高雄高等行政法院簡易判決
99年度簡更一字第1號民國99年8月3日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國96年2月14日高市府法一字第0960008882號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第312號判決後，原告不服，提起上訴，最高行政法院以99年度判字第75號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有高雄市○○區○○段1104、1159、1160、1161、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、1236、1237、12
38、1239、1240、1241、1243、1244、1245、1247、1249、1250地號等22筆土地(下稱系爭22筆土地)，原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅，嗣被告所屬前鎮分處辦理94年地價稅清查，發現該等土地於民國54年間即供民有中山市場使用，惟於70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，始劃設為市場用地，而核認該等土地屬已開發之公共設施用地；另原告所有同區段1094-17、1094-
18、1094-19、1094-20、1094-21、1094-22、1094-23、1094-24、1094-25、1094-26、1094-27、1103、1261-3地號等13筆土地，經高雄市前鎮區公所於86年10月核准為巷道用地免徵地價稅在案，惟該巷道為上開中山民營市0000000道用地，與供營業使用具有不可分離之關係，非單純供公共使用，故不得免徵地價稅，被告就上開35筆土地，按一般用地稅率補徵原告89年至93年差額地價稅合計新臺幣（下同）524,347元，原告不服，申請復查，經復查決定以愛群段1094-17至1094-26地號等10筆土地係無償供公共通道使用與財政部74年12月2日台財稅第25645號函釋意旨有別，同段1261-3地號土地部分為公共通道使用，部分未使用，均繼續免徵地價稅；至同段1103地號土地，部分供作公共通道使用，遂按比例減徵，及同段1094-27地號土地係供擺設水果攤位營業用，並非供公共通道用途（該部分業經撤回不再爭執），系爭22筆土地係作為民有中山市場用地使用，屬都市計畫法第42條所稱之公共設施(市場)用地，仍應課徵地價稅，乃重行核定補徵原告地價稅合計為334,768元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第312號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院99年度判字第75號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
（一）按民有中山市場原由原告、葉順興、林孟光等3人於54年間向高雄市政府財政局申請，並經高雄市政府54年5月14日府財三字第27428號函核准興建，當時1/3面積在商業區上（此部分已於85年間被拆除改建商業大樓），另2/3面積在住宅區上（系爭22筆土地有21筆即在其中，另一筆愛群段1104地號土地則為同一住宅區47年建造一般貳層店舖11棟之1棟，因此民有中山市場拆除後尚有2/3面積在該住宅區上），而民有中山市場拆除後只佔該住宅區全部面積之1/3而已（下稱第①類土地），又該住宅區另1/3面積為原告、葉順興及葉順賢等人於47年間沿高雄市○○○路建造2層一般店舖11棟及沿正安街未建空地（下稱第②類土地），餘1/3面積則為56年至58年間地主林孟光沿高雄市○○○路建造3樓店舖8棟及沿填池街建造2層一般店舖12棟（下稱第③類土地），上述第②、③類土地均與拆除後民有中山市場無關。70年6月5日高雄市政府辦理舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將上述整個住宅區變更為「市場用地」（即高市49號市場用地），亦即由原住宅區變更為市場用地者，尚包括與民有中山市場無關之舊店鋪、住宅及部分尚未建築空地。被告所屬前鎮分處94年8月3日高市稽前字第0940015463號函主張因系爭土地已開闢完成為中山民營市場。因此，已不符合公共設施保留地云云，係將上述原住宅區內之第①類土地即54年5月14日核准所建造之舊拆除後民有中山市場，誤認為是70年6月5日都市計畫變更為市場用地之全部面積所致。
（二）由高雄市政府都市發展局96年10月29日高市都發開字第0960017260號函及地籍圖謄本，亦可知系爭22筆土地同屬高市49號市場用地，依高雄市公告實施之都市計畫原都市計畫為住宅區，於70年6月5日變更為「市場用地」。故54年12月21日建造中山民有市場土地分區為「住宅區」，迄70年6月5日都市計畫才公告變更為「市場用地」，故54年建造中山民有市場即非照公共設施用地規定建築，且市場建築尚需符合高雄市零售市場建築規格之規定，原有市場均係舊有建築物，水泥天花板脫落，安全堪虞，85年間約1/3面積被拆除改建商業大樓，致該中山民有市場變為不完整之市場。因拆除所剩餘中山民有市場只有高市49號市場用地面積1/3，被告卻以系爭土地已開闢完成為中山民有市場，已不符合公共設施保留地之規定為由，取消原公共設施保留地稅率之優惠，顯不合理。
（三）高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地屬於上述高市49市場用地，被告復查決定既認愛群段1261-3地號土地屬公共設施保留地，而位於同一市場用地區內之系爭22筆土地，均應認屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外統按千分之六計徵地價稅．．
．。」維持原按千分之六課徵地價稅，如符情理。
（四）被告係依據高雄市政府都市發展局94年11月21日高市都發開字第0940015584號函：「說明：二、經查旨揭地號土地係屬市場用地，非屬整體開發區，該（中山）市場業於54年5月14日經府財三字第27428號函核准興建為民有中山市場。」而取消系爭22筆土地公共設施保留地之稅率，惟此函內容顯與事實不符。因94年10月11日原告向高雄市政府都市0000000段1103地號土地等之分區使用證明時，該局所核發之土地分區使用證明書內容與前揭94年11月21日高市都發開字第0940015584號函相同，原告認為其內容有偽造之嫌，於95年1月2日致函高雄市政府都市發展局第二科對其函覆提出異議，嗣高雄市政府都市發展局95年1月9日高市都發字第0950000071號承認錯誤並予更正：「說明：二、經查旨揭地號土地使用分區為市場用地，其都市計畫發佈日期為70年6月5日，而非54年5月14日，並刪除『非屬整體開發區』7個字。」再以高市49市場用地內房地所有權人11名，因土地於70年6月5日由原住宅區變更公布為市場用地後，遭受各種限制，有地不能申請建築，有舊屋不能拆除新建或增建，要出售無人問津，有房地押借困難，有債務法拍價廉其價格低於公告現值2至3成，為此曾聯名向高雄市地價審議委員會提出陳情要求調降公告現值及公告地價以期減輕損失，而獲得同情。
