高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡再字第10號再審 原告 楊珮琳訴訟代理人 卓隆燁 會計師再審 被告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國99年3月31日99年度簡字第28號確定判決，提起再審之訴，經最高行政法院以99年度裁字第3307號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件再審被告之代表人於訴訟進行中由陳金鑑變更為何瑞芳，茲由再審被告新任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣再審原告民國93年度綜合所得稅結算申報，經再審被告依據法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲再審原告漏報其配偶陸大同取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）655,200元及利息所得1,334元，乃歸戶核定再審原告93年度綜合所得總額3,903,747元，補徵應納稅額101,383元，並按所漏稅額166,691元處0.2倍之罰鍰計33,338元。再審原告就其配偶陸大同取自永達公司薪資所得655,200元及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以99年度簡字第28號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴，再審原告復提起上訴，遭最高行政法院99年度裁字第1474號裁定駁回其上訴確定。再審原告復以原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨略以：
(一)核定短報再審原告配偶薪資所得655,200元部分：
1、原審判決任意調整舉證責任，顯違背法令，應予廢棄：
(1)依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，乃行政訴訟之舉證責任分配理論，稅務訴訟繫屬行政訴訟事件，自應適用是項舉證責任之分配理論。最高行政法院75年度判字第681號、96年度判字第948號、鈞院95年度訴字第1068號等判決均採相同見解，足證稅捐請求發生事實係由稅捐稽徵機關負客觀舉證責任無疑。惟原審判決稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用。從而，被告認定系爭車輛租金，並非供永達公司經營本業及附屬業務所使用，揆諸首揭營業費用認列之相關規定及說明，系爭車輛租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車輛之名義，將扣取原告配偶之薪資655,200元，改以永達公司租金支出列報，實質上係原告配偶之薪資所得，核無不合。」等語，顯與前揭行政訴訟之舉證責任分配理論相悖。
(2)縱應由再審原告舉證系爭車輛之用途者，參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，雖無直接證據足資證明，惟可應用經驗法則，依已明確之間接事實推定事實，是依永達公司訂定之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」再審原告配偶為永達公司招攬保險業務，依經驗法則，難謂系爭租賃車(下稱系爭車輛)用途非為公務使用。且就系爭車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，卻就發生該油科、修繕或保養費用之主體（系爭車輛）否認非經營本業或附屬業務使用，顯違反論理法則。
2、原審判決僅以再審原告配偶填具公務汽車申請暨使用切結書、匯款300,000元車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與和車股份有限公司（下稱和車公司）訂定之車輛買賣合約書等為由，臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，有違最高行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」原審判決顯違背法令，應予廢棄：
(1)按所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸臺北高等行政法院91年度訴字第5391號判決理由可證。次依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋(下稱財政部95年函釋)意旨可知，凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬雇用人之營業費用，非屬受雇人之薪資所得，自與上開法院判決見解相符，要難僅以付款人、使用人或(及)保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。此參政府部門公務車亦訂有使用人或(及)保管人，惟並未將該公務車認屬私人用途即明。
(2)本件系爭車輛，乃再審原告配偶之任職公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發(拓)展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，應屬再審原告配偶招攬保險業務之必要工具，參酌永達公司負責人於95年10月31日調查筆錄中說明略以，永達公司訂定公務車輛使用辦法主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚等語，足資說明任職公司租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬經營必要之成本費用。是依前揭財政部95年函釋及前揭法院判決見解，該支出係屬再審原告配偶任職公司之營業費用，自不應核認為再審原告配偶之薪資所得。
