高雄高等行政法院判決
99年度訴字第155號民國99年6月24日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 周振宇 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年2月11日臺財訴字第09900020240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告為輝悅企業股份有限公司（下稱輝悅公司）負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司民國96年度給付非中華民國境內居住之個人陳建丞之股利所得新臺幣（下同）9,908,375元，未依同法第88條規定按給付額扣取百分之30之扣繳稅額計2,972,513元，減除股利抵繳稅額812,320元，致短扣稅款2,160,193元，經被告查獲，責令限期補繳短扣之稅款及補報扣繳憑單，原告雖已補繳短扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單，被告乃按短扣稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、告發或檢舉獎金、結構型商品交易之所得、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」所得稅法第7條第1、2項及第88條第1項第1、2款分別定有明文。可知，公司發放薪資所得及股利所得予國內無住所者，應須負擔扣繳義務，惟所發放之股利所得對象如係我國境內設有住所者，且有經常居住事實者，則公司負責人自不負擔扣繳義務，當然不可能存有扣繳義務違反之處罰情事，合先敘明。
（二）「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」民法第20條第1項及第24條分別定有明文。惟其廢止之要件，須以法律規定之，雖有廢止住所之意思，而不實行離去，或雖離去其住所，而無廢止住所之意思，如尚有歸還之意思者，均不得為住所之廢止，民法第24條立法理由及臺灣高等法院90年度抗字第3200號裁定及85年度抗字第3240號裁定可資參照。本件輝悅公司之股東陳建丞，其戶籍登記地址係於高雄市○○街第138號，且於94年1月9日出境前，係長期居住於該址，足認陳建丞有將該地設為住所之意思，嗣後，陳建丞因出國留學深造過程中，於入學前及大學一、二年級必須於寒、暑假參加語言學校之課程，提升語言程度，始能分別符合該校之入學及畢業資格，從而難於該些必須修習語言課程之年度返國，惟陳建丞仍以取得學位後，將返國與親人團聚生活之意思，繼續將住所設定於我國境內，尚無離去處所後不再復行歸還之意思，從而應認陳建丞於我國境內仍有住所，且自出生伊始至今，具有經常性居住之事實，僅係因留學之暫時性情事離去現址，且與國內親友仍有密切往來，亦經常存有書信及電話通訊之事實，足認陳建丞僅係遷就深造處所，暫時不能返回國內住所居住爾，尚不能遽認伊屬非中華民國境內居住之個人。另依通常經驗法則觀察，留學生出國深造，其親友均繼續於國內居住，相關人際網絡均存在於我國境內，其出國之目的，無非係為增加專業技能，待返國後得以更加容易謀得工作，通常無拋棄家庭、離去我國不再返回之情事，毋寧仍以其於我國之住所作為實際住所，待學業完成後得以繼續居住，倘認出國深造即係離去住所且有不再歸還之意思，顯然悖離一般留學生常情，委無可採。是被告以陳建丞經戶政機關片面做成除戶行為，即行認定陳建丞有廢止住所之意思，從而以陳建丞係於我國境內無住所者，且當年度未居住達183日作為否定陳建丞為中華民國境內居住個人之理由，顯有誤認事實，進而錯誤適用法律，殊難肯認原處分為適法，當然應予以撤銷。
（三）縱認被告片面以戶政機關除戶行為作為判斷陳建丞為非中華民國境內居住個人之判準，惟輝悅公司內所登載之陳建丞住所地，仍為我國境內之高雄市○○街○○○號，則原告依公司股東名冊之記載辦理相關業務，核與下列財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函：「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華國境內居住人之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款之責任。」意旨相當，並可知公司辦理股東股利發放業務時，係以股東名簿記載之國內住所，作為判斷該股東是否為中華民國境內居住個人之依據，倘股東未將變更住所或住所異動之事實通知公司，則公司依法本即應依股東名簿之原始記載辦理扣繳業務，如稽徵機關嗣後發見股東係非中華國境內居住人之個人，亦不能對公司負責人加以科罰。本件陳建丞係輝悅公司之股東，且股東名簿內所登載之住所地確為高雄市○○街○○○號，而陳建丞自始至終均未向輝悅公司辦理住所地之變更，此觀輝悅公司股東名簿之記載內容即明，則原告依循股東名簿所登載之處所，判斷陳建丞於國內仍有住所，繼續依股東名簿之載示內容，辦理扣繳業務，尚難認有何應予以裁罰之事實存在。
