高雄高等行政法院判決
99年度訴字第100號民國99年5月20日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 游孟輝 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月21日臺財訴字第09800524840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人吳登中於民國96年3月28日死亡，原告及其他繼承人於96年9月12日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）87,202,605元，被告依申報及查得資料，核定遺產總額95,600,115元，遺產淨額81,800,115元，應納稅額27,407,347元，又因漏報銀行存款21,872,212元，短漏遺產稅8,967,607元，乃按所漏稅額處1倍罰鍰8,967,600元。原告不服，申請復查，並請求增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經復查結果，除追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元外，餘未變更；原告仍不服，提起訴願，經財政部97年12月23日臺財訴字第09700521920號決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定結果，變更罰鍰原處分為7,174,086元，餘維持原核定。因原復查決定書中已獲追認之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元部分，亦遭前訴願決定撤銷在案，而被告該重核復查決定書漏未就該夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為處分，原告不服，向財政部提起訴願，經被告重審復查結果，撤銷原重核復查決定，追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元、變更罰鍰原處分為3,587,043元，餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按被繼承人吳登中之配偶即原告甲○○業已行使民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，而被繼承人吳登中於96年3月28日去世時，應納入夫妻剩餘財產差額分配之範圍，除原復查決定所認定之存款22,071,881元及投資601元，合計為22,072,482元外，尚有坐落於臺東市○○段○○○○○號土地亦應納入。上開1838地號土地雖曾於96年3月16日以「夫妻贈與」為原因，自被繼承人吳登中名下移轉登記予其配偶即原告甲○○名下，依遺產及贈與稅法第15條規定，雖視為被繼承人之遺產，然被繼承人最初取得上開1838地號土地之時間為93年8月2日，其取得所有權之登記原因為買賣，此有上開1838地號土地登記簿及異動索引可稽，故該1838地號土地屬應納入夫妻剩餘財產差額分配之適用範圍，方屬適法。然重審復查決定及訴願決定未予以採信，即有未合。
（二）有關被繼承人吳登中於96年1月5日與吳登瑞就台東市○○段○○○段等6筆土地所簽訂之不動產買賣契約書，因被繼承人吳登中長年旅居國外，無法分身返回臺灣親自處理，且依我國民法第153條第1項規定：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」又民法第345條第2項規定：「當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」而被繼承人吳登中與賣方吳登瑞係親兄弟關係，依一般經驗法則而言，被繼承人吳登中於日常電話連繫時，逕與其哥哥吳登瑞談妥本件買賣標的物與買賣價金，此亦屬人情之常，故不能僅以買賣雙方一在美國、一在臺灣之事實，即遽為認定該買賣契約不實。上開買賣契約原雖有約定分期付款時程，然因被繼承人於96年3月28日去世，導致其原約定之分期付款時程有所耽擱，此亦為一般常見之事項，是亦不能再以付款時程有異為不利原告之認定。
（三）原告申報之遺產總額為87,202,605元，而被告核定之遺產總額為95,600,115元，兩相扣抵後，原告漏報遺產金額應為8,397,510元而非21,872,212元，此等計算方法始符合遺產及贈與稅法第10條之1與第14條之規定係採用價值計算之意義。
（四）原告原已申報之臺東市○○段22、23、447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號6筆土地之遺產，合計之申報遺產金額為13,405,803元，原告既已申報上開6筆土地之遺產金額為13,405,803元，自不能僅因其遺產存在方式之不同（即原告係以「土地」遺產方式申報，而被告係以認定「存款現金」財產方式認列），而不認為係已申報。就吳登中遺產總額之計算而言，僅係其財產存在方式之不同，但其均屬於吳登中之遺產總額之範圍，並無差異，故被告將上開已申報之6筆土地所換算之遺產金額範圍內（即前述13,405,803元）亦逕予剔除，而不予認列為已申報之「遺產金額」，其認事用法，亦有違誤。
（五）縱使被繼承人吳登中死亡時，上開臺東市○○段22、23、
