高雄高等行政法院判決
99年度訴字第134號民國99年6月9日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳建欽 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日臺財訴字第09800606010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年12月12日代其父陳清良清償臺南縣永康市農會（下稱永康市農會）之貸款新臺幣（下同）8,022,164元，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論情事，經被告所屬新化稽徵所以97年10月22日南區國稅新化一字第0970040919號函請原告於文到10日內補報贈與稅或提供足資證明非屬贈與之文件，嗣原告提示借據主張系爭款項為借貸而非贈與，經被告審酌結果，以其提示之資料尚不足證明所稱為實，遂依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定贈與總額8,022,164元、贈與淨額6,912,164元及應納稅額835,754元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅。」民法第343條定有明文，故債務免除係指債權人對於債務人所為之拋棄債權之單獨行為之謂，且於債權人免除債務時，方生債之關係消滅之法律效果。是以須有債權人拋棄其對於債務人所有債權之意思表示時，方可謂債務人受有債務免除之利益。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：
一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5條第1款所明定。準此，須有無償免除債務者，方得謂以贈與論，合先敘明。
（二）本件原告之父陳清良因向農會借款利息較高，遂向原告借貸較低利息之款項，以清償其對永康市農會之貸款，此有原告與陳清良於96年12月12日所立之借據及還款收據暨原告永康市農會存摺可稽，足證原告與陳清良間確屬借貸關係，且原告並未對陳清良為拋棄其對於債務人所有債權之意思表示，可見原告與陳清良間就上開款項8,022,164元絕非贈與關係。其次，原告固不否認於96年12月12日取得臺南縣永康市○○段○○○○○號土地之徵收補償款10,141,040元，將其中8,022,164元於同日代其父陳清良清償永康市農會之貸款，但亦不得因此得以逕推原告與陳清良間屬贈與關係。
（三）再按「抵押權除法律另有規定外，因抵押物滅失而消滅。但抵押人因滅失得受賠償或其他利益者，不在此限。抵押權人對於前項抵押人所得行使之賠償或其他請求權有權利質權，其次序與原抵押權同。」民法第881條第1項及第2項定有明文。原告之父陳清良於91年間以原告所有之臺南縣永康市○○段○○○○○號土地向永康市農會抵押借款，原告即為連帶保證人，並設定抵押權予永康市農會，用以擔保上開陳清良對於永康市農會之借款債務，原告在領取上開土地徵收補償款當時，永康市農會即要求行使上開物上代位權，主張原告必須代為清償陳清良之借款。又按「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，該第三人於其清償之限度內，承受債權人對於債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」分別為民法第749條及第879條第1項所明定。準此，原告代陳清良清償其對永康市農會之借款債務後，於原告清償之限度內，承受永康市農會對於陳清良8,022,164元之債權，且原告並未對陳清良為拋棄其對於債務人所有債權之意思表示，足證原告與陳清良間確屬借貸關係，絕非贈與關係。
（四）再者，依我國傳統習慣，向來只有長輩贈與財產予子女，幾乎未曾聽說子女贈與長輩鉅款，原告與其父陳清良間確為借貸關係，且陳清良業已於98年1月7日死亡，原告對陳清良之8,022,164元債權，已轉為遺產債務，故原告於98年2月間提出聲明書，向被告陳報係因原告於98年1月申請復查，當時尚未有復查決定，故上開遺產債務暫未申報，俟復查決定後再申請更正，並於98年6月26日對陳清良之繼承人寄出存證信函，要求其他繼承人應償還陳清良積欠原告之債務，足證原告並未對陳清良為拋棄其對於債務人所有債權之意思表示，原告與陳清良間確屬借貸關係，絕非贈與關係。
（五）另原告之父陳清良對永康市農會之貸款8,022,164元，其中3,365,690元之債務，係以臺南縣永康市○○段1080、1081地號等2筆土地為抵押物，而該2筆土地之公告現值皆為每平方公尺2,800元，土地面積則分別為0.2587公頃及0.1094公頃。又臺南縣永康市○○段○○○○○號土地原所有權人為陳清良，於91年4月29日贈與原告時其上即有抵押權之設定，其後更於91年5月30日設定第二順位抵押權，可見陳清良於91年4月29日贈與上開土地予原告時即屬附負擔之贈與，亦即原告須代為清償原屬陳清良對於債權人永康市農會之借款債務。故退步言，原告縱提供資金予陳清良清償其對債權人之債務，亦屬履行負擔，並非無償對陳清良為債務免除。
