高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡字第360號原 告 鄔英慧被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年9月28日台財訴字第09900352410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96、97年度綜合所得稅結算申報，原分別列報免稅額計新臺幣（下同）308,000元及385,000元；被告初查以所列報之其他親屬鄔子翔、鄔子翊等2人不符合受扶養規定，乃各否准認列免稅額154,000元，並分別核定綜合所得總額463,639元、829,734元，綜合所得淨額106,759元、211,111元，補徵應納稅額6,405元、9,240元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、按行政訴訟法第106條規定：「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但原告以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」原告胞弟鄔英君依所得稅法規定申報扶養原告子女，遭被告否准列報，原告為鄔英君之胞兄，為利害關係人，合先敘明。
㈡、被告據以為證之理由為稅務員稱有電話來確認胞弟是否居住在台北、苗栗？被告以胞弟回答：「是，本人服務公司在台北、苗栗，在工作地有住所(租有宿舍)。」即認定鄔英君因工作長期定居於北部，未與家人共同生活，明顯與事實不符。鄔英君工作性質為外縣市業務，南區亦為其責任區域，此有公司工作證明書為證。北部之宿舍並非鄔英君所有之房產，不能證明鄔英君有分家、在外地購屋生活之意願；租有宿舍也僅代表鄔英君在外有暫宿之處，不需夜間趕路通勤返家，或露宿在外而已。而租有宿舍依法不得與家人共同生活之論，未見於民法之明文規定，也僅是單一稅務員個人觀點。其次，被告離職之稅務員在電話中從未詢問胞弟工作性質為何？有否仍與家人同住等核心問題，明顯有閃避鄔英君合法申報之權益，有違公務員道德之嫌。
㈢、依所得稅法規定，除了免納所得稅者（所得稅法第4條）子女不得被列報撫養外，並無規定父母有所得不得列報扶養。又司法院釋字第415號解釋意旨，明定不得任意增刪免稅額要件，而原告並非所得稅法第4條之免所得稅者，故原告之子女由胞弟鄔英君申報扶養，合於所得稅法17條第1款第4目「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」之規定。況如何方可稱為共同生活？法無明文且無一定標準，被告任意予以認定，顯屬違法等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
㈠、查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報；若屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋所規定之證明文件以供佐證。本件系爭受扶養親屬鄔子翔等2人為原告之子，96、97年度雖與鄔英君同戶設籍於原告母親鄔涂菊英戶內，惟同為家屬間關係，並不互負扶養義務，且實際上鄔英君係在臺北市及苗栗縣工作，未與系爭扶養親屬同居於一家，雖鄔英君提出興南村辦公處廖秀琴99年4月22日出具之證明書，惟依目前之社會情況，村長對村民之生活情形不盡然瞭解，實難以該證明書即證明鄔英君確實住於該處，是核難認定鄔英君與系爭扶養親屬有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，更難謂符合法律規定之扶養要件。
㈡、另原告所主張確有經濟上之支持乙節，查系爭扶養親屬等2人雖為鄔英君三親等之旁系血親，惟旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定扶養義務」存在（民法第1114條第1、3、4款參照），鄔英君若因親誼而照顧上開3人，固為善良人性之表現，然依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，此乃立法上之抉擇，因而已無須再探究「鄔英君實際上有無照顧系爭受扶養親屬等2人」之事實。又負扶養義務人之順序，民法第1115條定有明文，此順序既經法律明定，自不能任由當事人意定變更；另同法第1118條扶養義務免除之規定，係因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，始可免除其扶養義務，至條文中所稱之「不能」，應以客觀標準認定，尤非以當事人主觀上判斷自己是否因負扶養義務而不能維持生活，亦不以個人收支是否平衡為唯一認定標準。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。是倘任由所得較高之人以有同戶設籍及提出切結書等，即得列報他受扶養權利人為扶養親屬，有違綜合所得稅按累進稅率課徵之量能課稅原則，本件系爭受扶養親屬之父母非無扶養能力，鄔英君並無法定扶養義務，自無須探究其有無居住南部之事實，原告所稱，實不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有鄔英君96年綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、戶籍謄本、綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽，且經兩造分別以訴狀陳明在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為被告否准訴外人鄔英君列報原告子女之免稅額，是否適法？經查：