(3)原審判決就再審原告配偶填具公務汽車申請暨使用切結書、匯款300,000元及車輛保證金至永達公司指定之銀行帳戶、再審原告配偶與和車公司訂定之車輛買賣合約書等情臆測再審原告配偶實質上為系爭車輛之承租人，顯有誤解：
①公務汽車申請暨使用切結書部分，經查永達公司負責人於95
年10月31日調查筆錄中說明：「永達公司租用公務車，租車保證金係由員工自行支付，每月租金則從本公司業務拓展費用所支付，若員工按績效公司所發給之業務拓展費用不足支付時，則由員工薪資中扣除，所以才要求員工簽訂『公務車輛申請暨扣薪同意書』及『公務車輛租賃附屬契約』等文件。」②匯款300,000元車輛保證金部分，經查永達公司會計副理呂
貴琴於97年6月12日訊問筆錄中說明：「92年早期是很單純的承租人永達公司與出租人間的簽約，後續因為在作業上考量，因為1輛車價值不斐，所以要求員工簽訂連帶保證責任，員工需要支付永達公司保證金。」另亦要求開立等同全部租金之保證票據作為履約保證，係基於風險管理目的，尚不影響永達公司為承租人須負擔之義務。
③原審判決所稱違約風險實際由再審原告配偶承擔部分，僅係
以保證金及各期租金均由再審原告配偶負擔為由，認定再審原告配偶為實際承租人，惟各期租金究為永達公司經營事業所應負擔之營業費用，抑或再審原告配偶之工作報酬，容有爭議，原審判決卻以系爭項目作為推論前題，顯違論理法則。況永達公司為系爭車輛之承租人，違約風險仍係由永達公司負擔，有公司公務車輛租賃契約第10條承租人與保管人違約之處理約定：「(一)承租人與保管人如違反本契約任一約定，不履行或怠於履行本契約之任一義務，承租人應無條件給付已到期未付之租金及其他應付費用，另保管人繳付懲罰性違約金以未到期總額之28%計算；且出租人需經過通知後始可逕行終止該租賃附屬契約並收回租賃車輛。(二)承租人應按期給付租金，如有遲延之情況，應自租金應付日起至清償日止，按年率百分之20計付遲延利息外，並逐日按每百元5分計付違約金予出租人。(三)租賃期滿前，承租人要求提前終止該租賃附屬契約時，應於1個月前以書面通知出租人，承租人應無條件付清已到期未付租金及其他應付費用，保管人負擔未到期租金總額之28%違約金為折舊補償。」可證，即實際發生違約時，永達公司仍應依該租賃契約負擔相關責任，縱再審原告配偶為租賃車輛之連帶保證人，亦未免除承租人永達公司之契約責任，此觀最高法院45年臺上字第1426號判例：「保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」益證。至永達公司要求再審原告配偶提供保證金，係基於風險管理所為之措施，且因實際使用人為再審原告配偶，故將部分風險移轉予實際使用之保管人，無違一般經驗法則，亦不因此而使再審原告配偶成為實際承租人。
3、原審判決未依職權審酌臺北地方法院檢察署(下稱台北地檢署)檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該處分書之被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，即逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，顯屬適用法規錯誤，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由：
(1)本件永達公司負責人是否藉公務車租賃協助公務車保管人逃漏綜合所得稅，臺北市調查處偵查後認為應行移送，遂將案件移送台北地檢署偵查，該署檢察官嗣以96年度偵字第2347號認「永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」而為不起訴處分。此與永達公司對再審原告配偶等同仁採利潤中心之薪酬制度結算薪資所得方式一致。足證上開不起訴處分係與財政部95年函釋意旨相符。按公務車輛之用途認定，非以「業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司‧‧‧帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少」等支付形式，推論係私人支出，與業務無關。
(2)依最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例」意旨，參以於刑事司法機關調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關應尊重司法機關所為之確定判決。另依司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」可知，檢察機關確定文書所認定之事實，符合司法正義程序，行政機關亦應予尊重，財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書亦採相同見解。
(3)所謂適用法規顯有錯誤，依最高行政法院62年判字第610號判例意旨，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸而言。查本件系爭事項業經台北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，應有拘束本件之效力。參諸最高行政法院上開判例及釋字解釋意旨，原審判決應以台北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分已認定之事實為既判事項。
4、原審判決將系爭租金支出歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅法律主義之精神，並與租稅中立原則相悖，當然違背法令：
