高雄高等行政法院判決
99年度訴字第146號原 告 丙○○
戌○○玄○○戊○○庚○○壬○○子○○寅○○辰○○午○○Ｃ○○申○○天○○○宇○○Ａ○○兼上列15人送達代收人 Ｄ○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 Ｅ○○ 局長上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800611520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人蘇昭綣於民國84年3月24日死亡，原告等（即繼承人）於85年6月4日申報遺產稅，列報遺產總額新台幣（下同）2,275,495,850元，遺產淨額1,152,031,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及戌○○等2人財產計19,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額1,137,668,154元，案經被告以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為6,470,077元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得財產140,446元為多，乃否准扣除，原告不服，提起行政救濟，經最高行政法院90年4月26日90年度判字第671號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。被告遂據以重新核定追認扣除額為904,804元，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院91年11月27日91年度訴字第692號及最高行政法院92年5月8日92年度判字第511號判決駁回確定（訴願決定誤載為92年5月21日確定）。此外，被告亦對上述最高行政法院90年度判字第671號判決提起再審，則經最高行政法院91年度判字第1948號判決將該院90年度判字第671號判決廢棄，並駁回原告之訴確定在案。原告不服，先後對最高行政法院91年度判字第1948號判決及92年度判字第511號判決提起再審，分別經最高行政法院92年6月13日92年度判字第758號判決及93年12月2日93年度裁字第1527號裁定駁回其再審之訴。迨至95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，原告復於95年12月25日以最高行政法院91年度判字第1948號判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審，亦經最高行政法院97年度裁字第2469號裁定駁回其訴。原告繼而依98年1月21日修正公布前稅捐稽徵法第28條及第49條規定，申請扣除剩餘財產差額分配請求權價值，重新核算應納稅額並退還溢繳稅款及利息，經被告以96年8月17日南區國稅審二字第0960056814號函復否准。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院97年6月24日96年度訴字第1091號判決及最高行政法院97年9月30日97年度裁字第4636號裁定駁回確定。嗣稅捐稽徵法第28條於98年1月21日修正公布，原告乃於98年3月20日依98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條規定，向被告申請應按司法院釋字第620號解釋意旨扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，重新核算應納稅額並加計利息退還溢繳稅款，案經被告以98年10月13日南區國稅審二字第0980035642號函復否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條之立法理由明白指出納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款得申請退還之期間，已限制，反而稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且本次修正之規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅捐之案件，此有最高行政法院98年度判字第918號判決可參。按「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」最高行政法院44年判字第40號著有判例。次按「．．．三、．．
．稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」為財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋示在案。可知最高行政法院之判例於違法行政處分之撤銷一直採取嚴格依法行政原則，認為行政處分確定後，原處分機關或其上級機關發覺有違誤之處分時，依職權或監督權加以撤銷或變更，並非法所不許。又財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋略以，74年6月5日前之財產，不列入生存配偶行使民法第1030條之1規定之適用範圍，明顯違反司法院釋字第620號解釋，被告依該函釋否准生存配偶行使民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權，依稅捐稽徵法第28條、最高行政法院44年判字第40號判例規定及財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨，被告顯有適用法令錯誤致原告溢繳遺產稅及溢繳之利息，自應予以退還。
（二）被告及訴願機關均以：「司法院解釋之效力，依該院釋字第177號及188號解釋，除解釋文另有明定者，原則上除當事人據以申請大法官解釋之案件外，並無溯及之效力，而係自公布當日起發生效力，且據以申請大法官解釋之案件，亦需經由再審程序始能依解釋文辦理。」為由，駁回原告之申請，無視於上開98年修正之稅捐稽徵法第28條立法意旨。又本件曾委請立法委員陳亭妃函請法務部表示意見，該部竟答覆以財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函，並不在司法院釋字第620號解釋之範圍內，本件如直接援引司法院釋字第620號解釋，據以認為稽徵機關適用法令錯誤，並非妥適等語，爰請鈞院依司法院釋字第371號、第572號及第590號解釋意旨，就本件審理案件所適用財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函，以該號函釋違反司法院釋字第620號解釋意旨為由，聲請司法院對釋字第620號之補充解釋，再度就財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函違反民法第1030條之1規定補充解釋，俾符依法行政原則，並退還被告違法徵收之遺產稅及利息等情。並聲明求為判決(一)撤銷訴願決定及原處分。
(二)被告應退還原告溢繳之稅款及利息。
三、被告則以︰
（一）本件原告等人於85年6月4日申報蘇昭綣遺產稅，列報遺產總額2,275,495,850元，遺產淨額1,152,031,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及戌○○等2人財產計19,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額1,137,668,154元，案經被告依行為時最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議決議：「74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」而以生存配偶於74年6月5日以後截至繼承日止所取得財產總額為6,470,077元，較被繼承人於74年6月5日以後至死亡日止所取得之財產140,446元為多，否准扣除，核無適用法令錯誤，尚無稅捐稽徵法第28條之適用。
（二）按司法院解釋，除於解釋文內另有明定應溯及生效者外，應自該解釋公布當日起發生效力，係基於法治國家法安定性原則。司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，故應自公布當日起生效，而本件被繼承人蘇昭綣遺產稅事件關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分，既於92年5月8日經最高行政法院92年度判字第511號判決駁回，而案告確定，且非據以聲請解釋之案件，自無該號解釋之適用。
