高雄高等行政法院判決
99年度訴字第109號民國99年6月9日辯論終結原 告 甲○○
送達地址：同上市○○路○段○○號
8樓之1被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18日臺財訴字第09800609550號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，原列報取自宏和精密紡織股份有限公司（下稱宏和公司）因減資收回未分配盈餘轉增資配發緩課股票之2筆營利所得均為新臺幣（下同）零元，被告初查依宏和公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單（下稱緩課憑單）所載，按減資基準日收盤價格每股8.16元核定原告取自宏和公司之營利所得分別為877,796元及127,032元，歸併核定原告當年度綜合所得總額5,253,786元，補徵稅額411,805元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：‧‧‧。」79年12月29日制定公布之促進產業升級條例第16條定有明文。足見緩課股票於有「轉讓」、「贈與」或「作為遺產分配」等3種情事之一時，始應於該年度申報課稅甚明；且立法者亦注意到實質課稅之原則，故規定於課稅之時點，如股票時價低於面額時，以時價為所得額課徵。
（二）至於股東持有之緩課股票事後由發行公司收回時，是否仍應課稅，則法無明文。按司法院釋字第496號解釋意旨指明：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查公司辦理減資收回緩課股票之原因，大致有兩種情形：一為因情事變更，原擬用於行為時促進產業升級條例第16條各款情形之增資，不予執行，乃辦理減資收回緩課股票，發還未分配盈餘轉增資之資金給各股東；另一為公司發生虧損，乃辦理減資收回緩課股票，以彌補虧損。前一種情形，股東既繳回緩課股票，以領取前未分配之盈餘，顯已有實際之所得，自應申報課稅，法理甚明，財政部81年5月9日臺財稅字第810787139號函釋：
「公司辦理減資，發還未分配盈餘轉增資緩課股票資金時，核屬是項股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」即係針對此一情形所為之解釋，尚符實質課稅之公平原則，亦不違反促進產業升級條例第16條之立法目的。但後一情形，緩課股票既由公司收回，以彌補虧損，則持有緩課股票之股東，實際上未受盈餘之分配，根本無營利所得可言，如猶予課稅，形成無所得而須納稅之不公平現象，財政部85年9月4日臺財稅字第851910761號函釋謂：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」云云，則將公司辦理減資，收回緩課股票，以彌補虧損之情形，亦認應歸課減資收回年度之股票所得稅，顯然違背實質課稅之原則，並逾越行為時促進產業升級條例第16條但書之規定，增加法律所未規定之租稅條件，自屬違反租稅法律主義之精神，依憲法第172條之規定，應屬無效。查本件原告之系爭緩課股票，係宏和公司收回以彌補虧損者，故屬於後一情形，而被告係引用上開財政部81年5月9日臺財稅字第810787139號及85年9月4日臺財稅字第851910761號等函釋為核定處分之依據，但引用前者，顯文不對題，引用後者，則屬無效，從而被告之系爭處分，顯屬違法不當。
（三）其次，本件原告系爭緩課股票之減資換發基準日為96年10月5日，而促進產業升級條例於88年12月31日全面修正公布，全文72條，其中已無有關緩課股票之規定，97年1月9日雖增訂第19條之4，其第1項前段明定：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。」但宏和公司辦理減資收回緩課股票之時點既在96年10月5日，當時上開促進產業升級條例第19條之4新增條文尚未公布施行，自無適用之餘地，被告竟引為處分之依據，亦有未合。
（四）雖然立法院旋於97年6月11日修正促進產業升級條例第19條之4，增訂第3項：「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」之規定，姑不論已違反法律不溯及既往之原則，然此一規定，既係以已發生尚未核課確定之案件為准予溯及適用之對象，故97年l月9日以前未發生之案件，自不應溯及適用。而原告之系爭緩課股票，因宏和公司辦理減資收回彌補虧損時，尚無應核課股東所得稅之法源，自不發生核課之問題，被告雖依上述財政部之函釋為核課之依據，但一則為文不對題，適用錯誤，一則為牴觸法律及憲法之無效函釋，亦不應發生核課之問題。是以，原告之系爭緩課股票，即無適用促進產業升級條例第19條之4第3項規定之餘地，被告引為處分之依據，亦不合法。