（四）被告無非以原告除具有輝悅公司負責人身分外，仍係股東陳建丞之母親，應當知悉陳建丞業經戶政機關廢止住所，且於當年度無於國內居住達183天之事實，從而應依非居住於中華民國境內個人之相關規範辦理扣繳業務，然原告固為陳建丞之母親，惟查陳建丞經戶政機關辦理除戶行為之事實，並未對陳建丞及原告為任何之通知，則原告顯然難以知悉該事實之存在，且原告因與陳建丞具有親屬關係，對於陳建丞個人意願知之甚詳，從而始終認定陳建丞有返回國內居住之意願，準此，原告無論依循公司內部之登載文件，或本於母親對子女意願之瞭解，均難認原告具有明知子女經廢止住所，仍違背法定扣繳義務之事實。再者，原告固然同時具備輝悅公司負責人及陳建丞母親之雙重角色，惟原告於辦理股利所得扣繳業務時，僅係本於輝悅公司負責人之地位加以處理，尚無須兼顧陳建丞母親之身分，被告認定原告應當於辦理公司業務時，特別注意其子之個別事實，顯然係課予原告過高之注意義務，毋寧應認原告基於公司負責人辦理扣繳業務之注意程度，應僅及於一般公司負責人工作內容所應加以注意之事項即可，尚無深入調查各股東家庭事務之必要性，超出一般公司負責人之注意義務，即非屬原告本於公司負責人所應盡之責任，則縱有未能注意之情事，亦無應注意而不注意之過失情事，從而得以肯認原告本於公司負責人之地位，既已依循法定程序以公司股東名簿審認股東是否居於國內之具體事實，即已善盡其注意義務，則得以免除過失責任，被告強加原告必須將因家庭生活所知之事務納入考量，顯屬課予原告法規範目的所不及之注意義務，與法自難謂合。因此無論原告是否知悉陳建丞於國外留學居住之事實，則原告信賴財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函之本旨辦理扣繳事務，而被告竟對原告科處罰鍰，顯有違背信賴保護原則之違法。按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止(行政程序法第119條、第120條及第126條參照)，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規(如解釋性、裁量性之行政規則)係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」司法院釋字第525號解釋闡釋綦詳，司法院釋字第529號解釋斯同此旨。可知，行政機關所為之公權力措施，即足以作為人民信賴之基礎，如人民依循該信賴基礎從事各種行為，即應認定為適法，如於事後法令有所變更或法律解釋有所歧異時，應當保障人民信賴之結果，不得逕行對人民作為不利益處分，甚至應當防免人民因信賴公權力措施而可能產生之實體法上利益遭受減損。本件原告知悉財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函之本旨，即公司負責人辦理扣繳業務時，如得以本於股東名簿之內容加以辦理扣繳，則股東是否居住於國內之事實乙節，於公司負責人及國稅局間存有歧異之認定，仍不能作為處罰公司負責人之理由，原告基於對財政部解釋函令之信賴，逕行依股東名簿之記載辦理扣繳事務，則原告之信賴行為即應當受到我國法秩序之保護，不得任由稅捐稽徵機關為相反之認定，並對原告作為裁罰性行政處分，否則與法尚難謂無所違背。詎被告竟無視原告信賴財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函之事實，即行作成原處分加以對原告處罰，顯屬違背憲法所揭示之信賴保護原則。
（五）所得稅法所明定對非中華民國境內居住個人之公司負責人扣繳義務，無非係為明確交易事實之過程，同時確保租稅義務之履行，然陳建丞既係原告之子，且因於國外就學，其所得稅之申報，均係原告所代為辦理申報及繳納，而原告於申報96年度所得稅時，業已依陳建丞之全數所得，向被告申報，並繳納全額所得稅款，尚無逃漏稅捐之情事，從而足認原告並無藉由規避扣繳義務，而遂行陳建丞逃漏應納所得稅之意圖，且從陳建丞及原告之利益觀察，原告僅係代為扣繳之人，尚無因怠於扣繳而獲得任何利益，而陳建丞則係得由扣繳方式獲得較為有利之結果，豈有可能拒絕扣繳稅款(稅率30%)，而選用結算申報之方式(稅率40%)，辦理所得稅繳納事務，毋寧應認原告自始即認定陳建丞係我國境內居住之人民，而應當依循結算申報之方式，辦理所得稅繳納之義務，當然不應肯認原告有事先知悉陳建丞為非中華民國境內居住個人，而怠於扣繳稅款之情事。且比對陳建丞96年度所得稅申報書之內容，除申報當年度所受領之薪資所得及股利所得外，容有捐贈支出達140萬元，然依通常經驗法則即得以知悉該筆捐贈款項係作為合法節稅之捐贈款，倘無結算申報所得稅之必要，則當無須單次捐贈如此高額之款項，甚至得以減除該筆捐贈支出，從而得推知原告如確實知悉陳建丞因出國留學而得以具有非中華民國境內居住個人之身分，則當積極變更公司股東名簿而循扣繳途徑辦理所得稅繳付，豈有怠於扣繳而逕行辦理結算申報之可能性，從而足認原告自始即不知悉陳建丞具有非中華民國境內居住個人身分之情事，則原告依循公司名簿之記載，辦理股利發放及扣繳業務，尚無過失情事存在，依行政罰法第7條第1項之規定，自不能對原告加以處罰，至為灼然。
（六）被告以原告住所及陳建丞所得稅申報之通訊住址相同，作為推斷原告知悉陳建丞為非中華民國境內居住個人之理由，然陳建丞既於國外留學而由原告代為申報所得稅，則填載通訊地址為原告之住所，應屬情理之常，然陳建丞是否屬於中華民國境內居住個人係屬法律評價之結果，尚非單純由原告觀察陳建丞有於國外留學之情事即得知悉，且陳建丞經戶政機關除戶之事實，除陳建丞無從得知外，原告亦難窺其一斑，從而原告既無從知悉陳建丞遭除戶之事實，且本於對陳建丞未來將返國生活之認識，則豈有可能以陳建丞未於國內居住達183天即行認定陳建丞為非中華民國境內居住個人，被告僅持戶政機關之記載及原告與陳建丞具有親屬關係等片段不利於原告之事實，即遽然推論原告係明知陳建丞非中華民國境內居住之個人，而怠於踐履扣繳義務，顯屬忽視(1)原告係本於股東名簿辦理扣繳事務，合於財政部67年8月5日臺財稅字第35283號函之本旨；(2)原告不知陳建丞經戶政機關除戶；(3)原告知悉陳建丞將於畢業後返國居住之維持住所意思；(4)先行扣繳結果較結算申報結果有利等有利於原告事實，原處分應撤銷，始符法制。