（三）98年1月21日修正生效之稅捐稽徵法第28條規定，主要涉及退還稅款之期間有無5年期間限制。至於申請退還溢繳稅款，仍需有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等退稅原因。本件原課稅處分係依行為時有效法令作成，並經最高行政法院92年度判字第511號判決予以維持之行政處分，並無該修正後稅捐稽徵法第28條規定有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤等退稅原因，自亦無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
是被告依當時有效之法令所為之處分，並無適用法令錯誤之情事，不生依前揭規定退稅之問題，而否准原告之申請，核無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告上述申請書、被告遺產稅繳清證明書及被告前揭函文、本院及最高行政法院上述判決書、裁定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為原告依據98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，是否有理？而原告主張被告應依修正後稅捐稽徵法第28條規定退稅，無非以：依照司法院釋字第620號解釋意旨，74年6月3日增訂民法第1030條之1規定，其聯合財產關係消滅現存之原有財產，並不區分此類財產取得係於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。惟被告卻適用法令錯誤，致原告溢繳遺產稅，依新修正稅捐稽徵法第28條規定，自應加計利息退稅等語，為其論據。
五、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項定有明文。又「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」則為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條所規定。
六、經查：
（一）74年6月2日修正公布之民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」而「夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年0月0日生效之後時‧‧‧凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年6月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」固經95年12月6日司法院釋字第620號解釋闡釋在案。
（二）惟按「‧‧‧本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力‧‧‧。」「‧‧‧除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」亦分別經司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋在案。蓋大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。再按「判決，於上訴期間屆滿時確定。但於上訴期間內有合法之上訴者，阻其確定。不得上訴之判決，於宣示時確定；不宣示者，於公告主文時確定。」「除本編別有規定外，前編第一章之規定，於上訴審程序準用之。」分別為行政訴訟法第212條、第263條所明定。故稅捐之納稅義務人如對核定稅捐之處分不服，即應依法提起行政救濟，於經最高行政法院判決後，除於再審期間內，有再審之事由提出再審救濟外，對於最高行政法院之判決並不得上訴，應於宣告時確定，或不宣示者，於公告主文時確定。
（三）原告於85年6月4日申報蘇昭綣遺產稅，列報遺產總額2,275,495,850元，遺產淨額1,152,031,981元，嗣於86年3月19日以生存配偶蘇王柑及戌○○等2人財產計19,100元，申請夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額1,137,668,154元，遭被告否准，原告不服，提起行政訴訟，雖經最高行政法院90年4月26日90年度判字第671號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分。惟被告不服，對該判決提起再審之訴，業經最高行政法院91年度判字第1948號判決將該院90年度判字第671號判決廢棄，並駁回原告之訴確定。然因被告重行審查，核定追認扣除額為904,804元，原告猶未甘服，循序提起行政訴訟，經本院91年11月27日91年度訴字第692號及最高行政法院92年5月8日92年度判字第511號判決駁回確定。原告不服，先後對最高行政法院91年度判字第1948號判決及92年度判字第511號判決提起再審之訴，分別經最高行政法院92年6月13日92年度判字第758號判決及93年12月2日93年度裁字第1527號裁定駁回其再審之訴。迨至95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，原告復於95年12月25日以最高行政法院91年度判字第1948號判決有適用法規顯有錯誤之再審事由，提起再審，亦經最高行政法院97年度裁字第2469號裁定駁回其訴。原告繼而依98年1月21日修正前稅捐稽徵法第28條及第49條規定，向被告申請扣除剩餘財產差額分配請求權價值，重新核算應納稅額並加計利息退還溢繳稅款，經被告以96年8月17日南區國稅審二字第0960056814號函復否准。原告不服，提起行政救濟，經本院97年6月24日96年度訴字第1091號判決及最高行政法院97年9月30日97年度裁字第4636號裁定駁回確定，有各該判決書及裁定書影本附原處分可稽。從而，本件遺產稅之核課處分最遲應於92年5月8日即已確定，原告應受其拘束，除經依法變更或撤銷，殊無再為相反之主張。而原告主張應予適用之司法院釋字第620號解釋係於95年12月6日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，原告又非該解釋之聲請當事人，則揆諸前揭所述，基於法治國家法安定性原則及落實個案救濟的功能，司法院釋字第620號解釋應自解釋當日起，向將來發生效力，並無追溯效力。本件遺產稅關於生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分已於92年5月8日確定，無該解釋之適用。被告依當時有效之最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議核定本件生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，尚無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於被告之錯誤之情事，自無修正後稅捐稽徵法第28條規定之適用。故原告主張財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋謂74年6月5日前之財產，不列入生存配偶行使民法第1030條之1規定之適用範圍，明顯違反司法院釋字第620號解釋，被告據以否准生存配偶行使民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權，依新修正稅捐稽徵法第28條、最高行政法院44年判字第40號判例規定及財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋意旨，被告顯有適用法令錯誤致原告溢繳遺產稅及溢繳之利息，應予以退還云云，顯有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告主張並無可採。原告主張依新修正稅捐稽徵法第28條規定請求被告退還系爭遺產稅，被告否准所請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應退還原告溢繳之稅款及利息如其訴之聲明所示，在法律上為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為顯無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 涂 瓔 純