（五）再按88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所規定之緩課股票，固為延緩其課稅之時點，而非免稅，但屆時如何課稅，仍不得違反實質課稅原則，故其但書後段又規定：「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，且97年1月9日增訂之促進產業升級條例第19條之4第1項亦規定以收盤價格課稅，此一規定之意義，在於實質課稅原則，非屬獎勵，訴願決定指係獎勵，尚有誤解。又有所得才須課稅，無所得即無納稅之義務，為租稅之基本原則，亦為實質課稅之公平原則所在。所得稅法第2條第1項亦規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵所得稅。」足見課徵綜合所得稅之前提為有中華民國來源之所得，如無其來源之所得，即無課徵綜合所得稅之餘地。今因促進產業升級條例第19條之4第1項之增訂，使公司辦理減資收回緩課股票以彌補虧損之持有該股票之股東，未取得盈餘之分配，竟須申報課稅，形成無所得而應納稅之不公平現象，故該項規定，顯然違背實質公平課稅之原則。至於促進產業升級條例第19條之4第3項之增訂，企圖使原無法源之不法核課行為合法化，不但違背法律不溯及既往之原則，且同樣違背實質公平課稅之原則，均屬牴觸憲法之法律。
（六）本件系爭緩課股票，既係經宏和公司收回以彌補虧損者，原告即未獲得盈餘之分配，亦即無該營利所得，依上說明，不應核課系爭稅額。被告依無效之財政部85年9月4日臺財稅字第851910761號函釋為處分之依據，顯屬不法；又97年1月9日增訂之促進產業升級條例第19條之4第1項及同年6月11日增訂之同條第3項規定，依上說明，因均屬牴觸憲法之法律，亦不應適用於本件。如認亦有所適用，應先行依司法院釋字第371號解釋意旨，聲請釋憲，以求妥適等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：‧‧‧。」88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條定有明文。次按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」業經財政部85年9月4日臺財稅字第851910761號函釋在案。由上可知公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由所屬年度課稅。上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，是為延後該營利所得之課稅時點，並非免稅，其意義為已發生稅捐債權的緩徵，即緩課股票之所得數額在配股時就已確定，乃為該條但書前段規定「面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅」，又為顧及在緩課後至轉讓間發生證券交易損失的情形，復於該條但書後段規定「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，以免降低緩課規定的獎勵之意。
（二）本件原告持有系爭宏和公司因減資收回之未分配盈餘轉增資配發股票股利，原取得日期及股數分別為80年8月2日47,220股、82年11月1日55,121股、83年7月16日5,232股、88年8月3日15,424股，本應分別於80、82、83及88年度即併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報，惟因該等股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，依該條規定享有緩課之待遇，被告乃延至該等股票轉讓之96年度，認定為終止緩課事由之所屬年度，並據宏和公司按減資基準日收盤價每股8.16元填報之緩課憑單，核算營利所得為877,796元【8.16元（47,220股＋55,121股＋5,232股）】及127,032元（8.16元15,424股＋可扣抵稅額1,172元），歸課原告96年度綜合所得稅，並無違誤，原告持有系爭股票雖符合行為時促進產業升級條例第16條規定而享受緩課待遇，惟於宏和公司因減資收回時，已為實質轉讓，緩課待遇即告終止，亦為應課徵營利所得之發生時點，其主張並無股利所得，不應課稅云云，洵難採據。
（三）次按財政部81年5月9日臺財稅字第810787139號、85年9月4日臺財稅字第851910761號函釋及促進產業升級條例第19條之4規定，係稽徵機關對公司股東取得符合行為時促進產業升級條例第16條之緩課股票於減資收回時如何課稅之規定，被告自得予以引用，在未經司法院大法官宣告違憲前，即屬合法有效之解釋函令及法規。況促進產業升級條例係經立法院通過、總統公布之法律，自有法律上之拘束力。原告於80年至88年間即已取得系爭股票利益，僅就當時所得延至96年度始行課稅等情，已如前述，其所為法律之適用，並未與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋函令有所牴觸。是原告主張本件適用之首揭函釋及促進產業升級條例第19條之4，有違租稅公平及實質課稅原則，並牴觸憲法云云，自不足採。