（七）「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。二、扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處百分之20之罰鍰。但最高不得超過2萬元，最低不得少於1千5百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應按扣繳稅額處3倍以下之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。」所得稅法第114條第1、2款分別訂有明文。可知，單純觀察法條文義內涵之結果，係所得稅法第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其法條文字用語為「不按『實』」，而非使用「不按『時』」、「未於期限內」或「未依限」等字句，故所謂「不按實補報扣繳憑單」，應係指未按照租稅構成要件事實內容及應扣繳稅額補報扣繳憑單而言，而非指逾期補報扣繳憑單之情形，且依照體系解釋方法對照同條第2款前段有關「未依第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單」以及後段有關「扣繳義務人未依限按實補報或填發者」等法條文字用語，更足以證明所謂「不按實」並非「逾期」之意，準此，所得稅法第114條第1款後段有關「不按實補報扣繳憑單」，其規範對象本應排除逾期補報扣繳憑單情形。本件原告經被告通知補行扣繳應扣未扣稅額時，固然就是否應予扣繳仍有爭執，惟仍依通知內容辦理扣繳事務完竣，且事後確按實際情狀填載扣繳憑單供被告查核，是縱有被告所稱逾期未提出扣繳憑單之情事，亦非屬所得稅法第114條第1款後段所列示之不按實補報扣繳憑單情事，準此，被告顯有錯誤適用法令之違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；．．．。本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；．．．，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為非中華民國境內居住之個人股東、．．．」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：．．．；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第7條第2項、第3項、第88條、第89條第1項第1款及98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，．．．，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30；．．．。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款所明定。另「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」為財政部67年8月5日臺財稅第35283號函所釋明。
（二）財政部67年8月5日臺財稅第35283號函釋意旨，係針對公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬中華民國境內居住之個人，嗣股東住所異動，致發生配發股利所得之應扣稅款大於原已扣繳稅款之情事所為之釋示，惟本件輝悅公司96年度給付原告之子陳建丞系爭股利所得時，陳建丞自始即居住國外(94年1月9日出境，出境前戶籍地址與父親陳田熹同為高雄市○○區○○街○○○號，96年4月25日遷出登記。)迄96年度復無任何入境資料，有個人戶籍資料查詢清單及中外旅客入出境紀錄查詢作業電腦清單附卷可稽，按戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，陳建丞96年4月25日既經除戶，足認陳建丞係以廢止之意思離去其住所，即為廢止其住所，而如上述陳建丞96年度並無任何入境資料，依所得稅法第7條第2項、第3項規定，陳建丞96年度即屬非中華民國境內居住之個人之事實，洵堪認定，自非當年度原居住於中華民國境內嗣後居住境外之情形，與前揭財政部函釋因異動未告知之案情有別，原告自不得比附援引該函釋之適用。又行為時所得稅法第114條第1款之立法意旨，在於掌握稅源資料，維護租稅公平，就違反此項法律上作為義務予以制裁，係為增進公共利益所必要。原告96年度為輝悅公司之負責人，既為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定按給付額扣繳系爭稅款，即違反法律上賦予之作為義務。且輝悅公司係以原告家族成員所組成之家族公司，陳建丞為原告之子，原告非無從知悉陳建丞之居住情形，且原告主張代其子陳建丞申報96年度綜合所得稅結算申報，而據該申報書記載之連絡地址為原告之戶籍地址之事實以觀，原告顯非未能知悉陳建丞為非中華民國境內居住之個人，然卻應注意能注意而不注意，核有過失之責任，即應受罰。從而被告審酌本件原告之違章情節，按短扣之稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元，經核尚未逾越98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定之裁量範圍，亦與稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定相符。是原告所訴各節，委無足採。