447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號6筆土地尚未登記在被繼承人吳登中之名下，惟被繼承人吳登中於生前既已與第三人吳登瑞簽訂上開6筆土地之不動產買賣契約書，而該買賣契約關係確屬真正實在之買賣，業如前述，原告亦已如實申報上開6筆土地之價值（上開6筆土地之價值金額即前述13,405,803元之法律上性質應屬該不動產買賣契約關係所生之買方債權之性質），但被繼承人吳登中於上開不動產買賣契約關係中所應負之價金債務即13,700,000元，亦得於本件被繼承人吳登中之遺產稅申報中，予以認列為遺產債務而扣除之，始符平等合理原則及規定。否則任由被告將上開6筆土地之價值金額刪除，而以全部漏報之銀行存款金額作為核定遺產總額之一部分並因此課處漏稅罰，實枉顧原告業已申報被繼承人吳登中生前所為上開6筆土地之不動產買賣所生之遺產價值金額之事實，並令原告因此受被告所核定之遺產總額加重漏稅罰，受有雙重損害。
（六）被繼承人長年旅居國外，其名下在臺之財產狀況，實難查知，且該被繼承人因長年在外，其配偶及直系血親亦一併旅居國外，故其遺產申報之困難已非其他一般繼承案件之遺產稅申報程序所能比擬。原告已竭盡所能將可以找到或發現之被繼承人吳登中名下之財產予以申報，即連被繼承人吳登中名下可被找到之銀行存摺，亦均影印申報予被告，俱見原告絕無隱匿被繼承人吳登中之遺產。另因原告亦長年旅居國外，並不熟諳臺灣地區之繼承相關法令，以致漏報國外存款，核其情節可堪憫恕，故本件重審復查決定僅追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元及變更罰鍰原處分為3,587,043元，餘維持原核定，其中按所漏稅額處0.8倍罰鍰，實屬過高等情並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重審復查決定）不利原告部分。
三、被告則以︰
（一）原告辦理遺產稅申報時，申報被繼承人遺有臺東市○○段
22、23、447、449地號及臺東段1426-5、1646地號等6筆公共設施保留地土地價值計13,405,803元，並同額列報公共設施保留地扣除額（行政救濟卷第124-128頁）。惟前該6筆土地，被繼承人死亡時，並未登記於被繼承人名下，原告卻申報為被繼承人遺產，並同額列報公共設施保留地扣除額，顯與事實不符。次查，依原告提示之不動產買賣契約書，該契約書係96年1月5日由買賣雙方親自簽訂，並未委託他人代理，惟訂約當日被繼承人居住國外並未入境，出賣人吳登瑞（被繼承人之胞兄）居住國內亦未出境，有被繼承人及吳登瑞入出境資料可稽，足見該不動產買賣契約書顯為不實。再查，依該不動產買賣契約書第3條約定：簽約金100,000元，雙方完成不動產買賣契約簽定時履行；第1期5,000,000元，雙方約定於96年2月9日完成移轉書表用印後交付，第2期8,350,000元，雙方約定96年4月20日交付；尾款250,000元，雙方約定96年5月10日以前交付並同時交付權狀。惟原告提示之被繼承人及吳登瑞存摺資料，被繼承人之華南商業銀行（下稱華南銀行）臺東分行帳戶係分別於96年4月16日、4月25日及5月2日分別轉帳5,000,000元、8,350,000元及250,000元予吳登瑞同銀行帳戶，與契約約定付款時程完全不合。又被繼承人華南銀行臺東分行帳戶前該3筆轉帳予出賣人吳登瑞資料，均係被繼承人死亡之後始為，且該3筆以被繼承人名義轉帳支出之傳票，與吳登瑞之轉帳收入傳票均為相同筆跡，即同為吳登瑞之筆跡，有華南銀行臺東分行98年3月20日華東字第09800202號函檢送之傳票可稽，又據出賣人吳登瑞97年3月4日於被告所屬臺東縣分局談話紀錄，其亦稱「前揭公設地之買賣，因胞弟長年在美國，所以皆由本人主導」等語，益足證該不動產買賣契約書並非真實。再查，縱使該不動產買賣契約屬實，惟被繼承人死亡時土地尚未過戶，被繼承人僅遺有請求移轉登記之權利，另所相對應之購地款尚未給付則得列為被繼承人生前未償債務，然尚不影響被繼承人死亡時確有華南銀行臺東分行活期性存款4,930,919元（其中199,669元已自行申報，4,731,250元未申報）及定期存款8,400,000元，而該銀行存款應計入遺產總額課稅之事實。是被告核定被繼承人死亡日有華南銀行臺東分行存款，而非土地，並無不合。
（二）夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額：
1、按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：1、因繼承或其他無償取得之財產。2、慰撫金。」為行為時民法第1030條之1第1項所明定。次按「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。」為財政部97年1月14日臺財稅字第09600410420號函所釋示。
2、依首揭行為時民法第1030條之1規定，生存配偶得主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權，僅限於被繼承人死亡時「現存」之婚後財產為限，系爭臺東段1838地號土地，既如原告所稱於被繼承人死亡前2年內贈與原告，是該已贈與他人之財產已非贈與人（即本件之被繼承人）之現存財產，又前該土地為原告受贈取得，依行為時民法第1030條之1但書規定，即不得列為生存配偶剩餘財產差額分配之請求權範圍，是被告於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍，並無違誤，原告所稱洵不足採。
（三）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。有關被告核定被繼承人遺有國外存款部分（Washingt