（四）又本件系爭緩課股票歸課營利所得於98年4月10日更正核定，應補徵稅額411,805元，繳納期間自98年4月21日至同年月30日止，有96年度綜合所得稅核定通知書及繳款書可稽。原告於98年5月20日申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，本件係屬未確定案件，核屬97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4第3項所指「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，自有該法條之適用。原告主張本件並無97年1月9日及同年6月11日增訂修正之促進產業升級條例第19條之4第1項、第3項規定之適用，容有誤解，尚非可採。
綜上，本件原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告96年度綜合所得稅結算申報書、宏和公司緩課憑單、被告綜合所得稅核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：宏和公司於96年間辦理減資彌補虧損，收回原告持有之系爭緩課股票，被告就此部分股票按減資基準日收盤價格每股8.16元予以核算原告96年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧皆屬之。」所得稅法第14條第1項第1類前段定有明文。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：‧‧‧」「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。」分別為88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4所明定。準此，無論係於獎勵投資條例或促進產業升級條例施行期間取得之緩課股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司均應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司均應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅；至減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，則依面額計算之。由於97年1月9日增訂公布之促進產業升級條例第19條之4未明文規定該增訂條文可否溯及既往適用，滋生疑義，立法院乃於97年6月11日再度修正公布該條例，增訂第3項規定：「本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」並於同年月13日施行，明定公司股東取得符合該條例第19條之4第1、2項規定之股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，關於計入公司股東所得額課稅之爭訟，於該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，亦有其適用，即採溯及既往之規定。此參酌該項增列之立法理由：「本條例於96年12月21日經本院三讀修正通過，惟並無追溯適用之規定，於法令適用上，僅對該條文施行後公司依法辦理減資彌補虧損，收回適用該條例緩課規定記名股票之案件始有其適用，至於在97年1月11日本條例施行以前辦理減資之是類案件尚未核課確定者，則無法適用。為期明確，爰建議增訂第3項，對於該條文公布施行前已發生尚未核課確定（如復查或行政救濟中）之案件，亦准予該條之適用」自明。
（二）經查，本件原告為宏和公司股東，持有該公司80至88年度以未分配盈餘轉增資配發之股票，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，而免予計入取得年度綜合所得額課稅；嗣該公司於96年間辦理減資彌補虧損，收回原告持有之未分配盈餘轉增資配發之緩課股票等情，此為兩造所不爭，並有宏和公司緩課憑單影本附原處分卷為憑。按公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額辦理綜合所得稅之結算申報，惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例規定之記名股票，而得依規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅，是依上述行為時促進產業升級條例第16條規定而得緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。故當緩課原因不存在時，即應歸課股東所得稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意，而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致，是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資而為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，並且公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益（最高行政法院96年度判字第1817號判決意旨參照）。故緩課股票並非免課所得稅之股票，其於股東獲配股票之時，所得即已實現，僅係因法律之擬制得以延緩課稅之年度而已，亦即僅係「租稅之遞延」，而非「所得之遞延」；故當緩課股票之緩課原因不存在時，即應予以歸課股東營利所得。從而，被告依首揭規定按減資基準日之收盤價格每股8.16元，核定原告取自宏和公司之營利所得各為877,796元及127,032元，歸課原告當年度綜合所得總額，核屬有據，並無違背實質課稅原則之意旨。是原告主張其因宏和公司辦理減資彌補虧損收回系爭緩課股票，並無所得實現，被告不應就此核課稅額云云，並不可採。
