並退還納稅義務人溢繳稅額，業經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋認定:「有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。」在案。
（五）因此，⒈就撤銷之訴願請求言：被告已知系爭土地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，盡法律規定應盡義務，反作成拒絕處理之行政處分，參照行政訴訟法第201條規定所示，即有撤銷之法律上原因。⒉就課予義務之訴願請求言：依行政程序法第34條、第35條及第128條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，被告就系爭土地有作成退還納稅義務人陳耿諒所溢繳稅額之義務，竟拒絕返還，參照行政訴訟法第200條第1項第3款所示，有令作成法規所課予之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，且被告應依本件法律見解，對陳耿諒所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配予原告。
四、被告則以︰
（一）按行政程序法第128條規定之重開程序要件須為「行政處分」於救濟期間經過後，由「相對人或利害關係人」向行政機關申請撤銷、廢止或變更之；另按「因不服中央或地方機關之行政處分，而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院著有75年判字第362號判例。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分，有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決）。依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。經查，訴外人陳耿諒所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人陳耿諒可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人。再者原告申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院於99年5月20日以99年度裁字第1138號裁定駁回確定在案，原告亦非利害關係人，是原告主張依行政程序法第128條程序重開，依法有違，自應不允許。
（二）又查，系爭土地於台南地院執行處查封時，經債權人陳稱系爭土地上有債務人自住之未保存登記建物，此有台南地院執行處91年8月5日91南院鵬執妥字第7483號函附卷可稽，故難謂於89年1月28日有作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定「農業用地作農業使用」要件不符，自無稅捐稽徵法28條第2項規定稽徵機關錯誤應自行退稅之適用，亦即原告主張本案因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，得申請退稅乙節，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有改制前新化分局96年函覆、99年函覆、土地增值稅繳款書、原告96年10月25日農業用地移轉課徵土地增值稅申請書、本院97年度訴字第390號及最高行政法院99年度裁字第1138號裁定附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造爭點在於原告得否依行政程序法第128條第1項之規定，申請本件行政程序之重行進行？茲論述如下：
（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：⒈具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。⒉發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。⒊其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。上述行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之請求權。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用（最高行政法院99年度判字第1060號判決參照）。
（二）次按行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定參照）。經查，本件原告於99年6月28日向被告提出申請書，主張依行政程序法第128條第1項規定申請重新進行行政程序，經被告以99年函覆略以：「．．．經查本案業經本分局暨受理訴願機關就程序與實體審查後駁回，並經高雄高等行政法院、最高行政法院裁定『上訴駁回』而告確定在案，尚無台端指稱有行政程序法第128條第1項各款規定之適用；再者同法第129條後段規定，本分局認屬原處分核屬正當，致台端所請歉難辦理。」等語，有原告申請書及被告上開函影本附原處分卷可稽，依被告函復全文觀之，雖未明白表示否准申請字句，惟其意旨顯無准予重開行政程序之意思，依最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨，被告上開函復意思，自屬新的行政處分，是原告循序經訴願程序後，提起本件訴訟，自屬合法。
（三）經查，本件原告就訴外人陳耿諒所有系爭土地，於96年10月29日以債權人身分向被告所屬新化分局申請改依拍定時土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月當期之公告土地現值為原地價，重新核課土地增值稅，經該分局以96年函覆否准所請，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經本院以97年度訴字第390號判決駁回及最高行政法院以99年度裁字第1138號裁定駁回確定在案，有各該判決附原處分卷內可稽。又觀諸本院97年度訴字第390號判決，係以：「．．．（六）又行政訴訟法第5條規定：『人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。』此所謂『依法申請之案件』，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。而首揭土地稅法第39條之2第4項明定合於該條要件者，當然發生依該條課徵土地增值稅之效果，是合於土地稅法第39條之2第4項規定情形，尚無待人民之申請，債權人之申請既僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非其有請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利，則本件原告當初向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，應僅為促使被告注意而已，並非『依法申請之案件』，而與行政訴訟法第5條規定不符，原告提起本件課予義務之訴訟，亦難認有據。又訴願決定雖誤以被告原處分非屬行政處分，而為不受理決定，理由雖有未洽，然被告上述處分，係屬羈束處分，仍應由本院逕為審理而駁回之。從而，原告既非權利或法律上利益受侵害，又無存在『依法申請之案件』，其提起本件課予義務訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就債務人陳耿諒所有坐落臺南縣新市鄉○○段○○○○○○號土地，作成准依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之行政處分，依其所訴之事實，在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘關於系爭土地是否應予減免土地增值稅之爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。」為由，而駁回原告之訴，顯見本院該判決已就實體予以審理，並經最高行政法院以原告上訴不合法，駁回原告上訴而確定。原告再於99年6月28日向被告提出申請書，主張依行政程序法第128條第1項規定申請程序重開，仍係就系爭土地上開拍賣移轉課徵土地增值稅乙案主張免徵土地增值稅並請求退還溢繳稅款，則揆諸前揭最高行政法院判決，自與行政程序法第128條第1項規定所稱「行政處分於法定救濟期間經過後」之要件不合。又本件重開程序之決定，於第一階段並未准予重開，則無第二階段重開之後進而作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分之問題。是原告主張行政機關僅得依行政程序法第129條規定為處分，不得拒不處理云云，顯有誤解。又本件重開既不符合法定要件，就沒有第二階段之程序，則原告主張系爭土地依法令、函釋規定及平等原則，應免徵土地增值稅，並應退還溢繳稅款等關於原處分機關是否作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分之問題，即無論斷之必要。
六、綜上所述，本件原處分否准原告申請重開行政程序，並無違誤；訴願決定駁回，應予維持。原告以前揭理由，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應依本判決之法律上見解，對於納稅義務人陳耿諒所有系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還執行法院重新分配等事項作成決定，為無理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘訴辯事由，經核均不足以影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併此敘明。又本件屬應適用簡易訴訟程序之案件，且事證已臻明確，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
法 官 邱 政 強以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 楊 曜 嘉附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。