on Mutual Bank及Bank of America Sunset Branch存款），原告並未提起復查，是該部分已確定在案。另原告及其他繼承人辦理遺產稅申報時，漏報銀行存款計21,872,212元（Washington Mutual Bank存款7,889,394元、Bank
of America Sunset Branch存款851,549元、荷商荷蘭銀行中華分行活期儲蓄存款19元及華南銀行臺東分行活期性存款4,731,250元「即4,930,919元-199,669元」、定期存款8,400,000元），有華南銀行臺東分行96年11月15日華東字第09600733號函、華南銀行存單存款帳戶資料查詢單、荷蘭銀行對帳單及國外存款帳戶資料可稽，原告等繼承人漏未申報被繼承人前開銀行存款遺產，縱非故意亦難辭過失之責，被告按所漏稅額4,483,804元處0.8倍罰鍰3,587,043元，並無違誤。
（四）原告漏報銀行存款計21,872,212元，違章事證明確，已如前述。原告雖另列報6筆土地價值計13,405,803元，亦同額列報該等土地之公共設施保留地扣除額，並未改變遺產淨額及應納遺產稅，對於其他漏報財產之漏稅額計算亦無影響，是被告就其漏報銀行存款21,872,212元，核算漏稅額4,483,804元，並按所漏稅額裁處罰鍰，並無不合，原告訴稱其漏報遺產應不含其已申報之6筆土地遺產金額13,405,803元，顯有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被繼承人吳登中於96年3月28日死亡，原告及其他繼承人於96年9月12日辦理遺產稅申報，列報遺產總額87,202,605元，被告依申報及查得資料，核定遺產總額95,600,115元，遺產淨額81,800,115元，應納稅額27,407,347元，又因漏報銀行存款21,872,212元，短漏遺產稅8,967,607元，乃按所漏稅額處1倍罰鍰8,967,600元。原告不服，申請復查，並請求增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經復查結果，除追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元外，餘未變更，原告仍表不服，提起訴願，經財政部97年12月23日臺財訴字第09700521920號決定撤銷原處分（復查決定），由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定結果，變更罰鍰原處分為7,174,086元，餘維持原核定。因原復查決定書中已獲追認之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元部分，亦遭前訴願決定撤銷在案，而被告重核復查決定書漏未就該夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為處分，原告不服，復向財政部提起訴願，經被告重審復查結果，撤銷原重核復查決定，追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元、變更罰鍰原處分為3,587,043元，餘維持原核定等情，為兩造所不爭執，並有被告原核定處分、復查決定、重核復查決定、重審復查決定及歷次訴願決定附於原處分卷並訴願卷可憑，洵堪認定。兩造之爭點為被告核定（一）被繼承人死亡時之遺產為銀行存款，而非臺東市○○段
22、23、447、449地號及臺東市○○段1426-5、1646地號公共設施保留地。（二）坐落臺東段1838地號土地，非被繼承人死亡時「現存」之原有財產，而於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍。（三）本件遺產稅申報，原告漏報銀行存款計21,872,212元（Washington Mut
ual Bank存款7,889,394元、Bank of America Sunset Branch存款851,549元、荷商荷蘭銀行中華分行活期儲蓄存款19元及華南銀行臺東分行活期性存款4,731,250元「即4,930,919元-199,669元」、定期存款8,400,000元），予以補徵稅額並按所漏稅額4,483,804元處0.8倍罰鍰3,587,043元。是否合法，此為兩造爭執所在。經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條第1項規定甚明。
（二）本件被繼承人死亡之日尚有未申報為遺產之銀行存款Wash-ington Mutual Bank存款7,889,394元、Bank of Americ
a Sunset Branch存款851,549元、荷商荷蘭銀行中華分行活期儲蓄存款19元、華南銀行臺東分行活期性存款4,731,250元（即4,930,919元扣除原告已申報之199,669元）及定期存款8,400,000元，合計被繼承人死亡時銀行存款計21,872,212元，有華南銀行臺東分行96年11月15日華東字第09600733號函、華南銀行存單存款帳戶資料查詢單、荷蘭銀行對帳單及Washington Mutual Bank、Bank of America Sunset Branch之帳戶資料（含匯率查詢資料）附原處分卷可參，堪以認定。按上開銀行存款乃被繼承人死亡時名下之存款，被告予核定為遺產而補徵遺產稅，即非無憑。