（三）又原告主張宏和公司係於96年10月5日辦理減資收回系爭緩課股票，當時促進產業升級條例第19條之4尚未公布施行，自無適用該規定之餘地；且立法院雖於97年6月11日增訂促進產業升級條例第19條之4第3項規定，惟該規定不僅違反法律不溯及既往之原則，且不應溯及適用於97年1月9日前未發生之案件，是被告援引上開規定核課系爭稅額，於法不合云云。然按法律經公布施行生效之後，只能對實施後之事實為規範，對於法律施行前所發生之事項則當然不適用此法律，亦即法律無溯及既往之效力，固稱之為「法律不溯及既往原則」。惟基於政策或社會之需要，立法者並非不可制定允許溯及既往適用之法律，此為「法律不溯及既往原則」之例外，立法機關有此立法裁量權。查，系爭促進產業升級條例經立法院於97年1月9日增訂第19條之4第1項，規定上市公司股東取得符合該條例於88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，應依減資日之收盤價格計入減資年度該股東之所得額課稅。另於97年6月11日再度增訂第3項，規定可溯及既往適用該條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件；而本件宏和公司於促進產業升級條例97年1月9日增訂公布施行前，即於96年間完成辦理減資彌補虧損，收回系爭緩課股票，嗣原告不服被告對於其此部分營利所得之計算，循序提起行政救濟，現於本院繫屬中，足見本件屬於「促進產業升級條例97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件」，依該條例第19條之4第3項規定，得溯及既往適用同條第1項規定，則被告予以援用，尚無不合。是原告前開主張，自非可採。
（四）復原告主張本件緩課股票課稅之依據，主要為財政部81年5月9日臺財稅字第810787139號及85年9月4日臺財稅字第851910761號等二函釋，而前者文不對題，後者則有違法律保留原則，牴觸法律及憲法，核屬無效，被告援引上開函釋為處分之依據，顯屬不法云云。查，本件被告係依據97年增訂之促進產業升級條例第19條之4規定核定系爭稅額，此觀原處分卷（第14頁）所附被告所屬臺南市分局98年4月13日南區國稅南市二字第0980024171號函說明欄第2點記載：「該公司於96年辦理減資，依據促進產業升級條例第19條之4規定，公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票時，應依減資日之收盤價格，核課營利所得。」等語即明。是原告前開主張，洵非可採。又法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，得以之為先決問題，裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請大法官解釋。其中所謂「先決問題」，係指審理原因案件之法院，確信系爭法律違憲，顯然於該案件之裁判結果有影響者而言；所謂「提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由」，係指聲請法院應於聲請書內詳敘其對系爭違憲法律之闡釋，以及對據以審查之憲法規範意涵之說明，並基於以上見解，提出其確信系爭法律違反該憲法規範之論證，且其論證客觀上無明顯錯誤者，始足當之。如僅對法律是否違憲發生疑義，或系爭法律有合憲解釋之可能者，尚難謂已提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，業經司法院釋字第371號解釋及第572號解釋在案。故上開解釋意旨乃在闡明各級法院法官得依職權裁定停止訴訟程序並聲請大法官解釋，非謂訴訟當事人得逕依該解釋之意旨，請求法院裁定停止訴訟程序並聲請大法官解釋。查本院既認上開97年1月9日增訂之促進產業升級條例第19條之4第1項及同年6月11日增訂之同條第3項規定並未違反法律不溯及既往及實質課稅等原則，亦無牴觸憲法之疑義，顯然對於本件之裁判結果不生影響，自與聲請大法官解釋之要件不合。從而，原告請求本院依司法院釋字第371號解釋意旨聲請釋憲，實屬無據，併此說明。
（五）綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就宏和公司於96年間辦理減資彌補虧損收回原告持有之系爭緩課股票，按減資基準日收盤價格每股8.16元核定原告取自該公司之營利所得各為877,796元及127,032元，歸課原告當年度綜合所得總額5,253,786元，補徵稅額411,805元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 23 日
書記官 周 良 駿