（六）綜上所述，原告與其父陳清良間確屬借貸關係，絕非贈與關係，且原告亦未對陳清良及其繼承人為債務免除，原處分及訴願決定之認定，於法無據，均有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）按遺產及贈與稅法第5條所稱「以贈與論」，係以法律為擬制法律效果之賦予，目的乃為防杜以本條各款方式逃避贈與稅。而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬遺產及贈與稅法第5條第1款規範之視同贈與範疇。故依上開規定，只要以自己資金無償為他人代償債務，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關自不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任，納稅義務人如否認該等資金流動非無償代償債務，自應就其主張之原因事實負舉證責任。
（二）本件原告於96年12月12日取得臺南縣永康市○○段1080地號土地之徵收補償款10,141,040元，其中8,022,164元於同日代其父陳清良清償永康市農會之貸款（償還貸款明細：1.抵押物：臺南縣永康市○○○段1748、1748-1、1748-2地號土地，金額1,142,153元。2.抵押物：臺南縣永康市○○段○○○○○號土地，金額3,514,321元。3.抵押物：
臺南縣永康市○○段1080、1081地號土地，金額3,365,690元），有永康市農會97年9月2日永農信字第0970002771號函及其所附之轉帳傳票影本暨98年6月1日永農信字第0982000387號函可稽，原告代其父清償債務之行為已使其父減少借款債務，而獲有利益，已該當遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論之要件，即應課徵贈與稅。原告雖主張其與其父陳清良間為借貸關係，有原告與陳清良96年12月12日所立之借據、還款收據（陳清良於97年12月12日償還本金1,000,000元及利息160,443元）及原告永康市農會存摺可證，且原告未對其父陳清良為拋棄其對於債務人所有債權之意思表示，並於98年6月26日對其他繼承人寄出存證信函，要求其他繼承人應償還父親積欠原告之債務，可見原告與其父陳清良間就系爭款項8,022,164元絕非贈與關係等語。惟查，原告與其他繼承人陳亮尹、陳柏村及陳賴月琴等4人於98年8月10日就被繼承人陳清良之遺產及債權債務所立之遺產分割協議書，並未載有未償債務，且原告與其他繼承人業就被繼承人陳清良遺有之財產辦理繼承登記（土地及房屋均由原告、陳亮尹及陳柏村均分，存款434,764元由陳賴月琴分得、立佳工程行資產總額131,330元由原告取得），顯與原告所稱有所矛盾；況系爭還款、付息（97年12月12日）及寄發存證信函（98年6月26日）等行為均係本件調查基準日97年7月29日（被告所屬新化稽徵所於97年7月29日南區國稅新化一字第0970030317號函請原告說明領取土地補償款之資金流向）後始為之，實難認原告所主張借貸關係為真實。綜上所述，被告以原告為其父陳清良償還永康市農會之借款，應依遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論，核定贈與總額8,022,164元，並無不合，原告所訴，洵不足採。綜上，本件原告之訴顯無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告於96年12月12日代其父陳清良清償永康市農會借款8,022,164元，是否係無償承擔債務？被告依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，予以課徵贈與稅835,754元，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第1款所明定。又按並無對價，而為債務之免除或承擔，其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，故法條規定視為贈與。再按並無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」（最高行政法院96年度判字第764號判決意旨參照）。
（二）查，本件原告之父陳清良於91年4月16日將其所有坐落臺南縣永康市○○段○○○○○號土地贈與原告，嗣原告於96年12月12日取得該筆土地之徵收補償費10,141,040元，並於同日以其中8,022,164元代為清償陳清良在永康市農會之貸款，業據兩造分別陳明在卷，復有土地贈與所有權移轉契約書、永康市農會97年9月2日永農信字第0970002771號函及其所附取款憑條、放款本金利息收入傳票、98年6月1日永農信字第0982000387號函等影本附復查卷可稽，洵堪認定。又查，陳清良已於98年1月7日死亡，原告及其他繼承人陳亮尹、陳柏村及陳賴月琴等4人於98年3月2日辦理遺產稅申報時，並未列報陳清良死亡前有未償債務；且渠等4人於98年8月10日就陳清良之遺產訂立遺產分割協議書，約定坐落臺南縣永康市○○○段1748、1748-1、1748-2地號等3筆土地及臺南縣永康市○○路○○○號房屋由原告及陳亮尹、陳柏村等3人各取得應有部分三分之一，而第一銀行大灣分社、玉山銀行、永康市農會龍潭分部及鹽行分部之存款計434,764元則由陳賴月琴取得，另立佳工程行資產總額131,330元由原告單獨取得，該協議書亦無被繼承人陳清良遺有未償債務之記載，此有被告遺產稅核定通知書及遺產分割協議書等影本附復查案卷為憑。足見原告代償其父陳清良上開永康市農會之貸款，並無對價。則被告據此認定原告與陳清良間之原因事實為無償代償債務之法律關係，並依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，對原告核課贈與稅，揆諸前揭說明，並無違誤。