（三）雖原告主張被繼承人吳登中於96年1月5日與吳登瑞簽訂不動產買賣契約，買受台東市○○段22、23、447、449地號及臺東段1426-5、1646地號等6筆公共設施保留地，買賣價金已於被繼承人死亡後以其存款給付，則原告於申報遺產，既有列報被繼承人遺有上開6筆公共設施保留地土地價值計13,405,803元，銀行存款部分自應相對將所申報土地價值予以扣除，並以土地列為遺產云云。惟按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定，上開6筆土地，被繼承人死亡時，並未辦理所有權移轉登記於被繼承人所有，有土地異動索引資料附於原處分卷足佐，是被繼承人死亡時，尚未取得不動產所有權，上開土地自非屬被繼承人之遺產，原告申報為被繼承人遺產，並同額列報公共設施保留地扣除額，自非正確。次查，依原告提示之上開6筆土地不動產買賣契約書以觀，該契約書係96年1月5日由買賣雙方親自簽訂，並未委託他人代理，訂約當日被繼承人居住國外並未入境，出賣人吳登瑞（被繼承人之兄）居住國內亦未出境，並有被繼承人及吳登瑞入出境資料附原處分卷可稽，上開不動產買賣契約書之真實性，已有可疑。再查，依該不動產買賣契約書第3條約定：簽約金100,000元，雙方完成不動產買賣契約簽定時履行；第1期5,000,000元，雙方約定於96年2月9日完成移轉書表用印後交付，第2期8,350,000元，雙方約定96年4月20日交付；尾款250,000元，雙方約定96年5月10日以前交付並同時交付權狀。惟原告提示之被繼承人及吳登瑞存摺資料，被繼承人華南銀行臺東分行帳戶係分別於被繼承人死亡後之96年4月16日、4月25日及5月2日轉帳5,000,000元、8,350,000元及250,000元予吳登瑞同銀行帳戶，與契約約定付款時間尚不相符，且該3筆轉帳行為均在被繼承人死亡之後始為，而觀之3筆以被繼承人名義轉帳支出之傳票，與吳登瑞之轉帳收入傳票均為相同筆跡，可認同出自一人，此並有同卷之華南銀行臺東分行98年3月20日華東字第09800202號函檢送之傳票可稽。參據原處分卷附之吳登瑞97年3月4日於被告所屬臺東縣分局談話紀錄亦稱「前揭公設地之買賣，因胞弟長年在美國，所以皆由本人主導」等語，足認上開不動產買賣契約書及價金給付均由吳登瑞所為，則該買賣行為尚難認屬實，即無從憑此為有利原告之認定。則原告指摘被告應減除給付價金之遺產債務，即無可採。再者，縱該不動產買賣契約屬實，惟被繼承人死亡時土地尚未過戶，被繼承人僅遺有請求移轉登記之權利，另所相對應之購地款尚未給付，尚不影響被繼承人死亡時確有華南銀行臺東分行活期性存款4,930,919元（其中199,669元已自行申報，4,731,250元未申報）及定期存款8,400,000元，並該銀行存款應計入遺產總額課稅之事實。是被告核定被繼承人死亡日有華南銀行臺東分行存款，而非土地，並無不合。又本件原告所申報被繼承人吳登中遺產有系爭6筆公共設施保留地價值計13,405,803元，並同額列報公共設施保留地扣除額，惟系爭6筆土地非被繼承人死亡時之遺產，業如前述，自無剔除同額公共設施保留地扣除額之餘地，準此，被告併計原告短漏報之國內外銀行存款21,872,212元後，核定遺產總額為95,600,115元，尚無不合。
（四）按遺產及贈與稅法第15條第1項第1款明定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」另按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。
二、慰撫金。」行為時民法第1030條之1第1項規定亦明。遺產及贈與稅法第15條乃為防杜規避稅賦，乃明文「擬制為遺產」，貫徹租稅公平，其規範目的僅為達課稅效果，非否認私法行為，是就私法而言並非當然無效，故受贈財產在私法上仍屬受贈人所有，不須由繼承人共同繼承（參見于秋姑著遺產及贈與稅法114頁）。是夫妻剩餘財產差額分配請求權之民法規定，與遺產及贈與稅法第15條「擬制遺產」分屬不同規定，應分別適用。財政部97年1月14日臺財稅字第09600410420號函以「被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。附件（法務部96年9月17日法律決定第0000000000號函）說明：一、復貴部96年7月27日台財稅字第09604536030號函。二、按民法第1030條之1第1項規定：『法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後、如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。』故計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係消滅（例如夫妻一方死亡、離婚、婚姻無效、婚姻撤銷或改用其他財產制）時，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產。又不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，民法第758條定有明文。本件依來函所提被繼承人王君於91年11月19日將其名下土地1筆移轉登記予其配偶，其配偶自己取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，王君於93年4月死亡，其妻行使民法第1030條之1剩餘財產分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承人王君之遺產（至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產分配請求權而為規定者，尚有不同）。又該筆土地移轉登記之原因為何（買賣或贈與），係屬事實認定問題，如有符合上開民法第1030條之1第1款所稱『無償取得』之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。」即闡述法規原意，應予援用。