(1)永達公司對再審原告配偶等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制：（1）先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分；（2）舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分。組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，組織報酬係用以支應各利潤中心之各項業務發展費用，非屬個人之報酬；（3）業務發(拓)展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其組織報酬支應各利潤中心之各項業務發展費用有餘，則屬該利潤中心主管之激勵酬勞，因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分月份無法達成，此即為制度之激勵作用。是業務同仁之薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。目前並無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運(業)費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則。
(2)再審原告配偶系爭年度薪資所得包括(一)個人薪酬及(二)組織激勵酬勞，此乃再審原告配偶實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額，再由永達公司扣取屬服務報酬應負擔之佣金支出及利潤中心營業費用，此亦與台北地檢署檢察官之認定一致，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用均係自組織報酬中減除，是依行政程序法平等原則，系爭車輛租金應與其他業務拓展費之認定相同。
(3)次查系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得統一發票時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。惟原審判決以：「永達公司支付員工車輛費用，係列在『營業費用－租金支出』科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立員工還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書當下即確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則又何以將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。」為由，認定車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬再審原告配偶之薪資所得，顯未究明再審原告配偶之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，違反禁止差別待遇原則，且與前揭說明矛盾。再者，原審判決亦未就系爭車輛用途審理，僅以形式之薪資計算認定，亦與原審判決依據：「末按『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』司法院釋字第420號解釋甚明。」有違，應予廢棄。
5、再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自再審原告配偶業務發展費用中扣除，再審原告配偶並未實際取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原審判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令：
(1)依最高行政法院93年度判字第966號裁判要旨可知，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，最高行政法院97年度判字第34號判決可資參照。
(2)經查永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，再審原告配偶乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、再審原告配偶（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為再審原告配偶之薪資所得。換言之，依收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，此亦經台北地檢署是認在案，原審判決未依是項原則審理，難謂非屬違背法令。
6、再審原告配偶申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬再審原告配偶之薪資所得，原審判決未依是項原則審理，違反平等原則，亦與一般經驗及論理法則有違，自屬違背法令：
(1)依稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定，乃租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，亦符行政程序法第6條之平等原則，此參諸司法院釋字第420號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決亦有相同見解。
(2)經查永達公司負責人吳文永於95年10月31日調查筆錄中說其於95年5月曾以永達公司名義承租乙部賓士E200型汽車，車價約為240萬元，至於汽車保證金及每月租金，均由永達公司財務部處理等語，業經臺北市國稅局97年6月17日財北國稅審三字第0970206101號函認定本案依現有事證尚難認定吳文永有利用租賃車輛逃漏個人綜合所得稅情事，故未將其臚列於元家雄等302人名單中等語。此外，依一般商業情況，營利事業均有租賃車輛供經常外出業務或同仁使用，亦有做為上下班之交通工具，參諸財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」及財政部54年台財稅發第0190號函釋：「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定亦證。另按執行業務所得查核辦法第15條第2項「執行業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列。」規定亦可資參採。