（五）74年12月間，原告所有於該市○○○○○○段1261-1地號空地，提供予陳志鳴申請建屋，起造人陳志鳴冒險簽將來整體規劃無法配合時拆屋無賠之切結書，始獲核准單獨建築1棟房屋，建造完成後領有高雄市政府工務局（75）高市建築使字第3667號使用執照，並依法向高雄市政府工務局申請其建築基地法定空地分割證明乙案，經77年10月20日高雄市政府工務局簡便行文表回覆謂：經查該基地係屬市場用地，宜俟整體核准改建時，並依建築基地法定空地分割辦法第4條辦理，可證明迄77年10月20日該高市第49號市場用地還沒有整體核准改建，被告主張54年5月14日經府財三字第27428號函核准建造在商業區與住宅區兩區地上之中山民有市場，就是70年6月5日由住宅區變更為高市49號市場用地前早已整體核准開闢完成之民有中山市場，與事實不符。因54年5月14日所核定之法令牴觸70年6月5日所核定法令，依新法優於舊法，是舊法令失效，而非新法令失效。
（六）有關內政部97年1月7日台內營字第0960199292號函覆內容，原告提出相關意見如下：
1、前函說明二之（一）載：「查依都市計畫法規定之擬定、變更程序及同法第42條劃設之公共設施用地，其土地不論取得興闢與否或是否供公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得興闢者，均稱之為『公共設施用地』。至『公共設施保留地』，依同法第48條至第51條之立法意旨，係指上開公共設施用地中，留待將來各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者而言;已取得開闢或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得開闢者，仍非屬公共設施保留地，前經本部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函已明釋在案。」足徵內政部有關「公共設施保留地」疑義之認定準則，確實仍援用該部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋。則原告依前開內政部函釋意旨，解悉系爭22筆土地，應屬公共設施保留地之理由，自非無據。
2、至前函說明二之（二）載：「查本部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函解釋前，有關公共設施保留地之認定，係以已取得或已開闢使用為基準，基於三點理由爰以該函變更解釋為以已取得為認定基準，是以本案已有老舊市場之住宅區、商業區土地，70年經通盤檢討變更為市場用地，視為已開闢使用，非屬公共設施保留地。惟查本部87年6月30日變更解釋函為以已取得為認定基準，有關本案市場用地於87年6月30日後是否屬公共設施保留地之認定，涉及地方執行事宜，係屬地方政府權責，仍宜由高雄市政府依本部87年6月30日台（87）內營字第8772176號、93年12月14日合內營字第0930088213號及本部94年1月24日台內營字第0940002371號函釋規定認定。」則有下列之疑義：
（1）該函所指：「．．．是本案已有老舊市場之住宅區、商業區土地，70年經通盤檢討變更為市場地，『視為已開闢使用』，非屬公共設施保留地」云云。惟所謂「視為已開闢使用」，其法源依據何在？依高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈，就當時邀請有關單位共同研商，獲致結論及實施辦法所載，顯見70年通盤檢討變更為市場用地，並非將現成之老舊市場，視為已開闢完成之市場，而是計劃拆除老舊市場，重新整體規劃興建新市場。足徵內政部前函所謂「視為已開闢完成之市場」，非僅依法無據，且與用地機關之地方政府之認知及計畫有異，自不足採。
（2）再者，前函固以「已取得或已開闢使用」，據為是否屬公共設施保留地之認定標準。惟查本件系爭市場用地，僅經70年通盤檢討將原住宅區變更為市場用地，尚未經用地機關徵收取得，而仍為私人百姓所有，顯非所謂「已取得」之公共設施土地，且依前開高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈說明二所載業已明確地表彰，本件系爭市場用地（含原告所有之22筆土地），非但尚未經公用事業機構依法徵收取得，且該變更為之市場用地，亦將整體規劃（當然包括拆除現存之老舊市場），重新開發新市場，祇不過當時高雄市政府尚無徵收整體規劃開發之議罷了。益徵本次內政部之前開函釋，遽以老舊市場視為已開闢使用之公共設施，非但無據，且與用地機構之地方政府整體規劃之政策有違，自無足採。何況倘如內政部所認定「視為已開闢使用」之公共設施，則既屬已開闢完成之公共設施，除有都市計畫法第30條或第60條規定之情事，而可能由私人百姓取得公共設施土地外，依法僅能徵收，而為公有土地，惟系爭市場用地仍為私人百姓所有，且該函說明二之（三）（四）（五）亦認定本件老舊之中山民營市場，並不符合都市計畫法第30條規定所謂「獎勵私人或團體投資辦理」取得之公共設施，復不符合都市計畫法第61條規定所謂「舉辦新市區之建設事業」，焉能認定「視為已開闢使用」呢？套用內政前開87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋，系爭市場用地即屬「公共設施保留地」無疑。又查都市計畫法第61條規定私人或團體申請當地直轄市、縣（市）（局）政府核准後，得舉辦新市區之建設事業。但其申請建設範圍之土地面積至少應在10公頃以上，．．．本案舊有中山民營市場是否得依上開規定辦理，涉及地方執行及個案事實之認定，建請逕洽高雄市政府查詢。
（3）高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈說明一載：「本市舊市區都市計畫市場用地於70年6月5日通盤檢討公告實施後，『將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地』」，應屬筆誤，實情為將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫，而將該市場住宅區基地（即第①類土地）變更為市場用地，且為解決都市計畫規劃之完整性而將現有市場旁之空地（即第②類土地）或（老）房屋（即第③類土地）共3類原住宅區土地劃入為市場用地（即高市49市場用地）。另建在商業區上既有老舊市場基地，其都市計畫維持商業區不變，77年至82年間因老舊市場建物太舊，部分水泥天花板脫落，安全堪慮，而引起高雄市政府建設局市場管理處及工務局關注，此觀高雄市建築師公會78年2月14日鑑定案號第771061號鑑定報告書，及81年10月20日高雄市民有中山零售原地主與攤商修建市場糾紛案協商會紀錄略以：「主席報告：．．．中山市場建造已逾20多年，其結構安全業經本市建築師公會鑑定，若不即時有效補強整修將成為危險房屋，建議短期內補強整修，長遠之計拆除重建．．．。」自明。又上開跨建在商業區基地上老舊市場由光和建設開發股份有限公司於80年至85年間購得（詳見光和公司購商業區老舊市場合約書），並依法拆除改建商業大樓（詳見高雄市政府都市發展局96年10月29日高市都發開字第0960017260號函）。故上述商業區上老舊市場建物拆除後之剩餘老舊市場早已成為違章市場，而內政部上述函文卻載：「．．．爰以該函變更解釋為以已取得為認定基準，是以本案已有老舊市場之住宅區、商業區土地，70年經通盤檢討變更為市場用地，視為已開闢使用，非屬公共設施保留地。」顯與事實相違，不足採信。