（五）本件原告申報被繼承人吳登中遺產稅，原未列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，復查時主張應扣除該項扣除額，經被告復查決定追認生存配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額11,036,241元，嗣財政部97年12月23日臺財訴字第09700521920號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，被告重核復查決定未就予審酌，嗣被告重審後將原重核復查決定撤銷，重審復查決定計算結果，被繼承人可參與分配之財產合計為22,072,482元（存款22,071,881元、投資601元），婚姻關係存續中所負之債務為0元，剩餘財產為22,072,482元；被繼承人之配偶可參與分配之財產合計0元，婚姻關係存續中所負之債務為0元，剩餘財產為0元，核算生存配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權為11,036,241元〔（22,072,482元－0元）/2〕，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額予以追認11,036,241元，至原告主張之被繼承人於死亡前2年內贈與原告之臺東段1838地號土地，並未予計入，此有重審復查決定附於原處分卷足憑。按首揭行為時民法第1030條之1規定，明定生存配偶得主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權，僅限於被繼承人死亡時「現存」之原有財產為限，而遺產及贈與稅法第15條雖明定將上開土地「擬制為遺產」，然僅為達課稅效果，非否認私法行為，就私法而言並非當然無效，故受贈財產在私法上仍屬受贈人所有，不須由繼承人共同繼承。則該已贈與他人之財產已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，是計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，排除於得計算分配請求權扣除額範圍。重審復查決定將臺東段1838地號土地予以排除，揆諸首揭規定及說明，尚無不合。
（六）罰鍰部分：
1、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條及98年1月21日修正遺產及贈與稅法第45條所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日臺財稅第000000000號函釋在案。
2、本件原告辦理其配偶吳登中遺產稅申報，原列報遺產總額87,202,605元、遺產淨額67,786,802元，被告原核定漏報華南銀行臺東分行、荷商荷蘭銀行股份有限公司中華分行、Washington Mutual Bank及Bank of America SunsetBranch存款計21,872,212元，乃按所漏稅額8,967,607元處1倍之罰鍰計8,967,600元。嗣重核復查決定變更罰鍰為7,174,086元。其後，重審復查決定以原告漏報之銀行存款21,872,212元所增加夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為10,936,106元，於計算「申報及漏報免罰部分核定應納稅額」時應不計入，而僅於計算「全部核定應納稅額」始予計入，經重行計算結果，漏稅額應為4,483,804元；又以遺產及贈與稅法第45條規定修正，本件應按所漏稅額處0.8倍罰鍰3,587,043元，乃變更罰鍰為3,587,043元等情，並有有原核定處分，復查決定、重核復查決定及重審復查決定附於原處分卷可稽。本件被繼承人死亡時既有系爭銀行存款，原告及其他繼承人漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責，被告首揭規定，按所漏稅額裁處罰鍰，洵非無據。
3、至原告主張已列報中正段22地號等6筆土地價值計13,405,803元，被告認定「存款現金」，僅係其遺產存在方式不同，系爭6筆土地之遺產價值應予減除云云。惟查，遺產稅應核實申報，存款與土地顯屬不同遺產標的，且原告雖另列報6筆土地價值計13,405,803元，然亦同額列報該等土地之公共設施保留地扣除額，並未改變遺產淨額及應納遺產稅，縱該等土地得列為遺產總額而得減除公共設施保留地扣除額，惟同步增列土地價值及同額扣除額之結果，對於其他漏報財產之漏稅額計算亦無影響。次按行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任，原告及其他繼承人漏未申報被繼承人前開銀行存款，縱非故意亦難辭過失之責，業如前述，是被告重審復查決定以夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額既已增列10,936,106元，乃按修正後之98年1月21日修正遺產及贈與稅法第45條重行計算之漏稅額處0.8倍之罰鍰計3,587,043元，尚無違誤。
（七）綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告重審復查決定，核無違誤。訴願決定遞以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，均附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 陳 嬿 如