(3)系爭車輛係再審原告配偶任職之永達公司為協助再審原告配偶為公司業務招攬保險使用，除陸續招攬新業務，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，此等營業活動均有使用車輛或其他交通工具之需，是依上開事實，在在證明系爭租賃車輛確屬公務用途，且為永達公司經營本業之必要營業工具，依司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函釋，足為核認系爭車輛租金為永達公司經營本業有關費用之參採。基於前揭實質課稅原則，永達公司負責人及業務同仁租賃公司車輛之經濟用途相同，應課以相同租稅。稅捐稽徵機關對相同經濟活動卻認定不同經濟利益，課處不同租稅方式，顯違反該實質課稅原則及行政程序法之平等原則。原審判決對永達公司負責人吳文永以永達公司名義承租汽車之租金，未予視屬吳文永之薪資所得，卻認系爭租金為再審原告配偶之薪資所得，顯違反行政程序法第6條之平等原則，並與一般經驗及論理法則相違背，自屬違背法令，應予廢棄。
(4)查系爭車輛所發生之油料、修繕及保養等費用，均認定屬永達公司經營本業及附屬業務有關之費用者，惟卻就發生該油科、修繕或保養費用相同之主體之系爭車輛，否認非屬永達公司經營本業或附屬業務使用，顯有分割取捨之違背法令，並違反一般經驗法則，應予廢棄。
7、本件系爭公務車租金之租稅法律適用及實證，前經稅捐稽徵機關認屬為交通費，惟依財政部95年函釋規定，應由任職公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔；且嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，亦與最高行政法院89年度判字第699號判決要旨相互牴觸。故原審判決認屬再審原告配偶之薪資所得，與財政部95年函釋規定及稅捐稽徵機關認定矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄：
(1)依最高行政法院89年度判字第699號判決要旨認為課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。台北地檢署就系爭車輛租金之租稅法律適用及實務，業以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢台北市國稅局意見，經該局以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號之函復，足資說明稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定租賃車輛是否確實供公司業務使用。
(2)本件既以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，且台北市國稅局上開函覆應有拘束本件之效力。嗣後課稅事實資料未變，再審被告憑藉新見解重為認定，與前揭最高行政法院
89 年度判字第699號判決要旨牴觸。原審判決所稱「惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言」，認定系爭車輛租金與永達公司之營業無關，論理顯有瑕疵，理由亦有矛盾，均屬違背法令之情，應予廢棄。
(二)核定罰鍰33,338元部分：
1、又行政罰法第7條及最高行政法院39年判字第2號及32年判字第16號判例要旨，揆其立意，係基於有責任始有處罰之原則，為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，易言之，稅捐稽徵機關對行為人課處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。本件有關再審被告核定再審原告短報之薪資所得，係永達公司為協助再審原告配偶等業務員利於執行業務推展，提供再審原告配偶使用及保管公務租賃車輛，而支付之租金費用，惟其應歸屬永達公司之營業費用，抑或再審原告配偶之薪資所得，繫屬系爭租賃車輛之用途，原審判決在無法證明系爭車輛之用途，卻推定再審原告有應申報之所得而不為申報之過失責任，自屬違背法令，應予廢棄。
2、再審被告以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾之情，原審判決未予論述，僅以所得稅報繳時點，永達公司並未扣繳，同意再審被告未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬違背法令：
(1)按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定，茲此，本件違章經再審被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證再審被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年9月3日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：(1)｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）－（免稅額+扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝全部應納稅額(2)｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）－（免稅額＋扣除額）〕×稅率－累進差額｝－抵稅額＝申報及核定應稅免罰部分應納稅額(3)全部應納稅額－申報及核定應稅免罰部分應納稅額－短漏報所得額之扣繳稅額－申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）＝漏稅額」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。