㈠、按撤銷訴訟，須原告主張行政處分違法並損害其權利或法律上之利益，始得提起；訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定損害其權利或法律上利益者，亦得逕向行政法院起訴，請求撤銷訴願決定，惟須有法律上利害關係，始得為之。此觀行政訴訟法第4條第1項、第3項規定自明。查本件綜合所得稅申報人即納稅義務人為鄔英君，有前揭申報書及核定通知書可稽，復查決定及訴願決定亦列鄔英君為當事人，原告為鄔英君之兄長，為鄔英君申報綜合所得稅所列報扶養親屬鄔子翔、鄔子翊之父親，被告否准鄔英君之列報扶養，對於原告並無發生任何權利或法律上利益受有損害，非屬法律上利害關係人，自不得提起撤銷訴訟。故其逕行提起本件撤銷訴訟，核無保護之必要，應予駁回。
㈡、縱原告屬法律上之利害關係人，得提起本件行政訴訟，惟查：
1、按「按前4條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1項第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。
」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。
」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．。」司法院釋字第415號解釋有案。是依所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定得列報扶養親屬免稅額者，除該扶養親屬確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。
2、次按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，可見該免稅額之減除以納稅義務人對於扶養之親屬有法定扶養義務，而確實予以扶養，始得為之；而所謂「法定扶養義務」，依民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；本件訴外人鄔英君欲主張列報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。查，系爭受扶養親屬鄔子翔等人之父即原告96、97年度有薪資所得330,419元及316,728元，有綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，客觀上非無扶養子女之能力，自難認為系爭扶養親屬有由訴外人鄔英君扶養之正當理由，是原告既無法證明其已喪失扶養能力而免除扶養義務，致鄔英君須負起履行扶養義務之情形存在，則其主張，自不可採。況縱認訴外人鄔英君對系爭扶養親屬鄔子翔等人有金錢上之資助，亦因鄔英君對渠等無法律上扶養義務，該金錢上資助性質上亦應認屬情感上之資助，並非履行其法定扶養義務。又訴外人鄔英君89年至96年6月間服務於常業企業股份有限公司（設：台北市○○○路○段○○○號9樓之7），平日居住於所租之台北宿舍，有該公司所出具之工作證明書在卷可憑，是以訴外人鄔英君是否確與申報受扶養親屬共同生活，顯有可疑。另原告雖提出村長出具之證明書，主張系爭受扶養親屬有同居及受訴外人鄔英君扶養之事實，然依目前之社會情況，村長對村民之生活情形不盡然瞭解，故所載「鄔英君等人確實經年居住同戶，共同生活．．．。」核與前揭情形不符，要難憑採，況所附居住地證明書為99年8月份之證明，為難證明訴外人鄔英君於96、97年間有與系爭扶養親屬間有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，且原告亦無法認其無扶養系爭受扶養親屬之能力，則縱訴外人鄔英君有撫養系爭扶養親屬之事實，亦無從為有利於原告之認定。故鄔英君列報系爭扶養親屬鄔子翔等人之免稅額，核與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定要件不合。被告將渠等之免稅額剔除，洵非無據。
㈢、綜上所述，原告非屬法律上之利害關係人，其逕行提起本件撤銷訴訟，核無權利保護必要；又縱得提起本件訴訟，惟其前揭主張既不可採，則被告以訴外人鄔英君列報系爭扶養親屬鄔子翔等人，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，乃各否准認列免稅額154,000元，分別核定96、97年綜合所得總額為463,639元、829,734元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 25 日
書記官 江 如 青附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。