3、該函說明二之（三）（四）（五）載：「（三）查都市計畫法第30條第1項及高雄市政府依上開法條規定訂定之『高雄市獎勵投資興建公共設施自治條例』均係規定公共設施用地得獎勵民間投資興辦。次查53年都市計畫法第27條已明文規定，公共設施用地得獎勵私人或團體投資辦理，是以本案54年政府核准私人興建民有市場之土地係屬住宅區及商業區非屬公共設施用地，即無都市計畫法第30條之適用。（四）有關住宅區及商業區之既有市場變更為都市計畫市場用地，高雄市政府要如何取得變更後之市場用地，及該老舊市場是否應拆除乙節，查都市計畫公共設施用地之取得方式，除依都市計畫法第48條規定以徵收、區段徵收、市地重劃等方式外，尚有都市計畫法第30條獎勵民間投資及整體開發等取得方式，有關公共設施用地之劃設、取得及執行依法係屬地方政府權責，本案以何種方式取得變更後之市場用地，及該老舊市場是否應拆除，涉及地方執行及個案事實之認定，建請逕洽高雄市政府查詢。（五）有關舊有中山市場是否符合都市計畫法第61條規定『舉辦新市區之建設事業』乙節，查都市計畫法第61條規定，私人或團體申請當地直轄市、縣（市）（局）政府核准後，得舉辦新市區之建設事業。但其申請建設範圍之土地面積至少應在10公頃以上，並應附具計畫書件，查上開新市區之建設事業之准駁為直轄市政府，本案舊有中山民營市場是否得依上開規定辦理，涉及地方執行及個案事實之認定，建請逕洽高雄市政府查詢。」則依內政部87年6月30日台（87）內營字第8772176號函釋，所認定「公共設施保留地」之標準，本件系爭土地既未經用地機關依法徵收，亦未符合都市計劃法第30條及61條第2項規定之情事，自無「配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地」之情，依法自為「公共設施保留地」。
4、本件系爭市場用地原是住宅區，於70年6月5日變更為高市49市場用地，其毗鄰之商業區部分土地上既有老舊中山市場建物基地（原商業區始終維持不變），應與本件由住宅區變更為市場用地及是否屬公共設施保留地無關。何以內政部執意將無關之既有老舊市場之商業區基地扯上關係，而混淆視聽致生錯誤。上述商業區之既有老舊中山市場建物及其基地拆除改建商業大樓後，餘老舊中山市場變成違章市場建物，而內政部卻將高市49市場用地其中約1/3面積之第①類老舊中山違章市場建物，誤解為70年都市計畫由住宅區變更市場用地後已開闢完成高市49市場用地之建物，豈不荒謬。再者，高市49市場用地中約1/3面積之第②類未建空地地主及另約1/3面積之第③類舊房屋基地地主申請新建、增建或改建時，是否可依該內政部函釋以高市49市場用地視為已開闢使用，拒不受理上述地主申請未建空地新建、舊房屋拆除新建或增建或改建。況且，高市49市場用地迄今確實尚無個人或團體或公用事業機構投資取得，或依高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈整體規劃開闢完成為公民營市場，亦可證實高市49市場用地是屬尚未整體規劃開闢完成之公共設施保留地。本件前開內政部回覆函旨，將本件市場用地「視為已開闢使用」，顯與法無據，且與事實不符，自不足採。
（七）系爭愛群段1104、1239地號等22筆土地，被告認定屬已開發之公共設施用地，要與事實不符，亦與法律規定未合，茲說明理由如下：
1、系爭愛群段1104、1239地號等22筆土地在70年6月5日高雄市政府辦理舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施前，均屬「住宅區」用地，應為兩造所不爭之事實。查依本件訴願決定書理由既載：「系爭22筆土地於54年間即作為民有中山市場用地，嗣於70年6月5日本市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地，此有該等土地使用區分查詢表附原處分卷足稽，堪為信實」。足徵系爭22筆土地在70年6月5日前，均屬「住宅區」用地之事實，乃兩造所不爭之事實（註：商業區上之既有舊民有中山市場即於85年被光和建設開發股份有限公司購得拆除已改建商業大樓，有現場可查證，詳更審前鈞院卷附行政訴訟補充理由五狀附證A一號）。則本件所爭執者，乃系爭22筆土地在70年6月5日經舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，變更為市場用地，而其中21筆（另1104地號土地並非舊中山民營市場範圍用地，而是47年原告自行申請取得建築執照並開闢使用迄今，土地所有權人仍屬原告，詳更審前鈞院卷附行政訴訟補充理由三狀附證A）原供舊中山民營市場使用之土地，因該通盤檢討公告實施而納入計畫變更為市場用地（即本市第49號市場用地，詳更審前鈞院卷附行政訴訟補充理由四狀附證2號），是否即屬已開發之「公共設施用地（市場）」，自為本件論斷關鍵之所在，合先敘明。
2、系爭愛群段22筆土地在70年6月5日前開通盤檢討公告實施前，均屬「住宅區」用地，並非「公共設施用地」，縱嗣經通盤檢討實施公告變更為「市場用地」，亦非屬已開發之「公共設施用地」，依法令之解釋，仍屬「公共設施保留地」性質。又被告既認愛群段1261之3地號土地屬公共設施保留地，而位於同一市場用地區內之系爭22筆土地，亦應認屬公共設施保留地始符情理。
（1）訴願決定書及被告所援用內政部87年6月30日台內營字第8772176號函，依前揭內政部函令，既明確解釋「經各公用事業機關、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地」。換言之，「公共設施用地」在公用事業機關未依法（即指都市計畫法第48條規定）取得前，除有前函第2項（1）至（3）款之情形外，均屬「公共設施保留地」。因此，如何界定「公共設施保留地」，依前揭內政部之函令須兼具以下三項要求：「一、須為都市計畫法第42條所稱之公共設施用地。二、尚未徵收取得。三、無下述三種情形者：1.經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。2.依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。3.配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地」。