（三）原告雖提出借據、還款收據及永康市農會存摺等資料，主張其與陳清良間確屬借貸關係，且其業於98年6月26日寄發存證信函，要求其他繼承人應償還陳清良積欠原告之債務，足見原告並未為拋棄債權之意思表示，原告與陳清良間就系爭款項8,022,164元絕非贈與關係云云。惟查，被告於97年7月29日已函請原告說明其於96年間取得臺南縣永康市○○段○○○○○號土地徵收補償費10,141,040元之流向，此有被告所屬新化稽徵所97年7月29日南區國稅新化一字第0970030317號函影本附復查案卷可考。而原告所提出之還款收據、永康市農會存摺及存證信函等資料內容顯示，陳清良係於97年12月12日匯款1,160,443元予原告，且原告係於98年6月26日寄發存證信函給其他繼承人，惟上開陳清良所為匯款行為及原告寄發存證信函之行為，均係於被告97年7月29日函請原告說明上開土地徵收補償費流向之後所為，故陳清良匯款及原告寄發存證信函之目的，是否如原告所主張，已令人存疑。再者，原告之父陳清良若確有向原告借款，則依原告主張陳清良已清償本金100萬元，尚有餘額7,022,164元未清償，惟陳清良於98年1月7日死亡，原告等繼承人於98年3月2日辦理陳清良之遺產稅申報時，卻未列報陳清良有何未償債務；且若如原告存證信函所述，陳清良積欠其借款之餘額，每一繼承人應分擔之債務各為1,755,541元（7,022,164÷4），則原告等繼承人於98年8月10日就陳清良之遺產訂立遺產分割協議書時，豈會未提陳清良債務，且亦未自遺產中先行扣除此部分債務，清償原告，所餘財產再行分割，足見原告代為清償陳清良在永康市農會之貸款，並無對價，且非屬借貸關係。原告所提借據、還款收據及永康市農會存摺，應屬臨訟補具之資料，難認其屬實情。
（四）又原告主張其父陳清良於91年間將其所有臺南縣永康市○○段○○○○○號土地贈與原告時，其上已設有抵押權，屬附負擔之贈與，故原告代其父清償貸款，係履行負擔，並非無償對陳清良免除債務云云。惟按民法第412條第1項所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔應為一定給付之債務者而言（最高法院32年上字第2575號判例意旨參照）。查，本件原告於91年間受贈上開王田段1080地號土地時，該筆土地業已設定最高限額抵押權，用以擔保永康市公所對陳清良之借款債權，此為兩造所不爭，並有土地登記申請書、土地抵押權設定契約書及系爭王田段1080地號土地異動索引查詢資料等影本附復查案卷足稽；又陳清良贈與上開土地予原告時，並未約定受贈人即原告須負擔一定之債務，亦即上開抵押債務並未移轉由原告承擔，此有土地贈與所有權移轉契約書影本附復查案卷為憑，足見受贈人即原告僅為單純自原抵押人即贈與人受讓抵押物（即王田段1080地號土地）而已，而非屬附有負擔之贈與。從而，原告事後於96年間代為清償其父陳清良之貸款，乃屬贈與後所生之別一法律關係，而非屬履行原贈與所附負擔。況且，原告於本件訴訟中先提出借據主張其代為清償陳清良之貸款屬借貸關係，嗣又主張其代償行為係履行原贈與所附負擔，其主張顯有矛盾。是原告上開主張顯非實情，洵無可採。另原告主張依我國傳統習慣，向來只有長輩贈與財產予子女，幾乎未曾聽說子女贈與長輩鉅款，是原告與其父陳清良間確為借貸關係云云。然查，原告上開主張固符合一般親子間贈與之常態，惟贈與之動機很多，例如為節稅而贈與，為報恩而贈與或為從事公益而為贈與不一而足，故贈與對象之親疏，僅能作為判斷是否成立贈與之參考，其在邏輯推理上並無必然關係，亦不能因贈與對象非為子女，即論斷非屬贈與。是原告上開主張，亦無可取。
（五）綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告認定原告於96年12月12日以其領取之土地徵收補償費代償其父陳清良之債務，涉有無償承擔他人債務之情事，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定原告96年度之贈與總額8,022,164元，贈與稅額835,754元，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求本院函詢永康市農會有關臺南縣永康市○○段○○○○○號土地抵押權所擔保之債權為何清償及塗銷，以證明系爭債務並非原告主動清償，而係應永康市農會之要求乙節，因代為清償之動機，無論是基於主動或被動，均不影響本件原告代為清償係屬無對價之性質，亦不影響本院判斷之結果，故原告上開請求核無必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 23 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 6 月 23 日
書記官 周 良 駿