(2)另財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函（下稱財政部96年函釋）規定顯與中央法規標準法第4條、第5條及行政程序法第159條規定有違，亦有違租稅法律主義，此參關稅法93年5月5日修正增列第18條（原第14條）第4項規定，其立法理由即謂：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」自明。復揆諸台北高等行政法院94年度簡字第1023號判決亦採相同見解。況查所得稅法第110條第1項規定之「漏稅額」計算，依同條第2項規定應不高於未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符比例原則。另查該條第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段之規定計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照所得稅法第110條第2項計算，准予減除應扣繳稅額。惟財政部96年函釋規定將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，違反比例原則，依憲法第172條之規定，應屬無效。又再審被告等稽徵機關於計算漏稅額之處理方式不同，難謂無違反差別待遇。惟原審判決未究及財政部96年函釋程序之正當性，僅以「上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背」為由，核認再審被告辦理相關案件，得以援用，顯違反法律保留原則及平等原則，自屬違背法令，應予廢棄。
3、就系爭車輛租金，如應歸屬為薪資所得者，則按所得稅法第114條規定對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則。且依稅捐稽徵法第44條規定可知，縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。本件系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經臺北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對納稅義務人（再審原告）予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原審判決認定須為同一行為主體始得適用，顯有適用法規不當，自顯屬違背法令等語。並聲明求為判決：1、原審判決廢棄。2、訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、再審被告則未提出任何主張。
四、經查：
(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。」「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第273條第1項第1款、第278條第2項定有明文。
次按再審之訴，係對於原確定判決聲明不服之方法，其目的在於請求除去原確定判決之效力，惟判決因確定而產生其既判力，原則上法院及當事人均應受其拘束，自不許當事人事後任意予以爭執，故唯有具備法定重大瑕疵之事由時，且未曾為法院審酌者，始有重開訴訟程序之可能。故當事人如已依上訴主張其事由，其主張之當否自應由上訴審法院判斷之，殊難許其再援為對於確定判決提起再審之訴之事由，此即再審之補充性原則。經查，再審原告以前揭理由主張本件原審判決適用法規顯有錯誤，稽其再審理由已經再審原告於上訴時逐一載明於上訴理由狀，予以主張，並經上訴裁定予以駁斥不採，指明原審判決均已詳為論述，並無不當。是以，再審原告所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由，已依上訴而為主張，揆諸前述行政訴訟法第273條第1項但書所揭示之再審制度補充性質，同一事由自不得再援為再審之主張。故再審原告再依上揭事由，向本院提起本件再審之訴，於法已有未合。
(二)再按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由，最高行政法院62年判字第610號著有判例可資參照。
(三)關於再審原告主張原審判決適用法規顯有錯誤之部分：
1、本件再審原告主張，原審判決任意調整舉證責任，稱「況原告亦未能證明系爭車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務有關之費用」，與行政訴訟之舉證責任分配理論相悖云云，惟查：
(1)按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號判例要旨可資參照；次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條本文規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。
(2)又有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上就課稅要件事實之存否及課稅標準，應歸稅捐機關負擔；至於租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，自應歸納稅義務人負擔。是以，本件再審原告既主張系爭車輛租金係永達公司經營本業及附屬業務所使用之營業費用，而應認列營業費用，係屬對人民有利之事實，自應由再審原告負舉證責任，惟再審原告未能舉證證明系爭車輛之用途係用於永達公司之公務，則原審判決以再審原告未能舉證以實其說，認其主張難以採信，原審判決並無任意調整舉證責任情事，亦與舉證責任分配法則無違。