（2）依上開所定義之要件，系爭22筆土地確屬「公共設施保留地」之理由如下：
A、本件系爭愛群段22筆土地，既經70年6月5日都市計畫通盤檢討公告實施後，而變更為「市場用地」，自符合都市計畫法第42條第1項第（二）款所定義之用地，亦為被告所不爭。且依本件復查卷附件四所示高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈，對於本件相關市場用地基地申請建築案之爭議問題，在其簽呈說明欄二、載：「市場用地屬都市計畫之公共設施．．．」，亦可資佐證。
B、尚未徵收取得，依前開原證二號所示簽呈說明欄二、載：「市場用地屬都市計畫之公共設施，按都市計畫法第48條規定，應由公用事業機構依法徵收後開發。對於該市場用地，本府目前均尚無徵收整體規劃開發之議。且市場建築尚需符合本市零售市場建築規格之規定，原有市場均係舊有建築物，因此其毗鄰之空地或房屋申辦新建或增建，無從配合本市零售市場建築規格之規定」。足徵系爭市場用地（包括本件系爭22筆土地），確尚未經公用事業機構依法徵收取得，且從上開簽呈內容，亦可佐證高雄市政府於70年6月5日舉辦舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告，其都市計畫內容，除將本件系爭原為住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地外，且被納入都市計畫變更之市場用地，其上之中山民營市場及周邊之透天住宅，均屬老舊之建築，亦計畫將來辦理徵收，並整體規劃開發，祇是74年12月19日下簽呈當時，高雄市政府尚未就此整體規劃開發案進行開議。且本件系爭22筆市場用地為原告所有，被告仍在課徵地價稅，亦可資證明系爭22筆土地，公用事業機構尚未依都市計畫法第48條規定，辦理徵收、區段徵收或市場重劃取得系爭土地。
C、無下列三種情形：①無「經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團
體投資興辦之公共設施用地」之情形：按「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認定必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由省（市）政府定之。」都市計畫法第30條定有明文。查，本件訴願決定援用前開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函解釋，認定本件系爭22筆土地，應屬已開發之「公共設施用地」，乃誤解錯用前開都市計畫法第30條規定之結果，茲說明理由如下：（A）查前揭都市計畫法第30條之規定，實乃同法第48條規定「公共設施保留地之取得」之特別情形，亦即公用事業機構取得「公共設施保留地」之方式，除可依同法第48條規定辦理徵收、區段徵收或市地重劃取得外，亦可依同法第30條規定獎勵私人或團體投資辦理。且依上開同法第30條及第48條規定適用之前提，均需都市計畫或變更計畫公告實施後，該計畫區內所列入之「公共設施用地」，公用事業機構始適用上開同法第48條規定取得或依同法第30條規定獎勵私人或團體投資辦理取得。因此，本件系爭22筆土地，雖其中21筆土地（即愛群段1104地號土地除外）在54年間供中山民營市場所使用，能否遽認即符合都市計畫法第30條規定之情形，要非無疑義。（B）再者，被告既不爭執本件系爭21筆土地，乃54年間作為舊有中山民營市場使用，嗣於70年6月5日市府舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地，換言之，系爭21筆土地，乃於70年6月5日都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，始經變更為「市場用地」（變更前為住宅區用地），換言之，本件舊有中山民營市場，乃70年6月5日都市計畫市場用地通盤檢討公告實施前，即54年間即已完成興建，並非70年6月5日都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，再依都市計畫法第30條規定，獎勵私人或團體投資辦理所取得之「公共設施用地」，何況54年舊有之中山市場，乃私有住宅區及商業區土地所興建之民營市場，並非依高雄市政府所頒之獎勵投資辦法所興建，且興建完成後仍維持原「住宅區」及「商業區」用地之使用區分，亦可佐證系爭中山民營市場使用之土地，並非依都市計畫法第30條規定所取得之公共設施用地（何況若係依都市計畫法第30條規定所取得之公共設施用地，為何系爭土地仍為原告所有呢？亦可資佐證），因此，被告主張系爭22筆土地乃屬已開發之「公共設施用地」，即無足採，且與法律規定未合。
②無「依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於
舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地」情形：蓋依都市計畫法第61條規定：「私人或團體申請當地直轄市、縣（市）（局）政府核准後，得舉辦新市區之建設事業。但其申請建設範圍之土地面積至少應在十公頃以上，並應附具在列計畫書件：一、土地面積及其權利證明文件。二、細部計畫及其圖說。三、公共設施計畫。四、建築物配置圖。五、工程進度及竣工期限。六、財務計畫。七、建設完成後土地及建築物之處理計畫。前項私人或團體舉○○○市區○○○○○○道路、兒童遊樂場、公園以及其他必要之公共設施等，應由舉辦事業人自行負擔經費」。且此條款規定，性質亦與同法第30條規定相同，均屬同法第48條之特別規定，其適用之前提，當然是都市計畫區內之土地，始可依上開同法第61條之規定，由私人或團體申請舉辦新市區之建設事業。而如前所述，系爭原住宅區及商業區之舊有中山民營市場用地，乃於70年6月5日經都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，始納入「都市計畫」範圍，並變更為「市場用地」，換言之，在70年6月5日被納入前，實屬「都市計畫」範圍住宅區用地，縱經私人於54年間興建民營市場，要非屬都市計畫法第61條規定由私人或團體申請核准所舉辦新市區之建設事業，何況本件54年所興建之中山市場，僅係單純地興建民營市場，根本不符合都市計畫法第61條第1項所規定之要件，且完成後土地仍為「住宅區」及「商業區」用地，並未被列為都市計畫「公共設施用地」（即市場用地），自與都市計畫法第61條所規定情形無關。
③無「配合私人或團體舉辦公共設施新市區建設、舊市區更