（三）關於所得稅法第114條第1款條文中之「按實」，指扣繳義務人應依所得稅法施行細則第85條之1第1項規定「扣繳義務人依本法第92條第1項規定填報扣繳憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、給付總額、扣繳稅額等，依規定格式詳實填列。」是扣繳義務人應於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，方符合所得稅法第114條第1款前段處1倍以下之罰鍰。又所得稅法第114條第1款，其立法理由係考量扣繳義務人違反所得稅法第88條之規定，分別按違反事實之差異，予以不同之處罰，以示公允。本件扣繳義務人違反所得稅法第88條之規定，經被告查獲，責令限期補繳短扣之稅款及補報扣繳憑單，原告雖已於限期內補繳短扣之稅款，惟未依限補報扣繳憑單，是無所得稅法第114條第1款前段按短扣之稅額處1倍以下罰鍰之適用。另原告已於限期內補繳短扣之稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，然於本件裁罰處分核定前已按實補報，參酌稅務違章案件減免處罰標準第6條第2款之規定，按短扣之稅額處1.5倍之罰鍰，尚無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年度綜合所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、98年度財高國稅法違字第04098100597號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬苓雅稽徵所98年5月5日財高國稅苓營所字第0980007254號函、96年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單及原告96年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原告為輝悅公司負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司96年度給付非中華民國境內居住之個人陳建丞之股利所得，原告未依規定扣繳稅款，乃按應扣未扣之稅額處以1.5倍罰鍰計3,240,289元，是否合法？經查：
（一）按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：1、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。2、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：1、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額；．．．本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：1、公司分配予非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業之股利淨額．．．，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人．．．。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第7條第2項及第3項、第88條、第89條第1項第1款及第114條第1款所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人．．．，按下列規定扣繳：1、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，．．．按給付額、應分配額或所得數扣取百分之30．．．」亦為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款所明定。
（二）經查原告為輝悅公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，又該公司96年度給付訴外人陳建丞股利所得9,908,375元，為原告所不爭，且有股利分配申報資料更正(註銷)申請書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單（更正後）附原處分卷可稽。次查陳建丞戶籍原設於「高雄市○○區○○街○○○號」，因陳建丞於94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其戶籍因陳建丞超過2年未入境而遭戶政機關於96年2月5日逕為撤銷遷出登記，其96年度並未居留境內等情，亦有其個人中外旅客入出境紀錄查詢作業電腦清單及戶籍謄本附原處分卷可稽，揆諸前揭行為時所得稅法第7條規定，陳建丞96年度即非中華民國境內居住之個人，自堪認定。