2、另查再審原告主張臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，已認定系爭車輛租金屬招攬保險業務之必要費用，應以之為判決依據，是原審判決未依職權審酌臺北地檢署檢察官偵查事證及其不起訴處分書之認定，僅以該不起訴處分書被告非再審原告配偶為由，認定不能拘束本案，逕予判決駁回，違反最高行政法院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋，適用法規顯有錯誤云云，惟按最高行政法院32年判字第18號判例係指司法機關之確定判決始有適用，查本件再審原告所主張者係臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，與判例所指自有不同，自無適用前開判例之餘地；且查再審原告配偶並非該不起訴處分書之被告，故原審判決認不受該不起訴處分書認定事實之拘束，亦無違誤。
3、再審原告復主張原審判決認定再審原告配偶取得之所得，非屬永達公司之營業費用，違反租稅中立性原則；且原審判決將永達公司支付予租車公司之租金，而未實際支付予再審原告配偶之金錢，認定屬再審原告配偶之所得，違反收付實現原則；另原審判決將再審原告配偶用以推廣業務而取得之車輛使用權，解為再審原告配偶取得之薪資所得，違反平等原則、一般經驗法則與論理法則而違背法令，因此適用法規顯有錯誤云云，惟抽象之法理原則並無實證法之堅實基礎，其規範內涵及適用界限在學理上亦有討論空間，法院也未必形成共識，甚至當事人所言之「法理原則」，是否與個案事實相符，亦非無疑，衡諸再審制度之嚴謹性要求，自不得執此空泛之法理原則，加以指摘「原判決適用法規顯有錯誤」，故再審原告以原審判決違反「租稅中立性原則」「收付實現原則」「平等原則」「一般經驗法則」與「論理法則」，自屬違背法令云云，純屬其個人意見，核與上開再審事由之要件不符，亦不足採。
4、至再審原告主張原審判決認屬再審原告配偶之薪資所得，與財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函認定矛盾，再審被告於課稅事實資料未變之情況下，憑藉新見解重為認定，而有違背法令之情云云，惟查財政部95年函釋僅係說明保險公司相關費用應依查核準則相關規定列報，而臺北市國稅局上開96年6月5日函，則係說明依查核準則相關規定，在不同情形下應如何列報，並未認定系爭所得非薪資所得，是臺北市國稅局96年6月5日函係對於財政部95年函釋重為說明，並未改變財政部95年函釋之見解，再審原告主張再審被告憑藉新見解重為認定，顯係其主觀誤解。
5、另再審原告主張原審判決未先釐清系爭車輛之用途，即推定再審原告有應申報而不申報之過失，違反行政罰法第7條之規定；且原審判決就再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，亦屬適用法規顯有錯誤；況於永達公司因未盡扣繳義務業經臺北市國稅局依法科處罰鍰之前提下，原審判決認為再審被告可再對再審原告處以漏稅罰，違反行政罰法第24條「一事不二罰」之規定，顯違背法令云云，惟查原審判決是在確認系爭車輛為再審原告配偶自用之基礎下，認定再審原告具有逃漏稅捐之故意或過失，並無違反行政罰法第7條之規定，亦無適用法規顯有錯誤可言；至於再審被告計算漏稅額未將已依法繳納之扣繳稅額予以扣除，原審判決業已敘明，係因永達公司補辦扣繳稅款時點係於調查基準日之後，無從改變再審原告已漏稅額之客觀事實，核無「適用法規顯有錯誤」之情形；又再審原告相對於永達公司，實屬稅捐稽徵規範下之「複數客體」，本於各該客體各有其行政法上義務，而應分別就其違反行政法上之作為或不作為義務負其於「複數行為」下之責任，是以上開二稅捐主體之處罰，尚無一事不二罰原則適用之餘地，是以原審判決就此爭點之法律適用，並無「適用法規顯有錯誤」之法定再審事由存在。
(四)復查，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。查原審判決認系爭車輛租金支出非屬永達公司之營業費用，而為再審原告配偶之薪資所得等兩造爭點，已於判決理由中詳予論明交代，原審判決認事用法並無違誤。再審原告以原審判決有適用行政訴訟法第273條第1項第1款顯有錯誤之情事，無非執其個人對法律之歧異見解而為指摘，其對財政部95年函釋及臺北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函之不同認知、有關舉證責任分配及最高行政法院32年判字第18號判例適用之歧異見解、其與原審判決對系爭車輛租金支出究為公司營業費用抑或員工薪資所得之不同解析等所為之各項指摘，僅屬法律上見解之歧異，係對原審判決就取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審判決已論斷者，泛言未論斷，再審原告主張原審判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」之情事，核無可採。
五、綜上所述，再審原告依行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，依其起訴主張之事實，顯難認有再審理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回。又本件訴訟標的金額未逾40萬元，為適用簡易程序事件；再當事人提起再審之訴，必須其再審之訴有再審理由，本院始得進而審究其本案請求有無理由，依上開所述，本件再審之訴既顯無再審理由，故而其針對原確定判決有無理由之指摘，本院即毋庸再予審究，併此指明。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 31 日
書記官 涂 瓔 純附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。