新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地」情形：此要件其實與前開①、②款所定之要件類似，其區別在於前開①、②款依都市計畫法第30條或第61條規定，由私人或團體投資辦理之「公共設施用地」，係指由公用事業機構取得之情形，而此款則另為補充規範包含「指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地」之情形，但其規範適用之前提是相同地，亦即需都市計畫區範圍內之土地，始有被列為本條件所檢視之資格。而如前所述，系爭中山民營市場用地在54年興建時，尚未被納入「都市計畫」市場用地區範圍，根本無法符合前開條款所定之要件，何況如前開原證二號所示工務局建管科74年12月19日簽呈，除說明欄二、載：「市場用地屬都市計畫之公共設施，按都市計畫法第48條規定，應由該公用事業機構依法徵收後開發。對於該市場用地，本府目前均尚無徵收整體規劃開發之議。且市場建築尚需符合本市零售市場建築規格之規定，原有市場均係舊有建築物．．．」，可資證明，高雄市政府在70年6月5日將位於「住宅區」及「商業區」既有之中山民營市場納入都市計畫變更，乃計畫將來依都市計畫法第48條之規定取得公共設施用地，並拆除舊有中山民營市場為整體規劃開發，而非係將既有原已老舊之中山民營市場納入計畫變更，並以之為已開發之公共設施，依上開工務局建管科簽呈，已昭然若揭。再依上開簽呈說明欄五、載：「本案經本局於74年12月9日邀請有關單位共同研商，獲致結論及實施辦法如下：（一）本市舊市區70年6月5日都市計畫通盤檢討後之市場用地，部分基地申請建築，應先提出整體規畫之計畫圖說及切結書先向本府建設局辦理市場設立登記後，再行申辦建照。
（二）切結書由起造人及土地所有權人共同切結，其內容以切結『將來毗鄰之舊有市場拆除重新整體規劃建築時，應無條件同時提供整體規劃所應配合之事項及義務，如有牴觸整體規劃無法配合之部分，應無條件拆除並於產權移轉時列入交待』．．．」更足證明，70年6月5日之都市計畫通盤檢討公告實施，將既有之中山民營市場納入計畫變更為市場用地，並非將該中山民營市場列為已開發之公共設施用地，而是計畫將來拆除舊市場，並重新整體規劃開發，則在整體規劃開發前，自屬留待開發取得之「公共設施保留地」，其理甚明。何況上開簽呈所提及市場用地之部分基地申請建築案，應立切結書之限制，亦符合都市計畫法第50條就「公共設施保留地」在未取得前，所定之限制，亦可佐證中山民營市場於70年6月5日經都市計畫通盤檢討所列入計畫變更為市場用地（包含本件系爭22筆土地），至今仍屬「公共設施保留地」。蓋若非是「公共設施保留地」，否則即勿庸如前開切結書之限制，且倘若是已開發之「公共設施用地」，又豈能准予以立「切結書」方式申請建造執照呢？其理甚明。再參酌最高行政法院判決發回意旨，益徵原告前開就本件系爭土地應屬公共設施保留地之論述，並非無據。
（八）本件系爭21筆土地，被告認定屬已開發之「公共設施用地」，與事實不符，亦與法律規定未合：
被告主張早於70年6月5日本市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施由住宅區變更公告為市場用地（即高市49號市場用地）前，即為54年建造之民有中山市場使用，僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，是與事實不符。又因都市計畫高市49號市場用地（即公共設施用地）總面積是6,186平方公尺（參見高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市字第0990011908號函影本），70年6月5日變更前仍為住宅區時其中就有約佔1/3面積早於47年9月19日地主原告、葉順興、葉順賢申請跨建在住宅區11棟（另跨建在商業區10棟，因商業區拆除改建商業大樓）及部分尚未申請建築之空地。又有約佔1/3面積是於56年、58年間地主林孟光申請建造在住宅區上參層店舖、住宅8棟，貳層樓店舖住宅12棟計共20棟。又有約佔1/3面積是地主原告、林孟光、葉順興申請住宅區即非都市計畫之市場用地（即非公共設施用地）上之舊式由高雄市政府財政科核發中山民有市場。詳見高雄市政府都市發展局96年10月29日高市都發開市字第0960017260號函影本。以只約佔高市49號市場用地總面積1/3面積是無資格自認為高市49號市場全面積是已由中山民有市場整體開闢完成。
（九）鈞院可向高雄市政府查詢，本件自70年6月5日本市舊市區都市計畫市場用地經通盤檢討公告實施由住宅區變更為本市第49號市場用地（即公共設施用地）迄今是否已有供何公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所或私人或團體。及關於高雄市政府工務局建管科74年12月19日簽呈影本規定整體規劃開闢。原處分及原訴願決定，誤將系爭22筆土地遽認為已開發之「公共設施用地」，而撤銷原認定係「公共設施保留地」之處分，認事用法，確有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」又土地稅減免規則第9條、第11條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免」。
（二）次按「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條劃定之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」業經財政部87年7月15日台財稅字第871954380號函釋在案。「該函釋第三項，是關於非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非屬都市計畫法所稱『公共設施保留地』之例示，而非謂未屬例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第二項釋示之意涵判斷之。經查：系爭土地雖經劃定為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用一節，為原審所確定之事實，故依上述都市計畫法所稱公共設施保留地之意涵，原審判決認其不屬公共設施保留地，即無不合。」（最高行政法院96年度判字第1263號判決參照）。再者，系爭土地早在54年都市計畫使用分區為商業區及住宅區，當時地主原告等3人向高雄市政府申請核准興建市場，是以興建市場時，系爭土地並非公共設施保留地自明，迨至70年6月高雄市政府將系爭土地改編為市場用地時，該市場實際已存在多年，顯然已屬開闢完成之公共設施用地。然「公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同」（參照最高行政法院74年度判字第1307號判決），又參照鈞院91年度訴字第921號判決意旨，系爭土地實施主要計畫之前，即已作為市場用地使用，僅於實施主要計畫後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭土地雖可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地。