再，原告未依規定按輝悅公司96年度支付陳建丞上述股利之金額扣取百分之30之扣繳稅額，亦有該年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單更正明細表附卷足佐，則被告查獲後，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款96年度2,160,193元(9,908,375元×30％─812,320元)，揆諸前揭規定，自屬有據。另原告雖已依限補繳短扣之稅款，惟未依限(98年6月15日前)補報扣繳憑單(98年6月18日始補報扣繳憑單)，業經被告於本院99年5月25日行準備程序時陳述在案，並為原告所不爭執，是被告乃依上揭行為時所得稅法第114條第1款後段之規定，按短扣稅額2,160,193元處以1.5倍之罰鍰3,240,289元，亦於法無違。原告雖主張「訴外人陳建丞僅因留學而暫留國外，其所有資源及人際關係都在國內，依經驗法則，陳建丞學成後必定返國，是其並無廢止國內住所之意，並非屬行為時所得稅法第7條第3項所規定之『非中華民國境內居住之個人』」云云，惟查，依上揭行為時所得稅法第7條第2項規定可知，所謂「中華民國境內居住之個人」是指「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。」或「在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」而如上所述，陳建丞自94年1月9日出境後，即無再入境之紀錄，故其並非「經常居住中華民國境內者」，且於課稅之96年度亦未「在中華民國境內居留合計滿183天」，自與行為時所得稅法第7條第2項規定不符而應屬同條第3項「非中華民國境內居住之個人」，至於陳建丞出國是否有廢止國內住所之意，並非認定之關鍵。況原告所述亦僅是其主觀之臆測，並無客觀證據可證實陳建丞將來必定返國，是原告此部分之主張並不足採。
（三）原告又主張「其對於陳建丞是否為非中華民國境內居住之個人，無法加以查證，依財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋意旨，不應對之裁罰，且原告係信賴該函釋意旨辦理，亦應有信賴保護原則之適用。」云云。然查，陳建丞與原告具有母子血親關係，為原告所自承且原告亦於行政起訴狀自承與陳建丞間經常有書信及電話通訊，渠等間密切關係，原告應不待任何通知即可知悉陳建丞96年度未居留境內為非中華民國境內居住之個人，所為無法查證陳建丞是否為非中華民國境內居住之個人之主張，要係卸責之詞，並無可採。原告尚不能以戶政機關未將陳建丞戶籍異動情形通知公司，執為未扣繳稅額免罰之理由。而財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋謂：「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款之責任．．．。」係指股東未將其住所異動情形通知公司，公司未能知悉該股東已非中華民國境內居住之個人，不能科扣繳義務人以短扣繳稅款之責任且該函釋適用之對象係「公司配發股利時，原依股東名簿記載之國內住所，認定股東屬『中華民國境內居住之個人』，嗣股東住所異動，未通知公司者。」本件陳建丞自始即屬「非中華民國境內居住之個人」且與原告與所得人陳建丞間具有上述親密關係，自與公司、股東間大抵僅有資金關係者，不可等論，上開函釋自無從比附援引。既原告無上揭函釋之適用，自無信賴該函釋而有信賴保護原則之適用問題。
（四）原告並非不能知悉陳建丞為非中華民國境內居住之個人，已如上述，然其卻未善盡注意之責，致漏未扣繳稅款，縱無故意，亦有過失，是原告主張「陳建丞另有贈與支出可推知原告並不知原告陳建丞已不具『非中華民國境內居住之個人』身分，且此不知並無過失。」云云，並不足採。故被告依其違章情節，按所得稅法第114條第1款前段規定處以應扣未扣稅額1.5倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合。原告雖另主張「行為時所得稅法第114條第1款後段所用文字是『不按實』，並非『不按時』，今原告是未在所定期限內報繳，並非是不實報繳，故應無該款後段之適用。」云云，惟查，所得稅法第114條第1款規定係指「扣繳義務人如未依所得稅法第88條規定扣繳稅款者，除需依稽徵機關所定期限內補繳應扣之稅款，並於『期限』內『按實』補報扣繳憑單，始得依同法第114條第1款前段處以1倍之罰鍰，否則即應依同款後段處以3倍之罰鍰。」最高行政法院98年度判字第685號判決可資參照。且由該款之立法目的「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將會無法掌握，影響國家資金調度」觀之，無論是「不按實」或「不按時」報繳，均會使國庫稅源無法掌握，影響國家資金調度，是依目的解釋，亦可佐證該款所規定之補繳稅款或補報扣繳憑單，均須於限期內為之始符立法目的，否則將會有「扣繳憑單只要『按實』補報，並無任何期限規定」之荒謬結論，是原告此部分之主張亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告依所得稅法第114條第1款後段規定，按96年度原告應扣未扣稅額處以1.5倍之罰鍰3,240,289元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 李 昱