（三）原告所有高雄市○○區○○段○○○○○○○○號等13筆土地，前經高雄市前鎮區公所於86年10月核准巷道用地免徵地價稅有案；另系爭22筆土地原按公共設施保留地稅率千分之六課徵地價稅。被告所屬前鎮分處辦理94年地價稅清查，查系爭22筆土地分區使用為「市場用地」，已興闢為中山民營市場，核非屬公共設施保留地，且前述巷道為該民營市0000000道不得免徵地價稅，按一般用地稅率補徵89年至93年差額地價稅524,347元。惟經被告復查，系爭22筆土地雖於54年間即作為民有中山市場用地，然於70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地。換言之，系爭22筆土地編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，僅於舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭22筆土地應屬已開發之「公共設施用地」，可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地。
（四）所謂「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。又「都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地．．．。」業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋有案。抑且，「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，亦不相同，最高行政法院74年度判字第1307號判決請參照。經查，愛群段1104地號土地為47年9月19日核准建造，非54年核准興建「民有中山市場」，70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將之納入變更為市場用地，惟該筆土地自始即已建築供店鋪住家使用，故依查獲溯自89年改按一般用地稅率課徵地價稅，尚無違誤。
次查，系爭愛群段1159地號等21筆土地，經高雄市政府都發局94年11月21日高市都發開字第0940015584號函查復：
「係屬市場用地，非屬整體開發區，於54年5月14日經府財三字第27428號函核准興建為民有中山市0000000段1104地號及1159地號等21筆共計22筆土地，70年6月5日前雖為住宅區與商業區，但已供市場使用，70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，劃設為「市場用地」。此與原非市場用地，祇因政府機關擬予留待將來取得，而將之劃設為公共設施用地之情形迴異，此參高雄高等行政法院91年度訴字第921號判決自明。
再者，該市場用地，高雄市政府目前尚無徵收整體規劃開發之議，此參財政部86年2月13日台財稅第000000000號函釋：「××市政府核准建築使用之兒童遊樂場用地，雖為政府依法劃設之公共設施用地，惟其劃設目的並非留供該市政府取得開闢，而係劃供××樂園遷建之用，其不具保留性質甚明，尚難認定為公共設施保留地．．．。」換言之，系爭22筆土地編定為市場用地前，即為市場使用，僅於舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭22筆土地應屬已開發之「公共設施用地」，可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地。從而，系爭22筆土地自始迄今仍供市場用地使用，故依查獲溯自89年改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並無不合。原告以民有中山市場所使用之系爭22筆土地，係屬公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之六計徵地價稅云云，容有誤解。
（五）又高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市字第0990011310號函復：「．．．說明二、經查該市場係為民有市場，並由葉順興先生申請；其54年5月14日府財三字第27428號核准設立機關及文件乙節，經函詢相關單位表示．．．，檔案資料已無該文件及存檔紀錄。」又依原告等95年12月12日陳情書所載：「．．．指申請人申請建照土地於民國70年6月5日由原住宅區變更公告為市場用地（即高市49號市場用地），70年6月5日變更為市場用地前仍屬住宅區時，就有（一）47年9月19日地主葉順賢、葉順興、甲○○等跨住宅區及商業區上申請建造貳層樓店舖23棟．．．有當時高市建造執照（補發）（56）高市建土築字第059號影本可稽。（二）54年12月21日地主葉順興、林孟光、甲○○等申請建造壹層中山民營市場，跨約2/3在住宅區上．．．，有當時高市建設局建物使用執照（54）高市建土築使字第111號影本可證，．．．」由上述資料可證，中山民營市場係由地主葉順興、林孟光、甲○○等申請興建，並經主管機關核准興建，惟因時隔已久，核准設立之機關及其文件已無檔案資料可查。
（六）本件系爭21筆土地早於70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地而已，故系爭土地可謂係都市計畫法第42條所稱之公共設施用地（市場用地），然究非係屬同法第48條所稱之公共設施保留地。又依高雄市政府工務局74年12月19日簽「對於該市場用地，本府目前均尚無徵收整體規劃開發之議」及財政部86年2月13日台財稅第000000000號函釋：「○○市政府核准建築使用之兒童遊樂場用地，雖為政府依法劃設之公共設施用地，惟其劃設目的並非留供該市政府取得開闢，而係劃供○○樂園遷建之用，其不具保留性質甚明，尚難認定為公共設施保留地。」系爭21筆土地雖為政府依法劃設之公共設施用地，惟其劃設目的並非留供該市政府取得開闢，而係遷就實際使用情況劃供市場用地，其不具保留性質甚明，自難認定為公共設施保留地。亦且系爭21筆土地，係由原告及其他地主申請核准開闢為市場使用，非經各公用事業機構或各級政府機關所開闢使用，自亦無上開財政部函釋第四項「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，．．．仍屬公共設施保留地」之適用。另愛群段1104地號土地，其地上於47年9月19日即核准建造店舖、辦公室及住宅使用，70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將之納入計畫變更為市場用地，有高市建土築字第059號高雄市建築建造執照及土地使用分區查詢表附於原處分卷足參。是系爭1104地號土地早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建築執照並開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，故不屬公共設施保留地。是原告主張系爭22筆土地尚未經公用事業機關依法徵收取得，且無上開財政部函釋第三項（一）至（三）款之情形，故至今仍屬「公共設施保留地」云云，核無足採。
（七）高雄市政府都市發展局核發之土地使用分區證明書，對於私有土地，若屬公共設施保留地，均於查復內容欄加註「如屬私有土地，則為公共設施保留地」字樣，然本案被告所屬前鎮分處向該局申請核發系爭22筆土地之使用分區證明書時，特請該局加註該等土地是否為公共設施保留地字樣，惟該局核發之土地使用分區證明書查復內容欄均載明「市場用地，都市計畫發布日期70年6月5日，該市場用地業於54年5月14日府財三字第27428號核准興建民有中山市場」，並未加註「如屬私有土地，則為公共設施保留地」字樣。另高雄市政府建設局市場管理處於77年6月24日以高市市場（一）字第2559號函通知民有中山零售市場管理委員會主旨：「經查貴市場部分水泥天花板脫落，安全堪虞，請儘速整修或改建，以維市民安全及市場正常營運。」。益證系爭22筆土地業經開發供民有中山市場使用，高雄市政府並無徵收整體規劃開發之議，自已非屬公共設施保留地。
（八）愛群段1261-3地號土地係因部分面積供公共通道使用，部分面積未作使用，而依土地稅減免規則之規定免徵地價稅，此與系爭22筆土地係於高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即作為民有中山市場用地或開闢供店鋪住家使用之情形，並不相同，故原告主張被告既認愛群段1261-3地號土地屬公共設施保留地，而位於同一市場用地區內之系爭22筆土地，均應認屬公共設施保留地乙節，亦不足採。
（九）綜上所陳，系爭22筆土地不符土地稅法第19條公共設施保留地課徵千分之六地價稅之規定，被告依首揭稅法規定，核定補徵89年至93年差額地價稅合計334,768元，認事用法並無違誤，原告提起行政訴訟顯無理由，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告95年6月7日高市稽法字第0952900466號復查決定書、高雄市政府96年2月14日高市府法一字第0960008882號訴願決定書等附於復查卷可稽，洵堪認定。茲兩造之爭點為本件系爭22筆土地，雖於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，是否屬公共設施保留地，得按千分之六計徵地價稅？經查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收．．．」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條、第16條第1項前段、第19條定有明文。次按「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」都市計畫法第48條亦有明文。而「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台71內第19891號函有關『經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。」復經財政部87年7月15日台財稅第000000000號函暨內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋示在案；查此函釋第二項部分，乃闡明都市計畫法所稱之「公共設施保留地」意涵之釋示性行政規則，參諸上述都市計畫法第48條規定內容，核與都市計畫法規定意旨相符，自得予以援用。至該函釋第三項，則是關於非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」之例示，而非謂未屬例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第二項釋示之意涵判斷之（最高行政法院96年度判字第1263號判決參照）。又公共設施保留地與公共設施用地並非同一涵義，其有關納稅義務自不相同（最高行政法院74年度判字第1307號判決參照）。易言之，土地原為住宅區或商業區等非公共設施用地，因都市計畫而被劃為公共設施之用地，並非即屬公共設施保留地，仍須符合公共設施保留地之定義，始得依土地稅法第19條公共設施保留地，按千分之六計徵地價稅。
（二）經查，系爭高雄市○○區○○段1159、1160、1161、1162、1226-2、1227、1228、1229、1234、1236、1237、1238、1239、1240、1241、1243、1244、1245、1247、1249、1250地號等土地，於54年間即作為民有中山市場用地使用，嗣於70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將位於住宅區及商業區之既有市場納入計畫變更為市場用地等情，有該地籍圖謄本、中山零售市場攤位配置圖、土地使用分區查詢表、高雄市政府都市發展局94年11月21日高市都發開字第0940015584號函、被告所屬前鎮分處94年8月3日高市稽前字地第0000000000號及94年11月10日高市稽前字地第000000000號函等影本附於原處分卷可佐。足見本件系爭1159地號等21筆土地早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即為民有中山市場使用，僅於該都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將該等土地劃設為市場用地，係屬公共設施用地，洵堪認定。又查，高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市字第0990011310號函文，略以「說明二、經查該市場係為民有市場，並由葉順興先生申請；其54年5月14日府財三字第27428號核准設立機關及文件乙節，經函詢相關單位表示，檔案資料已無該文件及存檔紀錄。」等語；又原告等於95年12月12日陳情書所載：「指申請人申請建照土地於民國70年6月5日由原住宅區變更公告為市場用地（即高市49號市場用地），70年6月5日變更為市場用地前仍屬住宅區時，就有（一）47年9月19日地主葉順賢、葉順興、甲○○等跨住宅區及商業區上申請建造貳層樓店舖23棟．．．有當時高市建造執照（補發）（56）高市建土築字第059號影本可稽。（二）54年12月21日地主葉順興、林孟光、甲○○等申請建造壹層中山民營市場，跨約2/3在住宅區上．．．，有當時高市建設局建物使用執照（54）高市建土築使字第111號影本可證，．．．」等語，亦有高雄市政府經濟發展局99年5月4日高市經發市字第0990011310號函、原告陳情書、高雄市建造執照（補發）（56）高市建土築字第059號及高市建設局建築物使用執照（54）高市建土築使字第411號影本附於本院卷可稽。足證系爭土地上之中山民營市場，係由原地主原告、葉順興等人申請興建，並經主管機關核准興建，系爭土地雖於70年劃定為市場用地，惟系爭土地於54年間已經私人取得建造執照及使用執照，並非由公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，亦非公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，業徵明確。至原告主張民有中山市場當時1/3面積在商業區上（已於85年間被拆除改建商業大樓），另2/3面積在住宅區上（系爭22筆土地有21筆在其中），民有中山市場拆除後只佔該住宅區全部面積之1/3（第①類土地），又該住宅區另1/3面積為原告、葉順興及葉順賢等人於47年間沿高雄市○○○路建造2層一般店舖11棟及沿正安街未建空地（第②類土地），餘1/3面積則為56年至58年間地主林孟光沿高雄市○○○路建造3樓店舖8棟及沿填池街建造2層一般店舖12棟（下稱第③類土地），上述第②、③類土地均與拆除後民有中山市場無關云云。惟查，被告於96年7月31日於原審準備程序證稱，其餘系爭土地，於54年間即由原告等3人向高雄市政府申請核准興建民有中山市場，迄今仍作市場使用等語，此有本院原審卷宗足參。是縱系爭土地上之建物，先前曾拆除改建部分建物，然其餘仍有建物，且尚維持市場使用。故原告此部分之主張，洵非可採。
（三）況依前揭說明，公共設施保留地係指依都市計畫法劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，即非屬公共設施保留地。而如雖已開闢使用，惟尚未經取得，則仍屬公共設施保留地。另依上開財政部87年7月15日台財稅第000000000號函暨內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋所示：「三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。」查道路用地之土地使用分區證明書，如屬私有土地之公共設施保留地，均於查復內容欄記載「都市計畫發布日期．．．，如屬私有土地則為公共設施保留地，非屬整體開發範圍」等語，惟本件系爭土地之使用分區證明書，僅記載「本市場於54年5月14日經府財三字第27428號函核准民有市場，非屬整體開發區」等語。另查，高雄市政府建設局市場管理處77年6月24日函文中山市場管理委員會，略以「貴市場部分水泥脫落，安全堪虞，請儘速整修或改建，以維市民安全及市場正常營運」等語；又工務局74年12月19日之簽文亦載明，高雄市政府並無徵收整體開發計畫等語，有高雄市政府建設局市場管理處77年6月24日函文、工務局74年12月19日簽文附原處分卷可稽，益證系爭21筆土地雖劃設為市場用地，然係供民有中山市場使用，高雄市政府建設局市場管理處僅函文系爭21筆土地所在之中山市場管理委員會整修，高雄市政府並無徵收開發之意。是本件系爭21筆土地雖於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，既為原地主原告及葉順興等人申請自行開發上開土地為民有中山市場使用，經高雄市政府予以同意，並核發建造執照予原地主興建完成，其所有權仍登記為原告所有，且高雄市政府並無徵收整體開發計畫，故系爭21筆土地雖劃設為市場用地，並非留供政府取得徵收開闢之用，即非已開闢使用而尚未經取得之公共設施保留地。則依前揭財政部87年7月15日台財稅第000000000號函暨內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭土地雖經劃定為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照，作為民有中山市場使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，亦非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之土地，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。
（四）另系爭愛群段1104地號土地，其地上於47年9月19日即核准建造店舖、辦公室及住宅使用，70年6月5日高雄市舊市區都市計畫市場用地通盤檢討公告實施後，將之納入計畫變更為市場用地，有高雄市建土築字第059號高雄市建築建造執照及土地使用分區查詢表附於原處分卷足參。又查，原告於原審96年9月28日準備程序自陳，系爭愛群段1104地號土地現供2樓的店鋪使用等語，經本院調閱原審卷宗查閱屬實。足證系爭1104地號土地早於70年高雄市舊市區都市計畫編定為市場用地前，即經私人取得建築執照並開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，由私人取得，迄今仍作為店鋪使用之建築基地，即非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得，自不屬公共設施保留地。況參酌土地稅法第19條規定係針對因都市計畫而被劃為公共設施之用地，在未徵收或收購之保留期間，其使用已被限制，故明定特別稅率及依免徵標準之立法理由及財政部87年7月15日台財稅第000000000號函暨內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋意旨，系爭土地應為市場用地（公共設施用地），而非公共設施保留地。職是，系爭21筆土地業經高雄市建設局核准民間投資興建，並已建竣；系爭愛群段1104地號土地，其地上於47年9月19日即核准建造店舖、辦公室及住宅使用，均屬已開闢之公共設施市場用地，且屬已開闢之使用執照之建築基地，並非留待將來使用之土地，與公共設施保留地之定義不符，自無土地稅法第19條規定之適用。從而，原告主張系爭22筆土地尚未經公用事業機關依法徵收取得，無上開財政部函釋第三項（一）至（三）款之情形，係屬公共設施保留地云云，核無足採。被告按一般用地稅率補課徵系爭22筆土地89年至93年差額地價稅，洵屬有據，亦與信賴保護原則無違。末按高雄市獎勵投資興建市場辦法（現更名為高雄市獎勵投資興建市場自治條例）於75年11月20日始依都市計畫法第30條訂定，系爭土地興建市場時縱未能依該辦法受獎勵，不符上開函釋第三項第（二）款例示情形，然系爭21筆土地既經主管機關核准與建公共設施，而非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，自非公共設施保留地，尚不因其興建為公共設施有無受獎勵而異，業臻明確，則原告於99年6月22日在本院調查證據程序聲請函詢當初54年系爭市場開闢時，有無依照都市計畫法第61條規定申請獎勵投資，自無必要。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告所有系爭22筆土地因不符土地稅法第19條公共設施保留地，應依千分之六計徵地價稅之規定，乃按一般用地稅率補徵其89年至93年差額地價稅，認事用法，洵無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與本件判決結果不生影響，茲不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。